獨(dú)立審計(jì)制度現(xiàn)狀分析
獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范審計(jì)行為的權(quán)威性標(biāo)準(zhǔn)，其建立目的是促使注冊會計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正地按統(tǒng)一的執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)，以提高審計(jì)工作質(zhì)量和執(zhí)業(yè)水平，促進(jìn)社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的制定與實(shí)施，對促進(jìn)注冊會計(jì)師審計(jì)工作的一蔬菜，起了十分積極的作用。然而，我國的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系并不完善，還存在以下一些問題。
一、獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則中產(chǎn)問題
《獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則》序言中規(guī)定：獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則體系由獨(dú)立審計(jì)基本準(zhǔn)則、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則與獨(dú)立審計(jì)實(shí)務(wù)公告、執(zhí)業(yè)規(guī)范指南三個層次組成。按序言的表述基本準(zhǔn)則應(yīng)對具體準(zhǔn)則和實(shí)務(wù)公告有統(tǒng)馭指導(dǎo)的作用，但筆者通過對準(zhǔn)則的研究發(fā)現(xiàn)，有些并非如此，基本準(zhǔn)則共分五部分，除總則和附則外，一般準(zhǔn)則、外勤準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則構(gòu)成了主體部分。下面就其中一般準(zhǔn)則和報(bào)告準(zhǔn)則的內(nèi)容分別說明。
1、一般準(zhǔn)則，在總則第2條中，獨(dú)立審計(jì)被定義為“注冊會計(jì)師依法接受委托，對被審計(jì)單位的會計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行獨(dú)立審查并發(fā)表審計(jì)意見�！钡�3條規(guī)定：“本準(zhǔn)則適用于注冊會計(jì)師對任何單位會計(jì)報(bào)表及其相關(guān)資料進(jìn)行的以發(fā)表審計(jì)意見為目的的獨(dú)立審計(jì)�！倍鴾�(zhǔn)則第4條規(guī)定：“獨(dú)立審計(jì)的目的是對被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的合法性、公允性及會計(jì)處理方法的一貫性發(fā)表審計(jì)意見�！庇纱藥硪粋�問題：獨(dú)立審計(jì)不但包括會計(jì)報(bào)表審計(jì)，也包括驗(yàn)資、盈利預(yù)測審核、破產(chǎn)清算審計(jì)等特殊的審計(jì)業(yè)務(wù)，這些業(yè)務(wù)也是以發(fā)表審計(jì)意見為目的，符合獨(dú)立審計(jì)的定義，但它們的審計(jì)目的又顯然不符合第4條的規(guī)定。審計(jì)目的既然被寫入基本準(zhǔn)則，就應(yīng)適用于所有獨(dú)立審計(jì)，不能對一些適用而對另一些又不適用。
2、報(bào)告準(zhǔn)則。報(bào)告準(zhǔn)則中的問題與一般準(zhǔn)則很相似。報(bào)告準(zhǔn)則第22條規(guī)定，審計(jì)報(bào)告應(yīng)當(dāng)說明被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表的編制是否符合國家有關(guān)財(cái)務(wù)會計(jì)法規(guī)的規(guī)定等。第23條規(guī)定，審計(jì)報(bào)告包括無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型。顯然，此處的審計(jì)報(bào)告特指對會計(jì)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見的報(bào)告，而不是針對所有審計(jì)業(yè)務(wù)而言的廣義審計(jì)報(bào)告。既然準(zhǔn)則序言和基本準(zhǔn)則的總則中都明確了驗(yàn)資等特殊業(yè)務(wù)也屬獨(dú)立審計(jì)范圍，那么，在基本準(zhǔn)則的報(bào)告準(zhǔn)則中，僅針對會計(jì)報(bào)表審計(jì)這種類型的審計(jì)進(jìn)行指導(dǎo)，未免有以偏概全之嫌。
二、獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則中的問題
1、會計(jì)報(bào)表審計(jì)準(zhǔn)則。獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則是依基本準(zhǔn)則制定的注冊會計(jì)師執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范。它與實(shí)務(wù)公告同處準(zhǔn)則體系的第二層。但個體準(zhǔn)則第1號的內(nèi)容來看，它既不是審計(jì)業(yè)務(wù)的具體規(guī)范郵局不是具有指導(dǎo)意義的基本準(zhǔn)則。有人認(rèn)為，指導(dǎo)會計(jì)報(bào)表審計(jì)的具體準(zhǔn)則內(nèi)容較復(fù)雜零散，制定一個會計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則，有處于形成系統(tǒng)完整的具體準(zhǔn)則概念，因而此準(zhǔn)則是其他具體準(zhǔn)則的統(tǒng)帥。照這樣理解，具體準(zhǔn)則第1號可以作為一個單獨(dú)的層次，準(zhǔn)則體系就不是三層而是四層了。事實(shí)上，第1號準(zhǔn)則確實(shí)缺乏具體規(guī)范的作用。比如對審計(jì)任務(wù)約定書、審計(jì)計(jì)劃、審計(jì)工作認(rèn)錯稿和審計(jì)報(bào)告均有專門的具體準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范，在第1號準(zhǔn)則中它們出均被提及，但筆墨相當(dāng)節(jié)約，有些是對基本準(zhǔn)則相應(yīng)內(nèi)容的重復(fù)或簡單擴(kuò)充，有些甚至比基本準(zhǔn)則還要簡約。例如，基本準(zhǔn)則第15條規(guī)定：“注冊會計(jì)師方興未艾當(dāng)將審計(jì)計(jì)劃及其實(shí)施過程、結(jié)果和其他需要加以判斷的重要事項(xiàng)，記錄于審計(jì)工作認(rèn)錯稿。”而第1號具體準(zhǔn)則第19條規(guī)定：“注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)對審計(jì)工作進(jìn)行記錄，形成工作認(rèn)錯稿。”這是具體準(zhǔn)則對形成工作認(rèn)錯稿的唯一說明。人們不禁要問：具體準(zhǔn)則具體到何處了呢？并且在報(bào)告部分，也會發(fā)現(xiàn)同樣的問題。
2、重要性準(zhǔn)則。重要性的定義在該準(zhǔn)則第2條：“本準(zhǔn)則所稱重要性，是指被審計(jì)單位會計(jì)報(bào)表中錯報(bào)或汛報(bào)的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報(bào)表使用者的判斷或決策�！边@個概念高度抽象，報(bào)表使用者的羊斷或決策的要求都會不同，第2條針對的是哪一類報(bào)表使用者，也就不甚明確了。
另外，該準(zhǔn)則第19條至第23條，列舉了評價審計(jì)結(jié)果時對重要性應(yīng)加以考慮的種種情形，但筆者認(rèn)為，準(zhǔn)則中的考慮仍有不完善之處。從表面上看，準(zhǔn)則似乎概括了所有方面：注冊會計(jì)師在評價審計(jì)結(jié)果時，應(yīng)當(dāng)匯總已發(fā)現(xiàn)但沿未高速的錯漏報(bào)。匯總數(shù)如果超過重要性水平，應(yīng)追加審計(jì)程序或提請被審計(jì)單位高速報(bào)表；如果匯總數(shù)接近重要性水平，由于該匯總數(shù)連同尚未發(fā)現(xiàn)的錯漏報(bào)可能超過重要性水平，注冊會計(jì)師也應(yīng)追加審計(jì)程序或提請被審計(jì)單位高速如果未追加審計(jì)程序或被審計(jì)單位拒絕高速報(bào)表，注冊會計(jì)師方興未艾當(dāng)發(fā)表保留意見或否定意見。
在這里，既定的'重要性水平成了評價審計(jì)結(jié)果的唯一標(biāo)準(zhǔn)，但實(shí)際上，重要性水平的數(shù)值應(yīng)隨著審計(jì)具體環(huán)境的不同而有所變化。特別是當(dāng)一個公司處于盈虧臨界狀態(tài)或?qū)嶋H盈利與預(yù)測盈利只距一步之遙時，只需一項(xiàng)秀小的錯漏報(bào)就可使公司達(dá)到目標(biāo)。這時應(yīng)當(dāng)從對報(bào)表整體造成影響的角度確定重要性水平，而在準(zhǔn)則第11條羊斷重要性水平應(yīng)考慮的五個因素中，并沒有提及錯漏報(bào)對報(bào)表整體的影響程度。我國《證券法》規(guī)定上市公司連續(xù)三年虧損要暫時停牌，假設(shè)一家公司連續(xù)兩年虧損，第三年只與盈虧平衡相差3%，那么它很有可能制造一些小錯誤去補(bǔ)足這個差距，而如果注冊會計(jì)師用5%的重要性水平衡量錯漏報(bào)，則這3%的小錯誤是不重要的，可以出具無保留意見的審計(jì)報(bào)告，但這樣的報(bào)告多多少少會誘導(dǎo)一些投資者作出錯誤決策。
注冊會計(jì)師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的提高在很大程度上有賴于獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的完善，因此理論界應(yīng)加強(qiáng)對準(zhǔn)則的研究，為建立邏輯連貫、結(jié)構(gòu)清晰、明確具體、操作性強(qiáng)的獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則提出建議，使其不斷完善，以便更好地發(fā)揮其應(yīng)有的作用。
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