戰(zhàn)略成本管理的分析
成本管理是戰(zhàn)略管理的重要組成部分，傳統(tǒng)的成本管理模式由于其內(nèi)在的狹隘性與局限性而越來越無法適應(yīng)新環(huán)境的劇變，因而以提升企業(yè)核心競爭力為目標(biāo)的戰(zhàn)略成本管理思想愈加得到現(xiàn)代企業(yè)的重視。
一、戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵
戰(zhàn)略成本管理最早于20世紀八十年代由英國學(xué)者西蒙提出，其研究方向偏重于理論性的探討;美國管理會計學(xué)者�？说冉邮芰诉@種觀點后，再加入美國學(xué)者邁克爾・波特的戰(zhàn)略觀點，并于1993年出版了《戰(zhàn)略成本管理》一書，使戰(zhàn)略成本管理更加具體化。1998年一向推崇作業(yè)成本法制的英國教授羅賓・庫珀也提出了以作業(yè)成本法制為核心的戰(zhàn)略成本管理體系。日本學(xué)者甚至已經(jīng)將戰(zhàn)略成本管理推廣到企業(yè)界。
對于什么是戰(zhàn)略成本管理，不同學(xué)者的解釋略有不同。在�？撕途S加・哥維達列杰所著《戰(zhàn)略成本管理――取得競爭優(yōu)勢的新工具》一書中的描述為：戰(zhàn)略成本管理是企業(yè)獲得競爭優(yōu)勢的一種新工具，是在戰(zhàn)略管理的一個或多個階段對成本信息的管理性運用，主要包括三個方面的內(nèi)容，即價值鏈分析、戰(zhàn)略定位分析和成本動因分析。書中還強調(diào)了引入價值鏈概念、利潤差異分析和非財務(wù)指標(biāo)業(yè)績評價的重要性。美國著名會計學(xué)家羅賓・庫珀和斯拉莫得認為，戰(zhàn)略成本管理是指企業(yè)運用一系列成本管理方法來同時達到降低成本和提高戰(zhàn)略地位的目的。
在我國，夏寬云認為戰(zhàn)略成本管理是在創(chuàng)造企業(yè)競爭優(yōu)勢的同時進行的成本管理，是指管理會計人員提供企業(yè)本身及其競爭對手的分析資料，幫助企業(yè)管理者形成和評價企業(yè)戰(zhàn)略，從而創(chuàng)造競爭優(yōu)勢，達到企業(yè)有效適應(yīng)外部持續(xù)變化的環(huán)境的目的。
陳軻將戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵描述為：如何利用成本信息進行戰(zhàn)略選擇，以及不同戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。實施戰(zhàn)略成本管理就是將成本管理置于戰(zhàn)略管理的廣闊空間，從戰(zhàn)略的角度對企業(yè)及其關(guān)聯(lián)企業(yè)的成本行為和成本結(jié)構(gòu)進行分析，為戰(zhàn)略管理提供信息服務(wù)。
對戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵進行正確的界定，應(yīng)該考慮這樣一些方面。首先，戰(zhàn)略成本管理是對傳統(tǒng)成本管理的發(fā)展，而不是否定，企業(yè)管理伴隨競爭環(huán)境的變化進入戰(zhàn)略管理轉(zhuǎn)變。其次，戰(zhàn)略成本管理的提出是基于戰(zhàn)略管理的理論與方法體系相匹配的;最后，戰(zhàn)略成本管理就是要將成本信息的分析與利用貫穿于戰(zhàn)略管理循環(huán)，為戰(zhàn)略管理的每一個關(guān)鍵步驟提供戰(zhàn)略性成本信息，以有利于企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成和核心競爭力的創(chuàng)造。
因此，戰(zhàn)略成本管理的內(nèi)涵可以表述為：企業(yè)如何利用成本信息進行戰(zhàn)略選擇，以及不同的戰(zhàn)略選擇下如何組織成本管理。企業(yè)戰(zhàn)略成本管理就是將成本管理置身于戰(zhàn)略管理的廣泛空間，從戰(zhàn)略高度對企業(yè)極其關(guān)聯(lián)企業(yè)的企業(yè)成本行為和成本結(jié)構(gòu)進行分析，來為戰(zhàn)略管理服務(wù)。
二、戰(zhàn)略成本管理的特點
(一)外向性。戰(zhàn)略成本管理重視企業(yè)外部環(huán)境的影響，注重行業(yè)的價值鏈、競爭對手的價值鏈分析，把企業(yè)成本管理的問題放在整個市場的環(huán)境中予以全面考慮，而不是把眼光單純地放在生產(chǎn)階段的成本控制上，僅僅從價差、量差、效能差異和人工差異等方面尋找降低成本，因而更能適應(yīng)外部環(huán)境的變化。
(二)競爭性。戰(zhàn)略成本管理一改傳統(tǒng)成本管理的弊端，把成本管理的重點放在了發(fā)展企業(yè)可持續(xù)性競爭優(yōu)勢上。成本管理的目的應(yīng)該是幫助企業(yè)確立競爭戰(zhàn)略，并采取與企業(yè)競爭戰(zhàn)略相配合的成本管理制度，使企業(yè)能在日益變化多端的市場和激烈的市場競爭中站穩(wěn)腳跟，戰(zhàn)勝對手。戰(zhàn)略成本管理觀點認為，如果不與企業(yè)的戰(zhàn)略相結(jié)合，則無論是成本標(biāo)準的制定，還是成本降低的.措施;無論是成本目標(biāo)的考核，還是成本業(yè)績的評價，都會迷失方向。
(三)長期性。戰(zhàn)略成本管理超越了一個會計期間的界限，分析較長時期競爭地位的變化，爭取較長時期的競爭優(yōu)勢，立足于長遠的戰(zhàn)略目標(biāo)。例如，制造業(yè)進行人工成本管理按“降低成本”觀念，企業(yè)雇傭工齡相對較長，技術(shù)熟練程度較高的員工以降低人工成本。以“成本優(yōu)勢”標(biāo)準衡量，企業(yè)從長遠利益出發(fā)，雇傭相對年輕，文化程度較高的員工，以獲得較長時期的成本優(yōu)勢。而傳統(tǒng)成本管理只是立足短期成本管理，未考慮長遠的降低成本。
(四)全面性。戰(zhàn)略成本管理的對象包括整個價值鏈，不僅包括整個行業(yè)的價值鏈，也包括企業(yè)內(nèi)部的價值鏈，不僅要對生產(chǎn)成本進行分析，還應(yīng)對產(chǎn)品的開發(fā)、研究、試制、設(shè)計以及售后服務(wù)進行控制。戰(zhàn)略成本管理應(yīng)全面考慮各種潛在機會，分析各種機會成本，以增加企業(yè)的價值，提高企業(yè)的盈利。
(五)動態(tài)性。由于戰(zhàn)略管理是一種動態(tài)管理，成本管理系統(tǒng)必須能夠適應(yīng)特定階段的戰(zhàn)略管理要求，并且能及時做出調(diào)整。因此，戰(zhàn)略成本管理已經(jīng)突破了傳統(tǒng)產(chǎn)品成本管理的靜態(tài)特征，而成為動態(tài)業(yè)務(wù)過程的管理。
三、戰(zhàn)略成本管理程序和內(nèi)容
(一)企業(yè)自我評估。根據(jù)企業(yè)掌握的資料，評估企業(yè)現(xiàn)有的強項和弱項(客戶多少、市場份額大小、管理效率、品牌)，評估過去推行策略實施的效果，企業(yè)在競爭中的優(yōu)勢(如成本優(yōu)勢、品牌優(yōu)勢、效率優(yōu)勢、規(guī)模優(yōu)勢、技術(shù)優(yōu)勢、人才資源優(yōu)勢等)與劣勢，以便為確定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)提供信息資料。
(二)價值鏈分析。價值鏈是一系列由各種紐帶聯(lián)接起來的相互依存的創(chuàng)造價值的活動集合。也就是說，價值鏈并不是獨立活動的匯集，而是相互依存的活動構(gòu)成的一個系統(tǒng)。價值鏈分析主要是分析從原材料供應(yīng)商起直至最終產(chǎn)品消費者的相關(guān)活動的整合，是從戰(zhàn)略角度分析如何控制成本。按其分析角度又分為以下三個方面：
1、行業(yè)價值鏈分析。每一個行業(yè)，從其最初原材料的投入，到產(chǎn)品到達最終消費者手中，要經(jīng)過無數(shù)的價值鏈。企業(yè)本身即位于這一行業(yè)價值鏈的某個階段。
2、企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析。企業(yè)內(nèi)部也存在許多價值鏈，既有各業(yè)務(wù)單位(如各分廠和車間)之間的價值鏈，也有各業(yè)務(wù)單位內(nèi)部的價值鏈。每個價值鏈既會產(chǎn)生價值，同時也要消耗資源。進行價值鏈分析要先找出基本的價值鏈，然后將其分解為單獨的價值作業(yè)，再比較各個作業(yè)的成本與效益。通過企業(yè)內(nèi)部價值鏈分析，可以發(fā)現(xiàn)，是否可通過重構(gòu)價值鏈作為相對成本降低的戰(zhàn)略?在企業(yè)內(nèi)部價值鏈上是否存在不增值的鏈結(jié)?怎樣消除這些鏈結(jié)?
3、競爭對手價值鏈分析。在行業(yè)中往往存在生產(chǎn)同類產(chǎn)品的競爭者。競爭對手的價值鏈和本企業(yè)價值鏈在行業(yè)價值鏈中處于平行位置。通過對競爭對手價值鏈的分析，測算出競爭對手的成本并與之進行比較，根據(jù)企業(yè)的不同戰(zhàn)略，確定揚長避短的策略，爭取成本優(yōu)勢。在對競爭對手價值鏈分析時，財務(wù)管理人員應(yīng)制作本公司與主要競爭對手的“價值鏈成本分析比較表”，找出與競爭對手在作業(yè)活動上的差異，選擇適合本企業(yè)的競爭戰(zhàn)略。
(三)戰(zhàn)略定位分析。戰(zhàn)略定位就是指企業(yè)在賴以生存的市場上如何選擇競爭武器以對抗競爭者。企業(yè)首先要對自己所處的內(nèi)外部環(huán)境進行詳細周密的調(diào)查分析，然后從行業(yè)維的分析中定位企業(yè)所應(yīng)進入的行業(yè);從市場維的分析中定位企業(yè)應(yīng)該立足的市場;從產(chǎn)品維的分析中定位企業(yè)應(yīng)該開發(fā)的產(chǎn)品;再確定以怎樣的競爭戰(zhàn)略來保證企業(yè)在既定的行業(yè)、市場和產(chǎn)品中站穩(wěn)腳跟，擊敗對手，獲取行業(yè)平均水平之上的利潤。
企業(yè)戰(zhàn)略應(yīng)該很好地同其競爭環(huán)境協(xié)調(diào)起來是企業(yè)戰(zhàn)略管理的基本原則。一個行業(yè)的競爭環(huán)境是決定企業(yè)戰(zhàn)略的重要因素，企業(yè)的戰(zhàn)略必須同行業(yè)中各競爭要素的特點及其組合相匹配，如價格、產(chǎn)品質(zhì)量、性能、特色和服務(wù)等。如果競爭環(huán)境發(fā)生了變化，企業(yè)應(yīng)該做出積極的反應(yīng)，采取恰當(dāng)?shù)膽?zhàn)略行動，捍衛(wèi)其競爭地位。從戰(zhàn)略成本管理的角度看，戰(zhàn)略定位分析就是要求通過戰(zhàn)略環(huán)境分析，確定應(yīng)采取的戰(zhàn)略，從而明確成本管理的方向，建立與企業(yè)戰(zhàn)略相適應(yīng)的成本管理戰(zhàn)略。如，某企業(yè)產(chǎn)品屬于問題類產(chǎn)品，即具有高市場增長率和低市場占有率，則說明該產(chǎn)品有極大的市場潛力，企業(yè)應(yīng)該采取戰(zhàn)略措施。具體到財力上要加大投入;在定價上要不惜犧牲短期現(xiàn)金流量來換取市場占有率的擴大;在成本管理上則要努力確定明確的戰(zhàn)略，是以產(chǎn)品差異戰(zhàn)略取勝，還是以成本領(lǐng)先戰(zhàn)略取勝。產(chǎn)品差異戰(zhàn)略可以通過培養(yǎng)顧客對品牌的忠誠度，以優(yōu)良的顧客服務(wù)，改進產(chǎn)品設(shè)計等方法來實現(xiàn);而成本領(lǐng)先戰(zhàn)略可以通過規(guī)模生產(chǎn)，追求曲線效應(yīng)，嚴格控制成本等方法來實現(xiàn)。
(四)成本動因分析。在價值鏈分析和戰(zhàn)略定位分析的基礎(chǔ)上，企業(yè)能夠確定其應(yīng)采取的成本管理戰(zhàn)略，但是為了進一步明確成本管理的重點，還需要找出成本的驅(qū)動因素，以便對癥下藥，保證成本管理戰(zhàn)略的有效性。而成本動因分析恰恰可以滿足戰(zhàn)略成本管理的這一要求，能夠?qū)⒂绊懫髽I(yè)成本的因素很好地揭示出來，同時指出企業(yè)應(yīng)采取什么方法來控制這些因素，以更好地為戰(zhàn)略成本管理服務(wù)，實現(xiàn)戰(zhàn)略成本管理的目標(biāo)。一般而言，成本動因是指導(dǎo)致成本發(fā)生的任何因素，即成本的誘致因素。成本動因分析就是要判斷和確定價值鏈中每一個價值創(chuàng)造活動的成本動因。傳統(tǒng)成本管理認為產(chǎn)品數(shù)量是唯一的成本驅(qū)動因素，而戰(zhàn)略成本管理認為，影響成本變化的因素不具唯一性。戰(zhàn)略成本管理所強調(diào)的成本動因，可以分為結(jié)構(gòu)性成本動因、執(zhí)行性成本動因和作業(yè)性成本動因三大類。
結(jié)構(gòu)性成本動因是指決定組織基礎(chǔ)經(jīng)濟結(jié)構(gòu)的成本動因，它解決“選擇問題”，即決定企業(yè)的“成本定位”，也就是決定企業(yè)的產(chǎn)品或特定產(chǎn)品群體(圍繞作業(yè)鏈或部門)可接受的成本高低及其分布。它主要包括：1、規(guī)模：對研究開發(fā)、制造、營銷等活動投資的規(guī)模。2、范圍：指企業(yè)垂直一體化的程度，而水平一體化則與上述經(jīng)濟規(guī)模有關(guān)。3、經(jīng)驗：企業(yè)是否有過生產(chǎn)該種產(chǎn)品的經(jīng)驗，或者生產(chǎn)過多長時間。4、技術(shù)：企業(yè)在每一個價值鏈活動中所采用的加工技術(shù)。5、復(fù)雜性：指提供給客戶產(chǎn)品或勞務(wù)的種類。
執(zhí)行性成本動因則為限定企業(yè)作業(yè)程序的成本動因，是針對業(yè)績目標(biāo)對成本態(tài)勢的戰(zhàn)略性強化。它主要包括：1、職工對企業(yè)投入的向心力。2、全面質(zhì)量管理：即員工對質(zhì)量的認識與重視程度。3、生產(chǎn)能力運用：在既定的規(guī)模下，生產(chǎn)能力運用的程度。4、廠房布局規(guī)劃：廠房規(guī)劃與布局是否有改善。5、產(chǎn)品結(jié)構(gòu)：產(chǎn)品研究設(shè)計是否有效益，符合市場需求。6、上、下游聯(lián)結(jié)關(guān)系：與上游供應(yīng)商和下游顧客間價值鏈的聯(lián)結(jié)關(guān)系。這樣的執(zhí)行性成本動因還可以歸納出很多，而且越多越好。因為，這些動因若能執(zhí)行成功，則成本就可以降低，反之則將提高。
作業(yè)性成本動因是在上述成本動因既定的情況下進行具體的操作而引起成本的因素。與作業(yè)性成本動因(材料、人工等)相比，結(jié)構(gòu)性成本動因與執(zhí)行性成本動因都是更高層次上的成本動因。結(jié)構(gòu)性成本動因與執(zhí)行性成本動因都是非量化的成本動因，但它們對產(chǎn)品成本的影響更大、更持久，而且一經(jīng)確定往往難以改變，因而也更應(yīng)予以重視。
戰(zhàn)略成本管理的成本動因分析跳出了傳統(tǒng)成本分析――狹隘地以會計項目、產(chǎn)量為基礎(chǔ)的分析法，而代之以更寬廣的、與戰(zhàn)略相結(jié)合的方式來分析成本。在分析、了解成本動因之后，企業(yè)可以通過采取如下兩種方法來取得競爭優(yōu)勢：1、控制成本動因。企業(yè)只有控制其主要價值鏈活動的成本動因，才能真正控制成本。2、重新組合價值鏈活動。企業(yè)可研究、分析如何重新設(shè)計、組合其主要價值鏈活動，如產(chǎn)品設(shè)計、生產(chǎn)、營銷、運送等，將可重新取得成本優(yōu)勢，以提高競爭力。
(五)績效評價。傳統(tǒng)成本管理績效評價指標(biāo)為：只看“結(jié)果”而不重視“過程”。戰(zhàn)略成本管理績效評價是評價指標(biāo)與企業(yè)所實施的戰(zhàn)略相結(jié)合。例如，企業(yè)要采用成本領(lǐng)先戰(zhàn)略，則評價指標(biāo)應(yīng)著重于內(nèi)部制造效率、品質(zhì)改進、市場占有率及交貨的效率;采取產(chǎn)品差異戰(zhàn)略，則應(yīng)著重于新產(chǎn)品上市的時間，新產(chǎn)品收入占全部收入的比率等指標(biāo)。
上述戰(zhàn)略成本管理的主要內(nèi)容具有內(nèi)在的邏輯性和密不可分的關(guān)系。從戰(zhàn)略管理的角度看，企業(yè)首先要獲取信息資料，然后分析其成本產(chǎn)生于哪些地方，明白了產(chǎn)品成本的鏈結(jié)，再通過分析企業(yè)產(chǎn)品所處的階段確定不同的戰(zhàn)略以發(fā)展企業(yè)的可持續(xù)性競爭優(yōu)勢。在確定了這一戰(zhàn)略以后，企業(yè)就要確定采取不同競爭優(yōu)勢的策略，即產(chǎn)品差異戰(zhàn)略或成本領(lǐng)先戰(zhàn)略。一旦企業(yè)的競爭戰(zhàn)略確定，企業(yè)就要進行成本動因分析，從戰(zhàn)略上找出成本發(fā)生的原因，尋求降低成本的策略，最后進入成本管理績效評價與分析。
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