淺析企業(yè)籌建期的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)問題

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益。對(duì)該規(guī)定，筆者認(rèn)為有幾個(gè)地方值得商榷。
　　一、如何界定籌建期間

　　根據(jù)上述規(guī)定可以看出，企業(yè)籌建期間與正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間所發(fā)生的費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是不同的。那么，如何界定企業(yè)的籌建期間以及企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用有哪些，就成為企業(yè)對(duì)籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用進(jìn)行正確會(huì)計(jì)處理的關(guān)鍵，但《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則卻沒有對(duì)此做出明確說明。財(cái)政部辦公廳2002年5月22日下發(fā)的《對(duì)<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行情況全面調(diào)研的通知》中，對(duì)該問題進(jìn)行了調(diào)研。但是對(duì)于企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用主要有哪些，判斷籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期間開始的主要依據(jù)是什么等問題，財(cái)政部也沒有一個(gè)明確的規(guī)定。對(duì)于如何解決這些問題，下面談?wù)劰P者的看法。

　　關(guān)于籌建期的定義，財(cái)政部財(cái)法字[1999]第003號(hào)《企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定，企業(yè)籌建期，是指從企業(yè)被批準(zhǔn)籌建之日起至開始生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)，下同）之日的期間。財(cái)政部1995年6月27日下發(fā)的《關(guān)于外商投資企業(yè)籌建期財(cái)政財(cái)務(wù)管理有關(guān)規(guī)定的通知》中規(guī)定，中外合資、合作經(jīng)營(yíng)企業(yè)自簽訂合同之日起至企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間，外資企業(yè)自我國(guó)有關(guān)部門批準(zhǔn)成立之日起到開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)）為止期間為籌建期。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)籌建期間所發(fā)生費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定、財(cái)政部下發(fā)的調(diào)研提綱以及上述相關(guān)文件對(duì)籌建期的定義，都有這么一層含義，即企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)（包括試生產(chǎn)、試營(yíng)業(yè)，下同）開始就是籌建期間的結(jié)束。那么，在實(shí)務(wù)中，如何判斷企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)？是領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照還是開始購(gòu)買原材料，還是從開始生產(chǎn)產(chǎn)品或者開始銷售產(chǎn)品或是其他？《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》及相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則均沒有對(duì)此做出說明。

　　顯然，企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照不一定就開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因?yàn)楹芏嗥髽I(yè)為開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)要進(jìn)行固定資產(chǎn)購(gòu)建等活動(dòng)。那么，領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照以后，在什么條件下可認(rèn)為企業(yè)籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始呢？這可能很難有一個(gè)明確的答案。事實(shí)上，如果單純從“開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)”字面上理解，由于企業(yè)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)范圍的不同，不同企業(yè)籌建期的時(shí)間以及籌建期間所進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的內(nèi)容也是千差萬別的。如有的企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照的當(dāng)月就可開始生產(chǎn)或銷售；有的企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照后需很長(zhǎng)時(shí)間籌備才可以開始生產(chǎn)；有的企業(yè)開始生產(chǎn)的當(dāng)月就有銷售；有的企業(yè)開始生產(chǎn)后很長(zhǎng)時(shí)間才有銷售。所以，從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的表現(xiàn)形式上看，很難有一個(gè)或幾個(gè)具體標(biāo)準(zhǔn)來作為判斷企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始的依據(jù)。

　　因此，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，用企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)作為籌建期間結(jié)束的判斷依據(jù)是很籠統(tǒng)的，缺乏明確的標(biāo)準(zhǔn)，特別是對(duì)于一些特殊行業(yè)或需籌建很長(zhǎng)時(shí)間才可以進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)，很難明確區(qū)分籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始的界限。這就會(huì)使不同的會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)籌建期間界定不一致，從而造成會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

　　筆者認(rèn)為，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》之所以規(guī)定將企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用先歸集，然后才計(jì)入企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的當(dāng)月?lián)p益，應(yīng)該是從謹(jǐn)慎性原則和配比原則的角度考慮的。既然如此，不如明確將首次確認(rèn)收入的時(shí)間作為會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中劃分企業(yè)籌建期間結(jié)束、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)開始的標(biāo)志。這種劃分方法，不僅可以解決會(huì)計(jì)人員對(duì)企業(yè)何時(shí)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)缺乏明確判斷標(biāo)準(zhǔn)的問題，而且在實(shí)務(wù)中容易操作，符合收入與費(fèi)用的配比原則。況且，將開辦費(fèi)用在企業(yè)首次確認(rèn)收入的當(dāng)月就計(jì)入損益，對(duì)企業(yè)和稅務(wù)部門來說，都是能夠得到合理解釋的。當(dāng)然，還有另外一種選擇，就是借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，將開辦費(fèi)用在發(fā)生時(shí)就計(jì)入當(dāng)期費(fèi)用，這樣就不會(huì)出現(xiàn)如何界定籌建期間的問題了。

　　二、企業(yè)在籌建期間發(fā)生哪些費(fèi)用及如何處理

　　無論何種類型的企業(yè)，判斷企業(yè)籌建期間結(jié)束的時(shí)間，最早只能是企業(yè)領(lǐng)取營(yíng)業(yè)執(zhí)照之日，最遲只能是企業(yè)首次確認(rèn)收入的當(dāng)日。在這個(gè)期間范圍內(nèi)，不論如何界定企業(yè)籌建期間，企業(yè)在籌建期間可能發(fā)生的所有支出都可以歸為以下幾種性質(zhì)的費(fèi)用：①為企業(yè)籌建所發(fā)生的籌建人員工資、差旅費(fèi)、培訓(xùn)費(fèi)、咨詢調(diào)查費(fèi)、交際應(yīng)酬費(fèi)、文件打印費(fèi)、通訊費(fèi)、開工典禮費(fèi)等；②籌建期間所發(fā)生的借款費(fèi)用和匯兌損益；③企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生的購(gòu)建固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等非生產(chǎn)性費(fèi)用；④企業(yè)為開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)做準(zhǔn)備所發(fā)生的購(gòu)買原材料等生產(chǎn)性費(fèi)用；⑤企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以前，為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的研究、開發(fā)費(fèi)用和專利注冊(cè)費(fèi)用；⑥企業(yè)在開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以前，發(fā)生的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用。

　　企業(yè)籌建期間發(fā)生的上述幾種不同性質(zhì)的費(fèi)用中，第①種性質(zhì)的費(fèi)用與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的管理費(fèi)用性質(zhì)相同，不會(huì)形成相應(yīng)的資產(chǎn)。第②種性質(zhì)的費(fèi)用則可能與企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)中發(fā)生的財(cái)務(wù)費(fèi)用性質(zhì)不完全相同，部分費(fèi)用可能與相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值有關(guān)，如將借款用于購(gòu)建固定資產(chǎn)。第③種、第④種性質(zhì)的費(fèi)用與相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值有關(guān)。第⑤種性質(zhì)的費(fèi)用中的研究、開發(fā)費(fèi)用與資產(chǎn)價(jià)值無關(guān)，而專利注冊(cè)費(fèi)用、律師費(fèi)用則與所申請(qǐng)取得的無形資產(chǎn)價(jià)值有關(guān)。第⑥種性質(zhì)的費(fèi)用雖不是直接的支出，但按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，固定資產(chǎn)在購(gòu)入的次月就要開始計(jì)提折舊，無形資產(chǎn)在購(gòu)入的當(dāng)月就要開始攤銷，那么這部分折舊和攤銷也會(huì)形成一種費(fèi)用。

　　這幾種不同性質(zhì)的費(fèi)用是否都能按《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，將所有籌建期間發(fā)生的費(fèi)用都先在長(zhǎng)期待攤費(fèi)用中歸集，待企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益呢？答案顯然是否定的。最明顯的錯(cuò)誤是，它只規(guī)定了除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，那購(gòu)買無形資產(chǎn)又應(yīng)如何處理呢？

　　對(duì)于上述問題，筆者認(rèn)為，有關(guān)固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨等具體準(zhǔn)則對(duì)相應(yīng)資產(chǎn)計(jì)價(jià)并沒有就企業(yè)籌建期間、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期分別做出明確的規(guī)定（也沒這個(gè)必要）。那么，上述籌建期間與資產(chǎn)相關(guān)的費(fèi)用就應(yīng)根據(jù)相關(guān)具體準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理。對(duì)于第③種、第④種性質(zhì)的費(fèi)用，應(yīng)根據(jù)具體準(zhǔn)則的規(guī)定計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)的價(jià)值；對(duì)于第②種、第⑤種性質(zhì)的費(fèi)用，應(yīng)按借款費(fèi)用和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中資本化的原則進(jìn)行處理。對(duì)于第⑥種性質(zhì)的費(fèi)用，因企業(yè)尚未進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)，因此也應(yīng)作為企業(yè)的開辦費(fèi)用進(jìn)行處理。而只有不計(jì)入相應(yīng)資產(chǎn)價(jià)值的借款費(fèi)用、匯兌損益及研究、開發(fā)費(fèi)用才能與上述第①種性質(zhì)的費(fèi)用一樣，作為籌建期間的開辦費(fèi)用進(jìn)行處理。這也是與《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》的第三十二條的規(guī)定“企業(yè)在籌建期內(nèi)實(shí)際發(fā)生的各項(xiàng)費(fèi)用，除應(yīng)計(jì)入有關(guān)財(cái)產(chǎn)物資價(jià)值者外，應(yīng)當(dāng)作為開辦費(fèi)入賬”相符的。

　　所以，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第五十條中規(guī)定“除購(gòu)建固定資產(chǎn)以外，所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用……”是不嚴(yán)謹(jǐn)?shù)�，也是不符合相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的。對(duì)企業(yè)籌建期間發(fā)生的費(fèi)用應(yīng)按上述不同性質(zhì)的分類進(jìn)行相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。

　　三、企業(yè)在籌建期間發(fā)生的費(fèi)用如何歸集

　　根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定，“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目是核算企業(yè)已經(jīng)支出、但攤銷期限在1年以上（不含1年）的各項(xiàng)費(fèi)用，包括固定資產(chǎn)修理支出、租入固定資產(chǎn)的改良支出以及攤銷期限在1年以上的其他待攤費(fèi)用。由此可見，“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目核算的是攤銷期限在1年以上的費(fèi)用，而《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》規(guī)定將所有籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用，在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益，就屬于一次性攤銷，攤銷期限并未超過1年，但其卻規(guī)定在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目中進(jìn)行歸集核算，這與“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目的核算內(nèi)容相矛盾。這可能是因?yàn)檠永m(xù)了原來的會(huì)計(jì)制度對(duì)開辦費(fèi)用的攤銷期不少于5年而在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目中核算的規(guī)定造成的。

　　筆者認(rèn)為，對(duì)于企業(yè)籌建期間的開辦費(fèi)用，既然規(guī)定在企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月起一次計(jì)入開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益，就應(yīng)在“待攤費(fèi)用”科目中核算，或單設(shè)“開辦費(fèi)”一級(jí)科目進(jìn)行核算，而不應(yīng)在“長(zhǎng)期待攤費(fèi)用”科目中核算。

　　通過以上分析可以看出，《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》對(duì)企業(yè)籌建期間會(huì)計(jì)處理的規(guī)定是需要修改和完善的。企業(yè)籌建期間所發(fā)生的費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是否正確，不僅影響企業(yè)開始生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)當(dāng)月的損益，而且影響企業(yè)相關(guān)資產(chǎn)的入賬價(jià)值及以后期間的損益，特別是對(duì)一些籌建期較長(zhǎng)或籌建費(fèi)用較大的企業(yè)影響會(huì)更大，這是會(huì)計(jì)制度制定者和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者應(yīng)該重點(diǎn)關(guān)注的。

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