關(guān)于養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算問(wèn)題初探

　　一、養(yǎng)老金的內(nèi)涵和性質(zhì)

　　養(yǎng)老金是指企業(yè)對(duì)長(zhǎng)期服務(wù)員工退休之后支付的生活費(fèi)用，廣義上還可包括其他一些退休后福利，如退休員工的住房津貼、醫(yī)療費(fèi)用補(bǔ)貼及人壽保險(xiǎn)等。

　　我國(guó)傳統(tǒng)體制下認(rèn)為養(yǎng)老金屬于企業(yè)或雇主對(duì)長(zhǎng)期服務(wù)員工的福利而不是權(quán)利，只有滿足最低服務(wù)年限的員工才可以獲得養(yǎng)老金，養(yǎng)老金與員工專區(qū)的收入之間沒有直接關(guān)系。目前在社會(huì)上主流觀點(diǎn)是勞動(dòng)報(bào)酬觀，其認(rèn)為，養(yǎng)老金是滯延支付的報(bào)酬，即養(yǎng)老金應(yīng)當(dāng)屬于員工提供服務(wù)應(yīng)獲報(bào)酬的一部分。只要員工對(duì)企業(yè)提供服務(wù)，就有可能賺取養(yǎng)老金，或者企業(yè)就必須對(duì)員工承付支付養(yǎng)老金的義務(wù)。

　　二、養(yǎng)老金計(jì)劃的內(nèi)涵及分類

　　養(yǎng)老金計(jì)劃是指對(duì)員工退休后提供收入的規(guī)劃方案，規(guī)定企業(yè)按期應(yīng)計(jì)提養(yǎng)老金支付義務(wù)及到期支付養(yǎng)老金的方式和金額。在實(shí)務(wù)中存在多種形式的養(yǎng)老金計(jì)劃，通常可分為兩大類型，即設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

　　設(shè)定提存計(jì)劃，即主要企業(yè)定期計(jì)提及分配養(yǎng)老金支付義務(wù)的方案。企業(yè)和員工按照工薪收入的一定比例定期對(duì)養(yǎng)老基金供款，由養(yǎng)老金基金進(jìn)行投資累積收益。當(dāng)員工退休之時(shí)，將由養(yǎng)老基金為退休員工購(gòu)買一份相當(dāng)于已累積收益的年金，按期支付固定金額的養(yǎng)老金。由于可享用的養(yǎng)老金收入總額已經(jīng)被鎖定，若退休后壽命期越長(zhǎng)或者通貨膨脹率上升，退休員工每年可享用的實(shí)際養(yǎng)老金收入就越少。

　　設(shè)定受益計(jì)劃，即由企業(yè)承諾對(duì)退休員工提供一定數(shù)目的養(yǎng)老金收入，持續(xù)支付至退休員工去世之時(shí)。這類養(yǎng)老金計(jì)劃規(guī)定，退休員工可依據(jù)退休時(shí)的工薪水平的一定比例和總服務(wù)年限領(lǐng)取養(yǎng)老金。企業(yè)承諾按照協(xié)定的金額（或通貨膨脹調(diào)整）支付養(yǎng)老金，直至退休員工去世。

　　三、我國(guó)養(yǎng)老金會(huì)計(jì)核算概述

　　養(yǎng)老金的會(huì)計(jì)處理是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一項(xiàng)重要內(nèi)容，由于核算對(duì)象面向未來(lái)，涉及到一些不確定因素，如員工的服務(wù)年限、壽命期、未來(lái)薪金水平、通貨膨脹的增長(zhǎng)等，使得養(yǎng)老金會(huì)計(jì)不同于其他的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)。

　　2014年1月，財(cái)政部出臺(tái)了新修訂的第9號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（以下簡(jiǎn)稱“新準(zhǔn)則”），與舊準(zhǔn)則最大的不同在于新準(zhǔn)則首次提出了離職后福利的概念，將企業(yè)為員工繳納的養(yǎng)老保險(xiǎn)歸于離職后福利。離職后福利計(jì)劃包括設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。

　　根據(jù)新準(zhǔn)則，養(yǎng)老保險(xiǎn)和失業(yè)保險(xiǎn)屬于設(shè)定提存計(jì)劃，需在“應(yīng)付職工薪酬――離職后福利”中核算，而原準(zhǔn)則下是在“應(yīng)付職工薪酬――社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)”中核算。舊準(zhǔn)則沒有對(duì)設(shè)定受益計(jì)劃做明確的處理規(guī)定，而在新準(zhǔn)則中規(guī)范了處理方法。

　　新準(zhǔn)則對(duì)離職后福利的計(jì)量方法進(jìn)行了明確的規(guī)定。在新準(zhǔn)則的規(guī)定下，基本養(yǎng)老保險(xiǎn)仍然采用設(shè)定提存計(jì)劃，而補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)可以選擇采用設(shè)定提存計(jì)劃或設(shè)定受益計(jì)劃兩種中的一種。

　　進(jìn)一步看，離職后福利計(jì)劃是一項(xiàng)長(zhǎng)期承諾。養(yǎng)老金支付義務(wù)帶有一定的條件性，諸如員工的服務(wù)年限能否達(dá)到最低服務(wù)年限要求，未來(lái)年薪收入水平，養(yǎng)老金支付期限，養(yǎng)老金基金可產(chǎn)生的投資收益，等等，都將影響企業(yè)對(duì)應(yīng)計(jì)養(yǎng)老金支付義務(wù)的確認(rèn)與計(jì)量。

　　新準(zhǔn)則中只是提出企業(yè)應(yīng)當(dāng)將離職后福利計(jì)劃分類為設(shè)定提存計(jì)劃和設(shè)定受益計(jì)劃。而對(duì)于設(shè)定受益計(jì)劃，沒有給出明確的范圍，只是籠統(tǒng)的定義為：除設(shè)定提存計(jì)劃以外的離職后福利計(jì)劃。這樣就為企業(yè)實(shí)際處理時(shí)留出了選擇的余地。從企業(yè)實(shí)際執(zhí)行情況看，針對(duì)企業(yè)年金，企業(yè)主要參照基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的會(huì)計(jì)處理，即設(shè)定提存計(jì)劃模式，這種模式隨著我國(guó)社會(huì)老齡化進(jìn)程加快，將不合時(shí)宜。

　　四、養(yǎng)老金核算涉及的會(huì)計(jì)問(wèn)題

　　設(shè)計(jì)提存計(jì)劃中的會(huì)計(jì)核算因?yàn)樘幚磔^為簡(jiǎn)單且發(fā)展時(shí)間較長(zhǎng)，現(xiàn)在已經(jīng)比較成熟，筆者將主要分析設(shè)定受益計(jì)劃中會(huì)計(jì)核算將涉及以下三個(gè)方面的問(wèn)題：

　�。ㄒ唬�養(yǎng)老金支付義務(wù)構(gòu)成

　　養(yǎng)老金支付義務(wù)可以分為經(jīng)濟(jì)學(xué)義務(wù)和精算學(xué)義務(wù)。經(jīng)濟(jì)學(xué)義務(wù)是指企業(yè)對(duì)員工在退休之后需要應(yīng)承負(fù)的養(yǎng)老金支付義務(wù)。就本期而言，員工的可能服務(wù)年限、壽命期、未來(lái)工薪水平等因素是未知的，對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)義務(wù)按照精算的方法折現(xiàn)為當(dāng)期的現(xiàn)值就稱為精算學(xué)義務(wù)。企業(yè)需要確認(rèn)為養(yǎng)老金費(fèi)用的是本期的養(yǎng)老金支付義務(wù)。

　　將養(yǎng)老金支付義務(wù)進(jìn)行分解，可分為已賺取、正在賺取和將要賺取三部分�；�于退休時(shí)的工薪水平計(jì)算的已賺取的養(yǎng)老金利益在會(huì)計(jì)上被稱為“預(yù)期養(yǎng)老金利益義務(wù)”，已賺取又可劃分為“前期服務(wù)賺取養(yǎng)老金成本”和“本期服務(wù)賺取養(yǎng)老金成本”。各期間的預(yù)期養(yǎng)老金利益義務(wù)包括前期已賺取養(yǎng)老金利益及其在本期的利息加上本期服務(wù)賺取養(yǎng)老金利益。

　�。ǘ�）期間養(yǎng)老金費(fèi)用的確認(rèn)

　　養(yǎng)老金會(huì)計(jì)處理中的一項(xiàng)主要內(nèi)容是確定各個(gè)期間養(yǎng)老金費(fèi)用，該費(fèi)用包括五個(gè)要素，即本期服務(wù)成本，利息成本，養(yǎng)老金基金資產(chǎn)回報(bào)，前期服務(wù)成本的攤銷和精算利得或損失的攤銷。

　　1、本期服務(wù)成本

　　歸屬于各個(gè)期間的對(duì)員工承負(fù)養(yǎng)老金利益義務(wù)的現(xiàn)值，是應(yīng)計(jì)及確認(rèn)各期養(yǎng)老金費(fèi)用的主要部分。本期服務(wù)成本是按照未來(lái)的工薪水平予以確認(rèn)，因?yàn)楸酒趹?yīng)計(jì)的養(yǎng)老金成本必須反映企業(yè)對(duì)員工退休時(shí)的支付義務(wù)。如果員工在未達(dá)到最低服務(wù)年限之前離職，企業(yè)將沒有養(yǎng)老金支付義務(wù)。但是從穩(wěn)健性角度來(lái)看，不應(yīng)當(dāng)事先排除對(duì)這一部分員工的養(yǎng)老金支付義務(wù)。

　　2、利息成本

　　由于時(shí)間推移而導(dǎo)致企業(yè)對(duì)員工養(yǎng)老金利益義務(wù)的增值部分，即對(duì)前期已確定的養(yǎng)老金利益義務(wù)加上本期應(yīng)計(jì)利息，及如何選擇適當(dāng)?shù)睦�率，這一利率也是計(jì)算預(yù)期養(yǎng)老金利益義務(wù)的折現(xiàn)率。養(yǎng)老金支付義務(wù)是一種長(zhǎng)期的現(xiàn)象，不宜僅根據(jù)某一時(shí)點(diǎn)的支付養(yǎng)老金時(shí)的預(yù)期利率進(jìn)行折現(xiàn)，而應(yīng)考慮未來(lái)一段期間內(nèi)的平均預(yù)期利率。

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