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養(yǎng)老金體系存在許多不確定性
“養(yǎng)老金會計的復(fù)雜性是由于存在許多不確定性”（《國際會計準(zhǔn)則第26號》）。本文試從不確定性的角度探討其對養(yǎng)老金會計的影響及會計處理。
一、有關(guān)養(yǎng)老金會計的幾個問題
1.養(yǎng)老保險體系。根據(jù)財務(wù)會計準(zhǔn)則（FAS）第87號，退休養(yǎng)老保險包括國家法定保險，來源于社會保險稅收入，由政府統(tǒng)一規(guī)定和管理，具有相當(dāng)程度的強(qiáng)制性，其會計主體是政府，屬于政府會計；個人儲蓄，由個人負(fù)擔(dān)，國家通過減、免所得稅方式給予扶持，其會計主體是個人，從嚴(yán)格意義上來講，不屬于養(yǎng)老金會計核算的范疇；企業(yè)保險，由企業(yè)負(fù)擔(dān)與政府給予扶持相結(jié)合，歸企業(yè)確定，政府實(shí)施宏觀控制、監(jiān)督，采用減、免企業(yè)稅的辦法予以支持。本文所討論的是以企業(yè)為會計主體，以養(yǎng)老金的核算為會計對象的養(yǎng)老金會計。
2.養(yǎng)老金計劃（pension plan）。指一種企業(yè)和職工之間關(guān)于職工退休后養(yǎng)老金支付的協(xié)議，企業(yè)承諾在職工退休時，將按協(xié)議上規(guī)定的方法。計算給付一定的養(yǎng)老金。企業(yè)將養(yǎng)老金計劃作為其對職工工資報酬計劃的一部分。根據(jù)國際會計準(zhǔn)則第19號，養(yǎng)老金計劃分為：約定提存計劃（defined contribunion plans）與約定給付計劃（defined benefit plans）。約定提存計劃是指企業(yè)定期繳付一定數(shù)額的退休基金給獨(dú)立的第三方（信托機(jī)構(gòu)）保管，由第三方到期支付雇員退休金；約定給付計劃指只要職工退休時，企業(yè)有履行支付退休金的義務(wù)，企業(yè)是否按時提取退休基金則由企業(yè)決定。但有時兩者并沒有明確的界限，在某種程度上可以從不確定性角度來進(jìn)行判斷：看由不確定性所引起的風(fēng)險（主要指投資風(fēng)險）由誰承擔(dān)。在約定給付計劃下，由企業(yè)確保養(yǎng)老金的最終支付，企業(yè)承擔(dān)由不確定性所導(dǎo)致的投資風(fēng)險；而在約定提存計劃下，企業(yè)把由不確定性所導(dǎo)致的投資風(fēng)險，轉(zhuǎn)移給了個人。在約定提存計劃下，會計處理較簡單；而在約定給付計劃下，由于存在一些不確定性事項，會計處理非常復(fù)雜。本文討論的主要是指約定給付計劃下的會計處理。
3.累積給付義務(wù)（accumulated benefit obligation簡稱ABO）與預(yù)計給付義務(wù)（projected benefit obligation簡稱PBO）。ABO與PBO均指預(yù)期未來要支付的養(yǎng)老金的精算現(xiàn)值。兩者的區(qū)別在于：ABO是以現(xiàn)有的工資水平為基礎(chǔ)計算的，PBO是以未來的工資水平為基礎(chǔ)計算的。大多數(shù)人認(rèn)為，ABO更符合負(fù)債定義，因為負(fù)債的存在只能基于過去已發(fā)生的事項而不是未來事項，ABO以現(xiàn)有的工資水平為基礎(chǔ)，所提供的會計信息更具有可靠性；但也有人認(rèn)為，ABO以現(xiàn)有的工資水平計算雖然減少了不確定性，但無法真實(shí)地反映出企業(yè)未來的養(yǎng)老金給付義務(wù)，缺乏相關(guān)性。在持續(xù)經(jīng)營的會計假設(shè)下，建立在未來工資水平的基礎(chǔ)之上的PBO是企業(yè)未來最可能履行的義務(wù)，它直接影響著企業(yè)未來的現(xiàn)金流量，同時也更具有不確定性。在約定給付養(yǎng)老金計劃下，主要運(yùn)用PBO計算養(yǎng)老金成本與負(fù)債，ABO只是在計算最小負(fù)債（the minimum liability）時用到。因此，在探討不確定性對養(yǎng)老金會計的影響時，主要考慮不確定性對PBO的影響。
二、不確定性對養(yǎng)老金會計的影響
在約定給付養(yǎng)老金計劃下，會計處理非常復(fù)雜，這種復(fù)雜性來源于一些不確定性事項。在這種計劃下，企業(yè)未來的義務(wù)范圍往往是無法確定的。因為存在著許多變量影響著最后的養(yǎng)老金金額，進(jìn)而影響到應(yīng)在各期確認(rèn)的養(yǎng)老金費(fèi)用。而且，這種不確定性很可能保留相當(dāng)長的一段時間。下面談不確定性如何影響?zhàn)B老金的會計處理。
1.精算假定（actuarial assumption）的不確定性。亨德里克森認(rèn)為，會計上的不確定性產(chǎn)生于兩個主要來源，其中第一個來源是會計上的計量常被假定為代表那些需要對其不確定的未來數(shù)額加以估計的財產(chǎn)的貨幣表現(xiàn)。我們在確認(rèn)與計量養(yǎng)老金費(fèi)用與負(fù)債時，首先要計算PBO，而PBO的計算則需要對一些不確定的未來數(shù)額加以估計，這些估計建立在一系列的精算假定上，這些假定常常由精算師（actuary）去完成。它們在計算PBO的整個過程中起著非常重要的作用，很小的變化可能引起PBO較大的變動，從而影響?zhàn)B老金費(fèi)用與債務(wù)的確認(rèn)，進(jìn)而影響到企業(yè)的經(jīng)營成果與財務(wù)狀況。例如未來的養(yǎng)老金水平可能是根據(jù)職工退休時的工資水平和他們的服務(wù)年限來確定的。而職工退休時的工資水平是一個不確定的未來事項，它受到工資增長率、職工預(yù)計剩余服務(wù)年限、未來養(yǎng)老金水平的自然增長幅度等因素的影響。而在假定工資增長率時，又要考慮到未來工資水平受到通貨膨脹、經(jīng)濟(jì)生長周期、職工職位的晉升、職工因表現(xiàn)突出而獲得的報酬等因素的影響；而職工預(yù)計剩余服務(wù)年限又受到職工退休日，職工退休前可能的死亡，職工的更換率、離職率等因素的影響；未來養(yǎng)老金水平的自然增長幅度則要考慮未來人們生活水平的提高及經(jīng)濟(jì)形勢的影響。而且，估計企業(yè)義務(wù)時，需要對諸如養(yǎng)老基金資產(chǎn)的投資收益、職工的更換率、職工的退休日、職工工資的提升、職工退休前可能的死亡及退休后預(yù)計的死亡日等未來的情況和事件作出假定，而它們大多不是企業(yè)所能控制的。另外，這些長期的不確定因素可能導(dǎo)致會計估計變更，而這些估計變更又直接影響著本期和以后各期的養(yǎng)老金費(fèi)用。
2.遞延項目分?jǐn)偟牟淮_定性。亨德里克森認(rèn)為會計不確定性產(chǎn)生的第二個來源是會計信息一般都與預(yù)期要在未來持續(xù)存在的實(shí)體有關(guān)；由于各種分?jǐn)偝３Ｊ窃谶^去和未來期間進(jìn)行的，對于這些分?jǐn)偟暮侠硇院臀磥淼念A(yù)期依據(jù)就必須作出假定。盡管這些關(guān)于分?jǐn)偟募俣ê皖A(yù)期之中，有些可能在以后期間也有效，許多分?jǐn)倕s決不能完全加以查證。養(yǎng)老金會計實(shí)行應(yīng)計制原則，其遞延項目包括前期服務(wù)成本（prior service cost）、未確認(rèn)損益（unrecognizedpension gain or loss）與過渡成本（transition gain or loss），統(tǒng)稱為遞延養(yǎng)老金成本（defered pensioh cost）。其分?jǐn)偡椒�、攤銷標(biāo)準(zhǔn)都是人為確定的，其客觀性無法證實(shí)。
三、養(yǎng)老金會計的特點(diǎn)
1.核算對象面向未來。養(yǎng)老金會計處理主要是面向未來的不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，如預(yù)計給付義務(wù)的計算、遞延成本的分?jǐn)�、無形資產(chǎn)的攤銷（前期服務(wù)成本被視為“養(yǎng)老金商譽(yù)”pension goodwill），它研究的主要是現(xiàn)在和將來的資金運(yùn)動。
2.廣泛采用估計和判斷方法。養(yǎng)老金會計由于其對象的不確定性，在處理時，估計和判斷是主要的方法。為了真實(shí)地反映不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，會計人員需要依靠精算師運(yùn)用概率統(tǒng)計、數(shù)理等知識來處理不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。
3.更多地選用公允價值作為計量屬性。未來現(xiàn)金流量的貼現(xiàn)值作為公允價值的一種，成為計量不確定性的最有用的計量屬性。在養(yǎng)老金會計中更多地采用現(xiàn)值，而不是采用歷史成本。
4.采用多種信息披露方式。在養(yǎng)老金會計中，除了在會計報表中主要披露。“養(yǎng)老金費(fèi)用”、“預(yù)付／應(yīng)付養(yǎng)老金負(fù)債”外，更多地采用表外披露的方式。
四、養(yǎng)老金會計處理
正是上述不確定性賦予養(yǎng)老金計劃（主要指約定給付養(yǎng)老金計劃）獨(dú)特的會計特征：延期確認(rèn)某些與養(yǎng)老金相關(guān)的事項；報告養(yǎng)老金凈費(fèi)用；養(yǎng)老金資產(chǎn)負(fù)債相互抵消，使得對它的會計處理成為當(dāng)今最復(fù)雜的會計案例。在具體的會計處理程序中，應(yīng)遵循以下原則：
1.權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。它是確認(rèn)經(jīng)濟(jì)事項的基礎(chǔ)，適應(yīng)于各種應(yīng)予以反映的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)、事項和情況不應(yīng)被排除在外。這就為不確定性經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的及時確認(rèn)和報告提供了理論上的支持。事實(shí)上，在養(yǎng)老金會計中并沒有很好地貫徹這一原則，例如，預(yù)計報酬與實(shí)際報酬之間的差異計入未確認(rèn)損益，沒有按權(quán)責(zé)發(fā)生制在當(dāng)期確認(rèn)。
2.科學(xué)方法計量與中性原則相結(jié)合。由于精算假設(shè)中。一些因素細(xì)微的變化可能會導(dǎo)致PBO較大的變化，從而影響?zhàn)B老金費(fèi)用的確認(rèn)。所以，在會計計量中要充分考慮各個因素的影響，利用最新的信息與資料，選用一種中性的估計方法，依靠精算師運(yùn)用各種數(shù)理統(tǒng)計知識，保持不偏不倚的立場，既不高估也不低估，并選用公允價值作為計量屬性。
3.充分披露原則。對企業(yè)養(yǎng)老金計劃信息的披露程度是和養(yǎng)老金會計處理中的三個實(shí)務(wù)特征相聯(lián)系的。“遞延確認(rèn)”的特征會把一些及時。相關(guān)的會計信息排除在財務(wù)報表之外，因此，在財務(wù)報表的附注中對這些信息進(jìn)行披露就顯得格外重要�！皥蟾鎯糍Y用”和“資產(chǎn)負(fù)債相抵”的特征使財務(wù)報表上的金額具有高度的概括性；在財務(wù)報表的附注中，對構(gòu)成這一金額的相關(guān)項目進(jìn)行披露，將有助于信息使用者進(jìn)一步理解已發(fā)生的各種經(jīng)濟(jì)事項及報表列示的數(shù)額為何會逐期發(fā)生變化。
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