芻議庫(kù)存股的賬務(wù)處理及其會(huì)計(jì)制度會(huì)計(jì)畢業(yè)論文
一、庫(kù)存股賬務(wù)處理的制度基礎(chǔ)
庫(kù)存股制度的法律規(guī)定在各國(guó)均存在較大的差異，美國(guó)的法律規(guī)定，公司以庫(kù)存股方式持有期間一般沒(méi)有資格領(lǐng)取股息，亦沒(méi)有表決權(quán)，這些股份可以用這些股份可以用作紅股、雇員股份計(jì)劃或在收購(gòu)時(shí)使用，但卻不可再出售予公眾，除非有關(guān)股份已按《1933年美國(guó)證券法》注冊(cè)，或是按照該法案的豁免條款出售，例如是屬于受該法例監(jiān)管的私人配售，當(dāng)中獲配售人在出售股份方面通常會(huì)受到限制。公司將有關(guān)股份再出售時(shí)，無(wú)論獲利與否，均需當(dāng)作儲(chǔ)備處理，而不是將其計(jì)算進(jìn)損益表內(nèi)。計(jì)算以每股作為單位的比率時(shí)，亦會(huì)摒除這些股份。美國(guó)對(duì)于公司可以庫(kù)存方式持有的股份數(shù)量，并沒(méi)有任何限制。德國(guó)的《聯(lián)邦德國(guó)公司法》規(guī)定股份有限公司不得認(rèn)購(gòu)自己的股份，子公司也不得認(rèn)購(gòu)其母公司的股份，只有在下列6種情況下公司才可以獲得自己的股份：避免重大損失時(shí)；保護(hù)某些小股東的利益；向公司雇員提供股份；免費(fèi)獲得的股份；通過(guò)合并方式取得的股份，公司需要減少股本。并規(guī)定公司自有股份不得超過(guò)公司總股本的10％，對(duì)庫(kù)存股的權(quán)利也加以限制，即沒(méi)有表決權(quán)。英國(guó)法律規(guī)定，凡購(gòu)回股份必須予以注銷，從而使公司已發(fā)行股本額下降，但法定股本額不會(huì)受到影響。1998年5月，英國(guó)貿(mào)易及工業(yè)部發(fā)出咨詢文件，建議修改法例，允許公司購(gòu)買及持有不超過(guò)10％的已發(fā)行股本，作日后再出售之用。目前，英國(guó)在這一方面的態(tài)度已有所放寬。
我國(guó)上市公司購(gòu)回股份并以庫(kù)存股方式持有的法律規(guī)定，始自于2005年的新修訂的《公司法》第一百四十三條，公司不得收購(gòu)本公司股票，但是減少公司注冊(cè)資本、與持有本公司股份的其他公司合并、將股份獎(jiǎng)勵(lì)給本公司職工、股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公司合并、分立決議持異議，要求公司收購(gòu)其股份的四種情況除外�！蹲C券法》沒(méi)有就股份回購(gòu)及回購(gòu)后的處理方法作出規(guī)定�！豆善卑l(fā)行與交易管理暫行條例》第四十一條規(guī)定：“未依照國(guó)家有關(guān)規(guī)定經(jīng)過(guò)批準(zhǔn)，股份有限公司不得購(gòu)回其發(fā)行在外的股票”�！渡鲜泄菊鲁讨敢芬�(guī)定同《公司法》規(guī)定上保持一致，公司購(gòu)回本公司股票必須在一定時(shí)間內(nèi)注銷該部分股份。由此可見(jiàn)，我國(guó)庫(kù)存股制度的法律制度盡管有所放松，但是還是存在著一定的障礙。
針對(duì)施行后的《公司法》，財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于《公司法》施行后有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)處理問(wèn)題的通知》（財(cái)政部財(cái)企[2006]67號(hào)）。其中明確規(guī)定公司回購(gòu)的股份在注銷或者轉(zhuǎn)讓之前，作為庫(kù)存股管理，回購(gòu)股份的全部支出轉(zhuǎn)作庫(kù)存股成本；庫(kù)存股不得參與公司利潤(rùn)分配，股份公司應(yīng)當(dāng)將其作為所有者權(quán)益的備抵項(xiàng)目反映。同年12月份頒布的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定，除《公司法》等有關(guān)法律、行政法規(guī)另有規(guī)定外，企業(yè)不得回購(gòu)本企業(yè)發(fā)行的股份。企業(yè)依法回購(gòu)股份，應(yīng)當(dāng)符合有關(guān)條件和財(cái)務(wù)處理辦法，并經(jīng)投資者決議。另外，我國(guó)2006年新頒的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中多個(gè)具體準(zhǔn)則涉及到了庫(kù)存股的賬務(wù)處理問(wèn)題，包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)－財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)－股份支付》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)－金融工具列報(bào)》等。財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－應(yīng)用指南》的附錄部分“會(huì)計(jì)科目和主要賬務(wù)處理”就庫(kù)存股的賬務(wù)處理作了詳細(xì)的解釋。
二、庫(kù)存股的特點(diǎn)
庫(kù)存股是公司收回已發(fā)行的但尚未注銷的股票，根據(jù)我國(guó)的制度規(guī)定，庫(kù)存股在一段時(shí)間內(nèi)必須注銷，因此庫(kù)存股具有以下特點(diǎn)。
（一）庫(kù)存股不是公司的一項(xiàng)資產(chǎn)，而是股東權(quán)益的減項(xiàng)。這是因?yàn)椋菏紫�，股票是股東對(duì)公司凈資產(chǎn)要求權(quán)的證明，而庫(kù)存股不能使公司成為自己的股東、享有公司股東的權(quán)利，否則會(huì)損害其他股東的權(quán)益；其次，資產(chǎn)不可注銷，而庫(kù)存股可注銷；最后，在公司清算時(shí)，資產(chǎn)可變現(xiàn)而后分給股東，但庫(kù)存股票卻并無(wú)價(jià)值。正因?yàn)槿绱�，西方各�?guó)都普遍規(guī)定：公司收購(gòu)股份的成本，不得高于留存收益或留存收益與資本公積之和；同時(shí)把留存收益中相當(dāng)于收購(gòu)庫(kù)存股本的那部分，限制用來(lái)分配股利，以免侵蝕法定資本的完整。這種限制只有在再次發(fā)行或注銷庫(kù)存股票時(shí)方可取消。
（二）由于庫(kù)存股不是公司的一項(xiàng)資產(chǎn)，故而再次發(fā)行庫(kù)存股所產(chǎn)生的收入與取得時(shí)的賬面價(jià)值之間的差額不會(huì)引起公司損益的變化，而是引起公司股東權(quán)益的增加或減少。
�。ㄈ⿴�(kù)存股票既非資產(chǎn)又無(wú)股東，故而庫(kù)存股的權(quán)力會(huì)受到一定的限制，如：它不具有股利的分派權(quán)、表決權(quán)、優(yōu)先認(rèn)購(gòu)權(quán)、分派剩余財(cái)產(chǎn)權(quán)等。
（四）庫(kù)存股會(huì)影響到公司的股價(jià)、資本結(jié)構(gòu)、公司形象等多方面，故而要在財(cái)務(wù)報(bào)表上慎重的予以表達(dá)。
三、庫(kù)存股的賬務(wù)處理及其會(huì)計(jì)制度
�。ㄒ唬⿴�(kù)存股的確認(rèn)
庫(kù)存股的確認(rèn)需要符合兩個(gè)條件，一方面符合庫(kù)存股的定義，同時(shí)庫(kù)存股能夠可靠的計(jì)量。根據(jù)庫(kù)存股的定義，庫(kù)存股的確認(rèn)應(yīng)該同時(shí)符合以下幾個(gè)條件：（1）該股票是本公司的股票；（2）它是已發(fā)行的股票；（3）它是收回后尚未注銷的股票。因此凡是公司未發(fā)行的、持有其他公司的及已收回并注銷的股票都不能確認(rèn)為庫(kù)存股。庫(kù)存股不具備資產(chǎn)的特點(diǎn)，不能夠作為一項(xiàng)資產(chǎn)來(lái)反映，只能是股東權(quán)益的減項(xiàng)。由于收回的庫(kù)存股均應(yīng)支付相應(yīng)的對(duì)價(jià)，因此庫(kù)存股可以可靠的予以計(jì)量。
（二）庫(kù)存股的計(jì)量
庫(kù)存股的形成原因多方面，緣于不同目的而采取不同方式取得的庫(kù)存股的入賬價(jià)值－即庫(kù)存股的計(jì)量基礎(chǔ)有所不同。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則指南中規(guī)定。對(duì)于為減少注冊(cè)資本而收購(gòu)公司股份、為獎(jiǎng)勵(lì)本公司職工而收購(gòu)本公司股份的、股東因?qū)蓶|大會(huì)作出的公司合并、分立決議持異議而要求公司收購(gòu)其股份的庫(kù)存股按實(shí)際支付的金額入賬。也就是采用歷史成本作為庫(kù)存股的計(jì)量基礎(chǔ)，我國(guó)的準(zhǔn)則指南中對(duì)于與持有本公司股份的其他公司合并而形成的庫(kù)存股的入賬計(jì)量沒(méi)有作明確的規(guī)定，筆者認(rèn)為，這是該項(xiàng)準(zhǔn)則指南中的一個(gè)不足之處。財(cái)政部2006年頒布的67號(hào)通知中規(guī)定，參與合并各方在合并前后如均屬同一股東最終控制的，庫(kù)存股成本按參與合并的其他公司持有本公司股份的相關(guān)投資賬面價(jià)值確認(rèn)；如不屬于同一股東最終控制的，庫(kù)存股成本按參與合并的其他公司持有本公司的相關(guān)投資公允價(jià)值確認(rèn)。這與我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則－企業(yè)合并》準(zhǔn)則中合并方取得的資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量方法是一致的。但是我國(guó)現(xiàn)有的準(zhǔn)則及指南，并沒(méi)有就此作出明確的規(guī)定。
美國(guó)庫(kù)存股的會(huì)計(jì)處理方法包括面值法（Par－ValueMethod）和成本法（CostMethod）兩種，其中若采用面值法處理的話，則庫(kù)存股的收回按股票的面值計(jì)量，而并非實(shí)際支付的成本。若采用成本法處理的話，公司收回已經(jīng)發(fā)行的股票，按所支付的成本或股票的'公允價(jià)值入賬。很顯然我國(guó)在庫(kù)存股的計(jì)量上遵循了美國(guó)的成本法法則。
（三）庫(kù)存股的記錄
庫(kù)存股的會(huì)計(jì)記錄包括兩個(gè)階段，即庫(kù)存股的收回增加階段和庫(kù)存股的轉(zhuǎn)讓或注銷減少階段。我國(guó)的法規(guī)制度明確規(guī)定，庫(kù)存股必須在最長(zhǎng)不超過(guò)一年的時(shí)間內(nèi)轉(zhuǎn)讓或注銷。因此我國(guó)采用了“一筆交易法觀點(diǎn)”（One－transactionConcept），即庫(kù)存股的收回和轉(zhuǎn)讓或注銷視為一次交易，而非兩次交易。將庫(kù)存股的收回和處分均以收回成本記賬。至于轉(zhuǎn)讓或注銷過(guò)程中，轉(zhuǎn)讓收入若高于庫(kù)存股成本或者注銷的庫(kù)存股成本低于對(duì)應(yīng)股本的部分，增加資本公積金，相反則應(yīng)依此沖減資本公積金和留存收益。該種方法即為成本法，簡(jiǎn)捷方便，但該種方法并沒(méi)有保持資本各個(gè)構(gòu)成部分的來(lái)源，且發(fā)行在外的股份和實(shí)際繳入的資本也并沒(méi)有在賬戶中具體加以區(qū)分，我國(guó)采用了備查賬簿的方式。成本法一般適用于收回的股票日后再予轉(zhuǎn)讓的情況，如公司收購(gòu)本公司股票是為了獎(jiǎng)勵(lì)本公司職工。
按照面值法的處理方法，將庫(kù)存股的收回和處分均按股票的面值記賬，其體現(xiàn)的是“兩筆交易法觀點(diǎn)”（Two－transactionConcept），即將庫(kù)藏股的收回和處分視為兩項(xiàng)獨(dú)立的交易。從理論上講，面值法更為合理，因?yàn)樗暾粍?dòng)地保持了資本的來(lái)源和所有發(fā)行在外股份繳入資本的準(zhǔn)確記錄，但是它要求確認(rèn)具體股份繳入資本的各組成部分，這顯得比較麻煩。面值法主要適用于正式的資本收縮或意圖減少資本，而一時(shí)又來(lái)不及辦理正規(guī)的法定減資手續(xù)，或暫時(shí)還不愿辦理這種手續(xù)的情況。
美國(guó)兩種會(huì)計(jì)處理方法并行，而我國(guó)則在企業(yè)準(zhǔn)則指南等相關(guān)規(guī)定中明確的選用了成本法，該種方法簡(jiǎn)便易行，同時(shí)減少了會(huì)計(jì)政策上的選擇性，避免了錯(cuò)賬、假賬的發(fā)生。
�。ㄋ模⿴�(kù)存股的列報(bào)與披露
庫(kù)存股會(huì)影響到公司的股價(jià)、資本結(jié)構(gòu)、公司形象等多方面，且?guī)齑婀芍贫葘⒂锌赡茉黾邮袌?chǎng)操縱的風(fēng)險(xiǎn)、增加了內(nèi)幕交易的可能性、可能會(huì)虛假地增加股票價(jià)值等負(fù)面影響，故而要在財(cái)務(wù)報(bào)表上慎重的予以表達(dá)。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)2004年頒布的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第32號(hào)－金融工具：披露和列報(bào)》[1]中明確指出，主體所持有的庫(kù)存股金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)－財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》[2]在資產(chǎn)負(fù)債表或其附注中單獨(dú)披露，如果主體從關(guān)聯(lián)方回購(gòu)其本身的權(quán)益工具（“庫(kù)存股”），應(yīng)按《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)－關(guān)聯(lián)方披露》段進(jìn)行披露。我國(guó)的2006年新頒的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)－金融工具列報(bào)》中指出，企業(yè)回購(gòu)自身權(quán)益工具支付的對(duì)價(jià)和交易費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)減少所有者權(quán)益。企業(yè)在發(fā)行、回購(gòu)、出售或注銷自身權(quán)益工具時(shí)，不應(yīng)當(dāng)確認(rèn)利得或損失。但該準(zhǔn)則對(duì)于權(quán)益工具（“庫(kù)存股”）的披露并沒(méi)有規(guī)定。另外我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)－財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)》關(guān)于庫(kù)存股的披露并沒(méi)有直接規(guī)定，只是在該準(zhǔn)則的指南提供的資產(chǎn)負(fù)債表和所有者權(quán)益變動(dòng)表格式中可以發(fā)現(xiàn)“庫(kù)存股”被作為“實(shí)收資本”和“資本公積”的減項(xiàng)列示。這與美國(guó)準(zhǔn)則不同，“庫(kù)存股”作為整個(gè)所有者權(quán)益的減項(xiàng)列示，不僅限于資本金項(xiàng)目，還應(yīng)是留存收益的減項(xiàng)。
四、啟示
庫(kù)存股制度在我國(guó)尚處于起步階段，關(guān)于庫(kù)存股的法律規(guī)定還不健全，關(guān)于庫(kù)存股的賬務(wù)處理會(huì)計(jì)制度還不完善，缺乏較強(qiáng)的實(shí)踐指導(dǎo)意義。新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，直接涉及庫(kù)存股的賬務(wù)處理的規(guī)定內(nèi)容少，主要在準(zhǔn)則指南中出現(xiàn)。各具體準(zhǔn)則之間關(guān)于庫(kù)存股的規(guī)定銜接不夠。
因此，我國(guó)應(yīng)明確加強(qiáng)關(guān)于庫(kù)存股的立法，適當(dāng)修改《證券法》等有關(guān)法律，增強(qiáng)法律規(guī)定的可操作性，規(guī)范證券市場(chǎng)行為。再次為保證庫(kù)存股會(huì)計(jì)核算的正確性，提供會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性、完整性和真實(shí)性，庫(kù)存股賬務(wù)處理的會(huì)計(jì)制度還應(yīng)進(jìn)一步完善和細(xì)化。
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