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福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解析2017
企業(yè)所得稅法中關(guān)于優(yōu)惠政策部分并沒有講到福利企業(yè)即征即退的增值稅有優(yōu)惠，依照稅收法定主義原則，因此認(rèn)為福利企業(yè)即征即退的這部分增值稅退稅是應(yīng)稅收入。但沒有想到是，在實(shí)際執(zhí)行過程中納稅人還是存有分歧。下面是yjbys小編為大家?guī)淼年P(guān)于福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策解析的知識(shí)，歡迎閱讀。
一、財(cái)稅[2007]92號(hào)相關(guān)所得稅優(yōu)惠是否繼續(xù)有效?
要探討福利企業(yè)的所得稅優(yōu)惠政策，免不了要先對(duì)財(cái)稅[2007]92號(hào)文中相關(guān)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容是否繼續(xù)有效進(jìn)行分析討論。
財(cái)稅[2007]92號(hào)文中關(guān)于福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠的主要內(nèi)容有：“……二、對(duì)安置殘疾人單位的企業(yè)所得稅政策：(一)單位支付給殘疾人的實(shí)際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，并可按支付給殘疾人實(shí)際工資的100%加計(jì)扣除。單位實(shí)際支付給殘疾人的工資加計(jì)扣除部分，如大于本年度應(yīng)納稅所得額的，可準(zhǔn)予扣除其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，超過部分本年度和以后年度均不得扣除。虧損單位不適用上述工資加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得額的辦法。單位在執(zhí)行上述工資加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得額辦法的同時(shí)，可以享受其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策。(二)對(duì)單位按照第一條規(guī)定取得的增值稅退稅或營業(yè)稅減稅收入，免征企業(yè)所得稅。”
雖然財(cái)稅[2007]92號(hào)文件是2007年6月15日發(fā)布，遲于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過的《企業(yè)所得稅法》，又是財(cái)政部、國家稅務(wù)總局“經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)并商民政部、中國殘疾人聯(lián)合會(huì)同意，決定在全國統(tǒng)一實(shí)行新的促進(jìn)殘疾人就業(yè)的稅收優(yōu)惠政策”，按照正常理解，比單獨(dú)由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局出臺(tái)的適用范圍更為廣泛、效力更高。但是，基于以下理由，筆者認(rèn)為財(cái)稅[2007]92號(hào)文有關(guān)所得稅優(yōu)惠政策的內(nèi)容已經(jīng)失效。
第一，《企業(yè)所得稅法》及其實(shí)施條例中規(guī)定的可以免征、減征企業(yè)所得稅相關(guān)條款不含有即征即退增值稅退稅的內(nèi)容。企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例對(duì)福利企業(yè)的企業(yè)所得稅優(yōu)惠只涉及安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除，即：企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。而關(guān)于福利企業(yè)即征即退增值稅退稅的所得稅優(yōu)惠不再提及，說明財(cái)稅[2007]92號(hào)文的相關(guān)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容在企業(yè)所得稅法中是有所取舍的，也就是說，福利企業(yè)即征即退增值稅退稅不再是免征企業(yè)所得稅。
第二，財(cái)稅[2008]1號(hào)《關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定：“……五、除《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》、《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》、《國務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》(國發(fā)[2007]39號(hào))，《國務(wù)院關(guān)于經(jīng)濟(jì)特區(qū)和上海浦東新區(qū)新設(shè)立高新技術(shù)企業(yè)實(shí)行過渡性稅收優(yōu)惠的通知》(國發(fā)[2007]40號(hào))及本通知規(guī)定的優(yōu)惠政策以外，2008年1月1日之前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。各地區(qū)、各部門一律不得越權(quán)制定企業(yè)所得稅的優(yōu)惠政策。”顯然，財(cái)稅[2008]1號(hào)文進(jìn)行了正列舉，該“除外條款”已很明確，也就是說，除了已列舉的法律、法規(guī)、政策及本通知規(guī)定的優(yōu)惠政策以外，2008年1月1日之前實(shí)施的其他企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策一律廢止。因此，筆者認(rèn)為，財(cái)稅[2007]92號(hào)文不在列舉之內(nèi)，且相關(guān)所得稅優(yōu)惠內(nèi)容屬于2008年1月1日之前實(shí)施的其他所得稅優(yōu)惠政策，所以已經(jīng)不再有效。
第三，國稅函[2009]55號(hào)《國家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》規(guī)定：“……三、對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)管理性、程序性文件，凡不違背新稅法規(guī)定原則，在沒有制定新的規(guī)定前，可以繼續(xù)參照?qǐng)?zhí)行;對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以新稅法以及新稅法實(shí)施(2008年1月1日)后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。”因此，依照新稅法以及新稅法實(shí)施(2008年1月1日)后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件，福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠涉及的只有殘疾員工工資加計(jì)扣除優(yōu)惠政策，并沒有提及即征即退增值稅退稅優(yōu)惠。依此認(rèn)為，福利企業(yè)即征即退增值稅退稅不屬于所得稅優(yōu)惠內(nèi)容。
第四，雖然財(cái)稅[2007]92號(hào)文件是2007年6月15日發(fā)布，遲于2007年3月16日由第十屆全國人民代表大會(huì)第五次會(huì)議通過的《企業(yè)所得稅法》，但是生效時(shí)間是2007年7月1日，而《企業(yè)所得稅法》生效時(shí)間為2008年1月1日。新法與舊法是以法律的生效時(shí)間先后為標(biāo)準(zhǔn)分類的，所謂“新法優(yōu)于舊法”的基本含義是，當(dāng)新法(新的規(guī)定)和舊法(舊的規(guī)定)對(duì)同一事項(xiàng)有不同規(guī)定時(shí)，新法(新的規(guī)定)的效力優(yōu)于舊法(舊的規(guī)定)，在新的法律生效后，與新法內(nèi)容相抵觸的原法律內(nèi)容終止生效、不再適用。因此，財(cái)稅[2007]92號(hào)文屬于新《企業(yè)所得稅法》實(shí)施以前由財(cái)政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，從實(shí)施時(shí)間先后來看，應(yīng)屬于舊法(舊的規(guī)定)。因此，新《企業(yè)所得稅法》效力優(yōu)先，在新法生效后，與新法內(nèi)容相抵觸的舊法內(nèi)容自動(dòng)失效。
從以上分析得出結(jié)論，財(cái)稅[2007]92號(hào)有關(guān)福利企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的內(nèi)容，僅在2007年7月1日至2008年1月1日期間有效，2008年1月1日《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后應(yīng)予廢止。
二、福利企業(yè)收到即征即退的增值稅退稅款是否屬于不征稅收入，或是免稅收入?
根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第七條規(guī)定：“收入總額中的下列收入為不征稅收入：……(三)國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十六條進(jìn)一步明確規(guī)定：“……企業(yè)所得稅法第七條第(三)項(xiàng)所稱國務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入，是指企業(yè)取得的，由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金。”而財(cái)稅[2008]151號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于財(cái)政性資金行政事業(yè)性收費(fèi)政府性基金有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題的通知》更是對(duì)財(cái)政性資金等有關(guān)企業(yè)所得稅政策問題明確為：“一、財(cái)政性資金：(一)企業(yè)取得的各類財(cái)政性資金，除屬于國家投資和資金使用后要求歸還本金的以外，均應(yīng)計(jì)入企業(yè)當(dāng)年收入總額。(二)對(duì)企業(yè)取得的由國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定專項(xiàng)用途并經(jīng)國務(wù)院批準(zhǔn)的財(cái)政性資金，準(zhǔn)予作為不征稅收入，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)從收入總額中減除。……本條所稱財(cái)政性資金，是指企業(yè)取得的來源于政府及其有關(guān)部門的財(cái)政補(bǔ)助、補(bǔ)貼、貸款貼息，以及其他各類財(cái)政專項(xiàng)資金，包括直接減免的增值稅和即征即退、先征后退、先征后返的各種稅收，但不包括企業(yè)按規(guī)定取得的出口退稅款……”
從上述相關(guān)政策可以看出，企業(yè)收到的增值稅退稅款是否要繳納企業(yè)所得稅，關(guān)鍵在于對(duì)企業(yè)享受的增值稅優(yōu)惠，財(cái)政部、國家稅務(wù)總局在相關(guān)文件中有無對(duì)減免或返還的增值稅稅款規(guī)定了“專項(xiàng)用途”。
比如，財(cái)稅[2008]1號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干優(yōu)惠政策的通知》規(guī)定：“……(一)軟件生產(chǎn)企業(yè)實(shí)行增值稅即征即退政策所退還的稅款，由企業(yè)用于研究開發(fā)軟件產(chǎn)品和擴(kuò)大再生產(chǎn)，不作為企業(yè)所得稅應(yīng)稅收入，不予征收企業(yè)所得稅。”再如，財(cái)稅[2008]38號(hào)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于核電行業(yè)稅收政策有關(guān)問題的通知》規(guī)定：“……自2008年1月1日起，核力發(fā)電企業(yè)取得的增值稅退稅款，專項(xiàng)用于還本付息，不征收企業(yè)所得稅。”
從有關(guān)政策的規(guī)定看，福利企業(yè)收到“即征即退”的增值稅退稅款，雖然屬于財(cái)政性資金的范疇，但是由于財(cái)政部、國家稅務(wù)總局自2008年1月1日新企業(yè)所得稅法實(shí)施以來，相關(guān)政策中沒有對(duì)福利企業(yè)該“即征即退”的增值稅退稅款明確規(guī)定專項(xiàng)用途。因此認(rèn)為，福利企業(yè)收到“即征即退”的增值稅退稅款不符合“不征稅收入”的條件，需要按規(guī)定計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。
那么，福利企業(yè)收到“即征即退”的增值稅退稅款是否屬于免稅收入?根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第二十六條規(guī)定：“企業(yè)的下列收入為免稅收入：(一)國債利息收入;(二)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(三)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利等權(quán)益性投資收益;(四)符合條件的非營利組織的收入。”可見，《企業(yè)所得稅法》對(duì)“免稅收入”進(jìn)行正列舉，而福利企業(yè)收到“即征即退”的增值稅退稅款不在規(guī)定之列，因此不屬于免稅收入。
三、殘疾人員工資加計(jì)扣除超過應(yīng)納稅所得額的部分能否扣除?
關(guān)于福利企業(yè)殘疾人員工資扣除優(yōu)惠政策，財(cái)稅[2007]92號(hào)文規(guī)定：“……二、對(duì)安置殘疾人單位的企業(yè)所得稅政策：(一)單位支付給殘疾人的實(shí)際工資可在企業(yè)所得稅前據(jù)實(shí)扣除，并可按支付給殘疾人實(shí)際工資的100%加計(jì)扣除。單位實(shí)際支付給殘疾人的工資加計(jì)扣除部分，如大于本年度應(yīng)納稅所得額的，可準(zhǔn)予扣除其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，超過部分本年度和以后年度均不得扣除。虧損單位不適用上述工資加計(jì)扣除應(yīng)納稅所得額的辦法。”其實(shí)，參照本文前面的分析，筆者認(rèn)為，關(guān)于財(cái)稅[2007]92號(hào)文所得稅優(yōu)惠政策內(nèi)容已經(jīng)不再有效的問題同樣也適用這個(gè)規(guī)定。因此，財(cái)稅[2007]92號(hào)文“關(guān)于殘疾人工資扣除優(yōu)惠政策”的規(guī)定，也應(yīng)于2008年1月1日《企業(yè)所得稅法》實(shí)施后廢止，即不再適用。
而現(xiàn)行的福利企業(yè)殘疾人員工資扣除優(yōu)惠政策，主要體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的規(guī)定中，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第三十條規(guī)定：“企業(yè)的下列支出，可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除：(一)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用;(二)安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。”《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第九十六條進(jìn)一步明確規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第三十條第(二)項(xiàng)所稱企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資的加計(jì)扣除，是指企業(yè)安置殘疾人員的，在按照支付給殘疾職工工資據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照支付給殘疾職工工資的100%加計(jì)扣除。殘疾人員的范圍適用《中華人民共和國殘疾人保障法》的有關(guān)規(guī)定。”
那么，福利企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資加計(jì)扣除超過應(yīng)納稅所得額的部分能否扣除?對(duì)此筆者認(rèn)為，從上述福利企業(yè)的相關(guān)所得稅優(yōu)惠政策問題看，很顯然《企業(yè)所得稅法》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》對(duì)企業(yè)安置殘疾人員所支付的工資作出了加計(jì)扣除的規(guī)定。這里，可能有些人會(huì)問，這些規(guī)定與財(cái)稅[2007]92號(hào)文的相關(guān)規(guī)定不是大同小異嗎?其實(shí)不然，新稅法并沒有像財(cái)稅[2007]92號(hào)文那樣規(guī)定“單位實(shí)際支付給殘疾人的工資加計(jì)扣除部分，如大于本年度應(yīng)納稅所得額的，可準(zhǔn)予扣除其不超過應(yīng)納稅所得額的部分，超過部分本年度和以后年度均不得扣除”等內(nèi)容，也就是說，新稅法并沒有講到加計(jì)扣除的限制為應(yīng)納稅所得額部分。這里需要說明的是，也正因?yàn)樨?cái)稅[2007]92號(hào)文“關(guān)于殘疾人工資扣除優(yōu)惠政策”的規(guī)定隨著新稅法的實(shí)施而失效，新稅法才需要就有關(guān)問題重新作出規(guī)定。
新稅法雖然沒有講到加計(jì)扣除的限制為應(yīng)納稅所得額部分，但是筆者認(rèn)為，對(duì)殘疾人員工資加計(jì)扣除的稅務(wù)處理，可以比照技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。因?yàn)椋镀髽I(yè)所得稅法》第三十條對(duì)企業(yè)的支出可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除的，僅列舉兩項(xiàng)，其一是開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用，其二就是安置殘疾人員及國家鼓勵(lì)安置的其他就業(yè)人員所支付的工資。而對(duì)于企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除的稅務(wù)處理，在《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)所得稅若干稅務(wù)事項(xiàng)銜接問題的通知》(國稅函[2009]98號(hào))中有明確，如國稅函[2009]〕98號(hào)文規(guī)定，企業(yè)技術(shù)開發(fā)費(fèi)加計(jì)扣除部分已形成企業(yè)年度虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但是結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過5年。此外，《企業(yè)所得稅法》第十八條規(guī)定：“企業(yè)納稅年度發(fā)生的虧損，準(zhǔn)予向以后年度結(jié)轉(zhuǎn)，用以后年度的所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限最長不得超過五年。”因此，筆者認(rèn)為，在新稅法下，福利企業(yè)殘疾人工資加計(jì)扣除超過企業(yè)應(yīng)納稅所得額形成的虧損，可以用以后年度所得彌補(bǔ)，但結(jié)轉(zhuǎn)年限不得超過5年。
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