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上市公司會計(jì)政策選擇淺析
會計(jì)政策的選擇受制于一定時(shí)期企業(yè)面臨的會計(jì)環(huán)境。聯(lián)系我國上市公司會計(jì)政策選擇的實(shí)際情況，運(yùn)用規(guī)范研究的方法，分析了我國上市公司會計(jì)政策選擇過程中存在的諸多問題及其產(chǎn)生的原因，尋求解決問題的可行途徑。
一、影響上市公司會計(jì)政策選擇的因素
(一)負(fù)債因素
債權(quán)人往往運(yùn)用經(jīng)過審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)來監(jiān)督債務(wù)合同，以節(jié)約代理成本，限制管理人員的行為，保護(hù)自己的利益。因此，債務(wù)合同中一般有要求企業(yè)保持一定的流動比率、利息保障倍數(shù)等表明變現(xiàn)能力或償債能力的條款。而管理當(dāng)局會選擇對其有利的會計(jì)政策來完成上述會計(jì)數(shù)據(jù)指標(biāo)。即使企業(yè)沒有債務(wù)合同，為了爭取商業(yè)信用和獲得信貸資金，企業(yè)管理當(dāng)局仍有可能采用有利于收益增加的會計(jì)政策。
(二)管理報(bào)酬因素
多數(shù)企業(yè)都選用會計(jì)收益作為管理當(dāng)局業(yè)績考評指標(biāo)，由此計(jì)算其報(bào)酬。這樣，經(jīng)理用其所能行使的會計(jì)政策選擇權(quán)，通過會計(jì)應(yīng)計(jì)制，將一些費(fèi)用資本化或減少預(yù)提費(fèi)用，使企業(yè)出現(xiàn)較高的會計(jì)收益，從而提高自己的薪金收入。經(jīng)理市場競爭機(jī)制也使管理當(dāng)局越來越重視其經(jīng)營業(yè)績，并選擇能提高會計(jì)收益的會計(jì)政策。
(三)政府因素
企業(yè)管理當(dāng)局選擇會計(jì)政策時(shí)，要考慮政府的可能反應(yīng)。主要包括兩個(gè)方面：一是稅收。企業(yè)所得稅的征收一般是以利潤為基礎(chǔ)，由于不同的會計(jì)方法影響到所得稅，公司管理人員在選擇會計(jì)政策時(shí)，必然考慮到該方法對稅負(fù)的影響。二是政府的關(guān)注。某些巨額的盈利會受到政府的特別重視，政府可能會采取一些不利于企業(yè)的限制性政策。企業(yè)管理當(dāng)局為避免政府利用會計(jì)數(shù)據(jù)來限制企業(yè)行為，往往會采取遞延利潤或降低收益的會計(jì)政策。
二、上市公司會計(jì)政策選擇存在的問題和成因分析
(一)上市公司會計(jì)政策選擇存在的主要問題
1.利用會計(jì)政策選擇操縱利潤、粉飾報(bào)表
企業(yè)利用會計(jì)政策選擇操縱利潤、粉飾報(bào)表會計(jì)信息，使會計(jì)信息質(zhì)量下降，損害相關(guān)利益人的利益和企業(yè)的信譽(yù)，破壞市場秩序。如企業(yè)隨意改變固定資產(chǎn)折舊政策;潛虧掛賬;利用會計(jì)期間假設(shè)及應(yīng)計(jì)制，通過操縱，把可能在以后期間發(fā)生的應(yīng)計(jì)項(xiàng)目的壞賬損失提前確認(rèn)，使利潤在不同的會計(jì)期間轉(zhuǎn)移;濫用利息資本化等。
2.會計(jì)人員缺乏會計(jì)政策選擇意識
我國當(dāng)前的具體會計(jì)準(zhǔn)則有一個(gè)較明顯的特點(diǎn)，即某些經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)需要會計(jì)人員作出職業(yè)判斷后，再進(jìn)行會計(jì)選擇，然后利用選定的會計(jì)方法進(jìn)行會計(jì)核算。盡管我國接連頒布了新的會計(jì)準(zhǔn)則和新會計(jì)制度，給企業(yè)以會計(jì)政策選擇的空間，但大部分企業(yè)的管理人員和會計(jì)人員還沒有進(jìn)行會計(jì)政策選擇的意識，即使是有，部分企業(yè)也沒有真正理性地選擇會計(jì)政策。
3.政策選擇的透明度不高、披露不充分
某些企業(yè)在年報(bào)中未披露它的關(guān)聯(lián)企業(yè)和關(guān)聯(lián)個(gè)人，因而也未披露與關(guān)聯(lián)方之間包括簽訂的金額巨大的多筆合同及與關(guān)聯(lián)方之間明顯低于市價(jià)的交易，與關(guān)聯(lián)方之間的股權(quán)轉(zhuǎn)讓事宜等關(guān)聯(lián)方交易;為降低對子公司的持股比例，通過虛假轉(zhuǎn)讓股份的手法，將對由其控制的多家子公司的長期股權(quán)投資中的上千萬元調(diào)入“其他應(yīng)收款”等，而對外披露自行調(diào)整后的持股比例。
(二)上市公司會計(jì)政策選擇存在問題的成因分析
1.會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則存在缺陷
主要表現(xiàn)在以下方面：會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則給會計(jì)政策選擇留下的彈性空間過大;會計(jì)制度、會計(jì)準(zhǔn)則存在滯后性;對會計(jì)政策選擇的披露要求不嚴(yán)等。
2.公司治理機(jī)制不合理
所謂公司治理結(jié)構(gòu)，是指由所有者、董事會和高級執(zhí)行人員即高級經(jīng)理三者組成的一種組織結(jié)構(gòu)。在這種結(jié)構(gòu)中，上述三者之間形成一定的制衡關(guān)系。我國目前的公司治理結(jié)構(gòu)，對經(jīng)理層缺乏有效的激勵和約束機(jī)制。經(jīng)理人在自身利益驅(qū)動下，選擇有利于自身的經(jīng)營行為，甚至通過會計(jì)政策選擇人為操縱利潤來夸大自己的政績。
3.法制不健全
首先，外部監(jiān)管不力。我國證券市場的監(jiān)管主體主要有三大板塊：財(cái)政部會計(jì)司、證券監(jiān)督管理委員會和中國注冊會計(jì)師協(xié)會。理論上講，這三方應(yīng)相互獨(dú)立、各司其職、協(xié)同作業(yè)。其次，對上市公司提供虛假財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行規(guī)范的《公司法》、《證券法》、《會計(jì)法》、《刑法》、《注冊會計(jì)師法》、《會計(jì)準(zhǔn)則》和《公司治理準(zhǔn)則》等法律法規(guī)與控制舞弊行為相關(guān)的法律之間不協(xié)調(diào)，防范舞弊行為的規(guī)定相對比較雜亂。最后，由于證監(jiān)會對企業(yè)盈余操縱行為的處理力度很小，再者由于我國市場投資者主要由大量散戶構(gòu)成，他們對于上市公司的盈余操縱行為只有微弱的識別能力甚至基本上沒有識別能力，所以，市場懲罰機(jī)制根本就無從談起。
三、上市公司會計(jì)政策選擇的改進(jìn)方式
(一) 規(guī)范上市公司會計(jì)政策選擇原則
1.合法合規(guī)與獨(dú)立性相結(jié)合原則
從企業(yè)的所有權(quán)來看，會計(jì)政策選擇是一種剩余控制權(quán)的表現(xiàn)，也就是說，企業(yè)會計(jì)政策選擇必須在選擇剩余權(quán)范圍內(nèi)，這是最基本的要求，企業(yè)不可能超出權(quán)力范圍選擇會計(jì)政策。
2.從企業(yè)總體目標(biāo)出發(fā)的原則
在市場經(jīng)濟(jì)條件下，財(cái)務(wù)會計(jì)的目標(biāo)在于以財(cái)務(wù)報(bào)告的形式為企業(yè)外部利害關(guān)系集團(tuán)提供關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的會計(jì)信息，同時(shí)反映企業(yè)管理者經(jīng)營管理責(zé)任的履行情況。
3.一致性原則
從會計(jì)實(shí)踐看，各國的會計(jì)規(guī)范一般都規(guī)定不得隨意變更已經(jīng)選定的會計(jì)政策。我國現(xiàn)行準(zhǔn)則對該問題的規(guī)定與國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會及美國會計(jì)準(zhǔn)則委員會的規(guī)定相一致。
4.適應(yīng)性原則
企業(yè)選擇的會計(jì)政策要與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營環(huán)境、經(jīng)營活動的特點(diǎn)、理財(cái)環(huán)境、所處行業(yè)及企業(yè)所處生命周期階段等相適應(yīng)。
5.穩(wěn)健性原則
它指明了企業(yè)管理當(dāng)局在選擇會計(jì)選擇時(shí)需要進(jìn)行判斷、選擇時(shí)所應(yīng)采取的態(tài)度。會計(jì)政策應(yīng)對可能發(fā)生的費(fèi)用和損失持合理態(tài)度，以提高企業(yè)會計(jì)報(bào)表的可信性及增強(qiáng)企業(yè)抵御風(fēng)險(xiǎn)的能力。
6.實(shí)質(zhì)重于形式原則
企業(yè)披露的會計(jì)政策要能如實(shí)地反映交易及事項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，而非根據(jù)其法律形式進(jìn)行披露，即經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)重于法律形式。
7.充分披露原則
企業(yè)會計(jì)政策特別是重要會計(jì)政策的選擇與變更改變了財(cái)務(wù)報(bào)告的編報(bào)基礎(chǔ)，對會計(jì)信息影響巨大，所以，企業(yè)要做到充分披露，即客觀公允地披露外部利害關(guān)系集團(tuán)需要的但不至于使其產(chǎn)生誤解的信息。
(二) 確立上市公司會計(jì)政策選擇的程序
根據(jù)我國上市公司的特點(diǎn)，將上市公司會計(jì)政策選擇的程序設(shè)計(jì)如下：
第一步，會計(jì)交易或事項(xiàng)的分析。公司會計(jì)人員應(yīng)結(jié)合企業(yè)自身的經(jīng)營特點(diǎn)，分析企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程，確立會計(jì)交易或事項(xiàng)。不同的企業(yè)，由于其經(jīng)營過程或生產(chǎn)工藝過程的不同，導(dǎo)致其會計(jì)核算對象不完全相同。
第二步，對照會計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范，找出各個(gè)會計(jì)交易或事項(xiàng)所有可選擇的會計(jì)政策。
第三步，會計(jì)政策的比較�，F(xiàn)代企業(yè)要通過會計(jì)政策來實(shí)現(xiàn)的目標(biāo)是一個(gè)由一些子目標(biāo)組成的目標(biāo)體系或目標(biāo)結(jié)構(gòu)，其賴以實(shí)現(xiàn)的方法也就具有層次、結(jié)構(gòu)的特征;另一方面，單個(gè)方法的作用總是有一定的范圍，而且還可能存在不同方法的影響結(jié)果呈反向運(yùn)行的情況。
第四步，會計(jì)政策的確定。即最終決定將要實(shí)行的會計(jì)政策，它或是對某一具體會計(jì)政策或政策組合作出具有法律后果和制度意義的決定，或是在方法集或政策組合集中最終決定所要實(shí)行的方法或組合，并使之具有法律后果和制度意義。
第五步，監(jiān)督會計(jì)政策的執(zhí)行。是對所執(zhí)行的會計(jì)政策進(jìn)行督促，并對執(zhí)行中偏離目標(biāo)的行為加以糾正。
(三)完善會計(jì)準(zhǔn)則等相關(guān)規(guī)范
正確處理統(tǒng)一性和靈活性的關(guān)系，鼓勵企業(yè)參與企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的制定過程，完善公司治理結(jié)構(gòu)。
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