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稅收籌劃幾個相關(guān)問題
稅收籌劃是指在充分了解現(xiàn)有稅制及合理預(yù)測稅制變動的基礎(chǔ)上，納稅人運(yùn)用合法手段及非違法方式進(jìn)行的一種涉稅策略和謀劃。
稅收籌劃的目的是使納稅人的稅收負(fù)擔(dān)最小化或使企業(yè)綜合營運(yùn)管理目標(biāo)最大化。近年來，隨著我國改革開放搞活戰(zhàn)略的深入，特別是加入WTO以后，跨國家、跨地區(qū)的資本相互滲透，利益主體的效益最大化目標(biāo)使得稅收籌劃在我國的實(shí)施應(yīng)用已成為必然。然而在實(shí)際工作中，稅收籌劃常常被簡單地等列為避稅，甚至視作為偷稅。理論界對稅收籌劃也眾說紛紜。因此，本文就稅收籌劃相關(guān)的幾個問題進(jìn)行探討。
稅收籌劃與合理節(jié)稅
節(jié)稅是指納稅人在不違反稅法立法精神的前提下，通過合法手段充分利用稅收優(yōu)惠政策以規(guī)避納稅義務(wù)的一種行為。
隨著我國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和人民生活水平的改善，單位和居民與稅收的關(guān)聯(lián)度比過去更加密切。但由于國家對稅收法律知識普及不夠，人們對交稅或多或少地存在一些誤解，如有的認(rèn)為現(xiàn)在的稅目真不少：企業(yè)經(jīng)營要繳營業(yè)稅、增值稅、所得稅;個人騎摩托車要繳車船使用稅，出租房屋要繳房產(chǎn)稅。雖然說依法納稅是每個公民應(yīng)盡的義務(wù)，但有時看著薪水因納稅被扣去，一些人多多少少總有點(diǎn)心疼。怎樣才能找到合理節(jié)稅的方法呢?據(jù)報載，目前，南寧就有一些會計(jì)、稅務(wù)師事務(wù)所專門為納稅人籌劃如何合法節(jié)稅。如張某是一小型私營企業(yè)主，去年他委托稅務(wù)師事務(wù)所為他申報企業(yè)所得稅做了一番籌劃。事務(wù)所工作人員根據(jù)其提供的賬簿、憑證等會計(jì)資料，按照有關(guān)的稅收政策規(guī)定，初步確定張某的企業(yè)年應(yīng)納稅所得額為10.098萬元。事務(wù)所在國家稅收政策允許的范圍內(nèi)，建議他在年底前向希望工程捐贈1000元，并為他算了一筆賬：如果應(yīng)納稅所得額為10.098萬元，則適用33%的稅率，應(yīng)納企業(yè)所得稅3.33萬元;如果捐贈1000元，則應(yīng)納稅所得額為9.998萬元，應(yīng)納企業(yè)所得稅2.7萬元，二者相差0.63萬元。張某立即采納了事務(wù)所的建議，馬上向希望工程辦理了捐贈手續(xù)，這樣既贏得了美名又少花了錢，讓他著實(shí)高興了一番。再如，假定政府為了保護(hù)不可再生資源及防止環(huán)境污染的需要而在購買汽油環(huán)節(jié)征收高稅率燃油稅，納稅人就可能選擇購買電能或太陽能型車，這就是典型的節(jié)稅方式。節(jié)稅的后果是使事情朝政府支持或不加以反對的方向發(fā)展。稅務(wù)機(jī)關(guān)對這種方式不需采用任何應(yīng)對措施。
稅收籌劃與稅收屏蔽
“屏蔽”這個詞是從物理學(xué)上借用來的，它在物理學(xué)上指的是靜電屏蔽。常見的靜電屏蔽現(xiàn)象就是放在一個封閉的鐵絲網(wǎng)罩中的收音機(jī)將收不到任何無線電信號，也就是不受任何外界電磁場干擾。稅收屏蔽，有時又稱為稅收庇護(hù)，是指納稅人為了降低稅負(fù)而設(shè)計(jì)的投資活動。簡單說，就是納稅人將自己的錢投資于某一特定資產(chǎn)而暫時免除其納稅義務(wù)，雖然最終這部分財產(chǎn)和所得還是會納稅，但考慮到貨幣的時間價值，納稅人能從中取得節(jié)稅利益，從而可以達(dá)到稅收籌劃的效果。
在利用稅收屏蔽進(jìn)行籌劃時要把握兩個環(huán)節(jié)：第一，要在稅法中找到享有稅收優(yōu)惠的投資項(xiàng)目。每個國家稅法中都有鼓勵納稅人進(jìn)行再投資的稅收優(yōu)惠項(xiàng)目，而且各國間差別很大。例如大多數(shù)國家規(guī)定有特殊的虧損彌補(bǔ)政策，也就是一家盈利企業(yè)在取得利潤的當(dāng)年去兼并一家虧損企業(yè)，從而把虧損企業(yè)的虧損用來彌補(bǔ)其盈利，企業(yè)就暫時不必為這筆利潤繳納所得稅。再如，在我國的《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》中有再投資退稅的條款，規(guī)定外商把取得的稅后利潤進(jìn)行再投資，可以把原來已納的所得稅部分甚至全部退還給外商，這實(shí)際上也是一種形式的稅收屏蔽。在美國的《國內(nèi)收入法典》中享有稅收屏蔽效果的投資機(jī)會更多，如不動產(chǎn)投資就是最常見的一種。第二，要為稅收屏蔽的投資找到一個合乎商業(yè)經(jīng)營需要的理由。因?yàn)樵诤芏鄧业亩惙ㄖ卸家?guī)定，對于純粹出于稅收籌劃動機(jī)的投資活動而產(chǎn)生的扣除項(xiàng)目不允許在所得稅前扣除，這樣就不能達(dá)到預(yù)期的節(jié)稅效果，從而給納稅人的稅收籌劃帶來很大的風(fēng)險。
稅收籌劃與稅收規(guī)避
避稅是指納稅人利用不同國家或地區(qū)、不同所有制、不同稅種等的稅收制度差異甚至稅制要素的差異等，通過對自身經(jīng)營、投資、理財?shù)然顒拥木陌才�，以期達(dá)到納稅義務(wù)最小化的經(jīng)濟(jì)行為。由于其并不違反稅法的相關(guān)規(guī)定，故具有非違法性;由于其往往以鉆稅制漏洞的方式、以犧牲國家稅收利益為代價來達(dá)到自身利益的最大化，故具有不合理性。因此，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按照《稅收征管法》及其他法規(guī)對其進(jìn)行調(diào)整。
例如，某化妝品廠通過下設(shè)的非獨(dú)立核算門市部銷售其自制化妝品，某月移送給門市部化妝品5000套，出廠價每套234元(含增值稅)，門市部按每套257.4元(含增值稅)將其全部銷售出去。按規(guī)定：納稅人通過自設(shè)非獨(dú)立核算門市部銷售的自產(chǎn)應(yīng)稅消費(fèi)品，應(yīng)當(dāng)按照門市部對外銷售額或者銷售量繳納消費(fèi)稅。其當(dāng)月應(yīng)納消費(fèi)稅為33萬元(消費(fèi)稅稅率30%)。如果該化妝品廠為了達(dá)到少繳稅的目的，將下設(shè)的非獨(dú)立核算門市部改為獨(dú)立核算，按上述資料，其當(dāng)月申報繳納消費(fèi)稅為30萬元。與第一種情況相比，該廠少納消費(fèi)稅3萬元。那么，該企業(yè)的行為是籌劃還是避稅呢?這要具體分析。如果該獨(dú)立核算門市部仍是原非獨(dú)立核算門市部，只是形式上改成獨(dú)立核算，或者是由化妝品廠出資設(shè)立的，則化妝品廠與門市部之間構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。按照《稅收征管法》第三十六條規(guī)定，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)進(jìn)行合理調(diào)整。可見，該廠的此種行為是利用消費(fèi)稅制中納稅環(huán)節(jié)要素的規(guī)定(生產(chǎn)環(huán)節(jié)的一次課征制)進(jìn)行避稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以按規(guī)定調(diào)整其應(yīng)稅銷售額及其消費(fèi)稅。如果該獨(dú)立核算門市部不再是原非獨(dú)立核算門市部，或者不是由化妝品廠出資設(shè)立的，而且廠家與門市部之間不存在任何利益上的關(guān)聯(lián)關(guān)系，則化妝品廠與門市部之間不構(gòu)成關(guān)聯(lián)關(guān)系。那么，該廠的此種行為就是稅收籌劃，稅務(wù)機(jī)關(guān)不能調(diào)整其應(yīng)稅銷售額及其消費(fèi)稅。
稅收籌劃與稅收優(yōu)惠
稅收優(yōu)惠是政府為了達(dá)到一定的政治、社會和經(jīng)濟(jì)目的，對納稅人實(shí)行的稅收鼓勵，它是通過政策導(dǎo)向影響人們生產(chǎn)與消費(fèi)來實(shí)現(xiàn)的，是國家調(diào)控經(jīng)濟(jì)的重要杠桿。無論是經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家還是發(fā)展中國家，無不把實(shí)施這樣或那樣的稅收優(yōu)惠政策作為引導(dǎo)投資方向、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)、擴(kuò)大就業(yè)機(jī)會、刺激國民經(jīng)濟(jì)增長的重要手段加以利用。
改革開放以來，我國稅收優(yōu)惠政策在配合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展不同階段的戰(zhàn)略目標(biāo)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展發(fā)揮了很好的作用，隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和政府調(diào)控經(jīng)濟(jì)能力的提高，我國的稅收優(yōu)惠措施也在不斷調(diào)整中逐步完善。表現(xiàn)為在繼續(xù)以產(chǎn)業(yè)政策和區(qū)域開發(fā)政策為投資鼓勵重點(diǎn)的同時，進(jìn)一步強(qiáng)化了投資鼓勵的科技導(dǎo)向;在穩(wěn)定現(xiàn)有的對外資的優(yōu)惠政策基礎(chǔ)上，更注重為國內(nèi)、國外企業(yè)創(chuàng)造平等競爭的稅收環(huán)境;在稅收優(yōu)惠形式上從較為單一的降低稅率、減免稅期，向投資稅收抵免，加速折舊、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等多種形式并用轉(zhuǎn)變。例如，我國1999年7月1日起實(shí)行的投資抵免政策，規(guī)定凡在我國境內(nèi)投資于符合國家產(chǎn)業(yè)政策的技術(shù)改造項(xiàng)目的企業(yè)，其項(xiàng)目所需國產(chǎn)設(shè)備投資的40%，可以從企業(yè)技術(shù)改造項(xiàng)目設(shè)備購置當(dāng)年比上一年新增的企業(yè)所得稅中抵免。該政策鼓勵企業(yè)加大投資，支持企業(yè)技術(shù)進(jìn)步，促進(jìn)國產(chǎn)技術(shù)設(shè)備的生產(chǎn)和使用。又如，1999年11月頒布的高新技術(shù)企業(yè)減稅政策，規(guī)定對制造和銷售電腦軟件的企業(yè)增值稅從17%減至4%～6%，對從事技術(shù)開發(fā)、技術(shù)轉(zhuǎn)讓類的企業(yè)免征營業(yè)稅。
納稅人在利用稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行稅收籌劃時需要注意以下兩個方面：一是注重對優(yōu)惠政策的綜合衡量。政府提供的稅收優(yōu)惠是多方面的，納稅人的眼睛不能僅盯在一個稅種上，因?yàn)橛袝r一種稅少繳了，另一種稅可能要多繳。因而要著眼于整體稅負(fù)的輕重，從各種稅收優(yōu)惠方案中選出最優(yōu)的方案。二是注重投資風(fēng)險對資本收益的影響。國家實(shí)施稅收優(yōu)惠是通過給納稅人提供一定的稅收利益而實(shí)現(xiàn)的，但不等于納稅人可以自然地得到資本回收實(shí)惠，因?yàn)樵S多稅收優(yōu)惠是與納稅人的投資風(fēng)險并存的，比如發(fā)展高新技術(shù)，往往投資額大，回收時限長，而且導(dǎo)致失敗的因素多。資本效益如果不能落實(shí)，再好的優(yōu)惠政策也不能轉(zhuǎn)化為實(shí)際收益。因此，在稅收籌劃中必須作仔細(xì)的衡量和慎重的決策。
稅收籌劃與稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁
稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是在經(jīng)濟(jì)交易中，經(jīng)濟(jì)主體通過抬高商品銷售價格或壓低商品購進(jìn)價格的方法，將稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁給商品購買者或商品供應(yīng)者，自己少繳稅款甚至不繳稅款的行為。納稅人進(jìn)行稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的目的在于消除或減輕自己的納稅義務(wù)。因?yàn)槎愗?fù)轉(zhuǎn)嫁意味著稅收負(fù)擔(dān)的最終承擔(dān)人不完全是納稅人自己，而且還包括背后隱藏的第三者。納稅人在一定程序上充當(dāng)了稅務(wù)機(jī)關(guān)與直接負(fù)稅人之間的中介者。
稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁是稅收籌劃的特殊形式，和其他稅收籌劃方法相比基本相同，只是使用的條件和范圍有所不同。一般來說，稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁籌劃法有如下幾種形式：稅負(fù)前轉(zhuǎn)、稅負(fù)后轉(zhuǎn)、稅負(fù)消轉(zhuǎn)、稅負(fù)混轉(zhuǎn)、稅收資本化。稅負(fù)后轉(zhuǎn)是指經(jīng)濟(jì)主體通過降低收購價格的方法將已納稅款轉(zhuǎn)嫁給貨物供應(yīng)商的行為。稅負(fù)消轉(zhuǎn)是指納稅人在繳納稅款以后，通過提高經(jīng)濟(jì)效益獲得更多收益而將已納稅款抵消的轉(zhuǎn)化法，從嚴(yán)格意義上講，這種轉(zhuǎn)嫁不屬于轉(zhuǎn)嫁的范疇，但對于納稅人提高經(jīng)濟(jì)效益有一定的指導(dǎo)意義。稅收資本化是指在商品出售時，購買者將今后若干年的應(yīng)納稅款，預(yù)先從所購商品中扣除的方法。雖然今后若干年應(yīng)該按期繳稅，但實(shí)質(zhì)上是由買主支付。一般而言，當(dāng)供給彈性大于需求彈性時，即購買者對價格的反應(yīng)比銷售者的反應(yīng)強(qiáng)，個體戶應(yīng)該考慮提高商品售價，通過前轉(zhuǎn)的方法將自己已納稅款轉(zhuǎn)嫁出去;當(dāng)供給彈性小于需求彈性時，個體戶應(yīng)當(dāng)優(yōu)先考慮后轉(zhuǎn)籌劃法。當(dāng)然，這種籌劃法具有一定的局限性。
稅收籌劃與偷逃稅收
稅收籌劃與偷逃稅收主要有三個方面的不同：
一是實(shí)現(xiàn)手段不同。稅收籌劃是利用稅收制度中的稅收優(yōu)惠條款或不同經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)的差別稅收負(fù)擔(dān)，結(jié)合個人或企業(yè)的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，進(jìn)行最優(yōu)方案的選擇。如投資一家新的生產(chǎn)性外商投資企業(yè)，我們選擇在經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)或浦東新區(qū)，其適用的企業(yè)所得稅稅率為百分之十五，單純從降低企業(yè)所得稅稅負(fù)而言，就較設(shè)立在浦西適用百分之二十四的稅率更為有利。偷稅是指無視稅收法規(guī)的明文規(guī)定，對已經(jīng)形成的企業(yè)行為事實(shí)采取欺詐、隱瞞或錯誤呈報等非法手段達(dá)到少交稅、不交稅的目的。如有的納稅人采取把已實(shí)現(xiàn)銷售收入不入賬手段逃避納稅義務(wù)，屬于偷稅行為。
二是法律性質(zhì)不同。稅收籌劃是合法的，受到法律法規(guī)的保護(hù)和支持;偷稅是非法的，要受到法律法規(guī)的制裁或調(diào)整。
三是效果不同。稅收籌劃可以達(dá)到控制稅收成本，實(shí)現(xiàn)預(yù)期利益目標(biāo)的目的。偷稅受到法律懲罰，不但無法實(shí)現(xiàn)預(yù)期經(jīng)濟(jì)目標(biāo)，反而會加重經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，甚至負(fù)刑事責(zé)任。在我們的現(xiàn)實(shí)生活中，有一些企業(yè)由于對稅法缺乏全面而準(zhǔn)確的理解，如當(dāng)發(fā)生資金困難時，擅自少報甚至不申報，自認(rèn)為可以實(shí)現(xiàn)納稅遞延，結(jié)果還是受到處罰。其實(shí)他們完全可以利用征管法的規(guī)定，向稅務(wù)當(dāng)局報告申請緩征，合法地達(dá)到籌劃目的。
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