- 相關(guān)推薦
從國際會計準(zhǔn)則看公允價值在我國的運(yùn)用
國際會計準(zhǔn)則中運(yùn)用到公允價值的領(lǐng)域十分廣泛，最常用的領(lǐng)域是投資性房地產(chǎn)、資產(chǎn)減值和金融工具領(lǐng)域。同時，公允價值在企業(yè)合并中的應(yīng)用也越來越普遍，物業(yè)、廠房、設(shè)備和無形資產(chǎn)方面的公允價值也有廣泛的應(yīng)用。國際會計準(zhǔn)則和公允價值之間的關(guān)系十分密切。財政部于2006年2月發(fā)布了新企業(yè)會計準(zhǔn)則，其中最大的亮點(diǎn)無疑是在投資性房地產(chǎn)和債務(wù)重組等項目中引入了公允價值計量，使得在國內(nèi)更多的企業(yè)有了選擇公允價值模式的機(jī)會，會計上對公允價值的應(yīng)用將有更大的用途，更廣闊的前景。但公允價值如何運(yùn)用，國內(nèi)還沒有具體的操作規(guī)范。下面筆者就學(xué)習(xí)《國際會計準(zhǔn)則》和國外對公允價值的運(yùn)用等方面，提出在我國會計實務(wù)中如何運(yùn)用公允價值的幾點(diǎn)意見。
一、公允價值的定義及運(yùn)用范疇
(一)國際會計準(zhǔn)則和中國會計準(zhǔn)則對公允價值的定義
對于公允價值的定義，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則中對公允價值的定義是指買賣雙方均自愿地在對被交易資產(chǎn)相關(guān)情況擁有合理理解的情況下進(jìn)行公平交易而成交的金額。美國公允價值計量準(zhǔn)則(尚在最終征求意見過程中)的定義是指市場參與者在相關(guān)市場中進(jìn)行現(xiàn)時交易而獲得的出售資產(chǎn)的金額或支付的轉(zhuǎn)移負(fù)債的金額。這里面要強(qiáng)調(diào)的是marketplace participants，即市場參與者這個定義。“市場參與者”指相關(guān)市場中非關(guān)聯(lián)的買方和賣方，他們有能力并且愿意參與交易，同時對于被出售資產(chǎn)/被轉(zhuǎn)移負(fù)債及交易本身因素有充分了解。當(dāng)我們判斷公允價值的時候，都要從市場參與者這個角度去看，而不是從個別企業(yè)的角度去看。我國會計準(zhǔn)則的定義是，在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~。筆者認(rèn)為，我國會計準(zhǔn)則對于公允價值的定義作了充分的考慮。既符合我國的基本國情，又與國際會計準(zhǔn)則的定義十分接近。
通過上述定義可以看出，公允價值并不是某一種具體的計量屬性，而是一種會計計量的觀念。關(guān)于公允價值的運(yùn)用，目前國際會計準(zhǔn)則在歷史成本計價原則的基礎(chǔ)之上，對部分資產(chǎn)要求采用或可選擇采用公允價值計量。因為會計上有許多計量標(biāo)準(zhǔn)可用，其中我們熟悉的有歷史成本，還有其他的包括在用價值、可回收值、可變現(xiàn)值等。
(二)公允價值在國際會計準(zhǔn)則及中國會計準(zhǔn)則中的適用范疇
公允價值在國際會計準(zhǔn)則范疇內(nèi)適用的情況可以分兩個方面，一方面是與企業(yè)合并相關(guān)的計量一定要用公允價值;另一方面是合并以外的可分為三種情況，其中，第一類為準(zhǔn)則明確要求必須要用公允價值的情況，包括國際會計準(zhǔn)則委員會IAS41規(guī)定的生物性的資產(chǎn)、IAS39規(guī)定的金融工具、IFRS2中以股權(quán)支付的報酬;第二類要求以公允價值進(jìn)行減值測試的情形：存貨(IAS2)、資產(chǎn)減值(IAS36R)、企業(yè)合并產(chǎn)生的商譽(yù)和無確定使用年限的無形資產(chǎn)(IAS36R、38R)、為出售而持有的非流動性資產(chǎn)和終止經(jīng)營國際財務(wù)報告準(zhǔn)則(IFRS5)。第三類是可選擇采用重估價/公允價值(revaluation/fair valuemodel)入賬的情形：不動產(chǎn)、廠房和設(shè)備(IAS16)、無形資產(chǎn)(IAS38R)、投資性房地產(chǎn)(IAS40)。
我國會計準(zhǔn)則對公允價值的采用充分借鑒國際會計準(zhǔn)則體系中公允價值的計量標(biāo)準(zhǔn)，并根據(jù)我國的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實引入“公允價值運(yùn)用的三個級次”：第一級次，資產(chǎn)或負(fù)債存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以市場中的交易價格作為其公允價值。公允價值的最佳證明，最具可靠性，只要能獲得，應(yīng)當(dāng)盡可能采用。例如企業(yè)持有的股票、短期債券等。第二級次，資產(chǎn)本身不存在活躍市場、但類似資產(chǎn)存在活躍市場的，應(yīng)當(dāng)以類似資產(chǎn)的交易價格為基礎(chǔ)確定其公允價值，如投資性房地產(chǎn)。第三級次，對于不存在同類或類似資產(chǎn)可比市場交易的資產(chǎn)或負(fù)債，應(yīng)當(dāng)采用估值技術(shù)確定其公允價值，通常采用未來現(xiàn)金流量折現(xiàn)法。
二、我國會計學(xué)術(shù)界和實務(wù)界對引入公允價值的主要爭議
公允價值的引入，是我國會計體系的重大變革，也是我國會計與國際趨同的最主要體現(xiàn)，對此，贊成歡迎者眾多。但同時也要不少學(xué)者表示了懷疑，認(rèn)為公允價值導(dǎo)致公司利潤劇增、加劇經(jīng)營業(yè)績波動、增大企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險、增加公司稅收負(fù)擔(dān)、不如歷史成本可靠、運(yùn)用沒有限制條件、凈利潤與現(xiàn)金流背離等。誰是誰非，筆者認(rèn)為：
(一)公允價值的可靠性
對公允價值最大的爭議就是其可靠性。許多學(xué)者認(rèn)為，公允價值建立在眾多的估計和假設(shè)基礎(chǔ)上，并受會計執(zhí)行人員的主觀意愿影響較大，可靠性不足。筆者認(rèn)為，會計本身就是在假設(shè)的基礎(chǔ)上展開的，且可靠并不等于肯定和精確。公允價值和其他計量屬性一樣，都無法提供絕對可靠一致的信息。相對于歷史成本計量而言，公允價值只是根據(jù)企業(yè)經(jīng)營狀況和市場價格的變化對某些會計要素特有的利得和損失進(jìn)行表內(nèi)的確認(rèn)和計量，并沒有否認(rèn)歷史成本會計下初始交易所形成的賬面價值，仍符合可靠性原則。在實際運(yùn)用中，只要根據(jù)會計信息使用者的實際需求，選擇合理的計量基礎(chǔ)和計量方式，并配合充分的輔助資料，公允價值的可靠性就能很好地體現(xiàn)。
(二)公允價值與利潤操縱
許多人認(rèn)為，公允價值的采用會加劇企業(yè)內(nèi)部人控制現(xiàn)象，為企業(yè)管理人員控制利潤提供了便利，損害了股東權(quán)益。這主要表現(xiàn)在關(guān)聯(lián)方為了獲得利潤最大化，在市場制度不健全的前提下，利用技術(shù)手段，在交易雙方定價時，故意扭曲公允價值，虛增利潤。這一問題可從1998年我國的《債務(wù)重組》和《非貨幣性交易》準(zhǔn)則中引入公允價值計量方法后又加以禁用的實際案例中得到證實。但是，必須看到，導(dǎo)致利潤操縱問題的并非公允價值本身，而在于政策沒有得到很好的執(zhí)行和運(yùn)用。公允價值作為一種新的計量觀念，在提高會計信息相關(guān)性的同時，也可能因人為的誤用導(dǎo)致會計信息更大的扭曲，而這主要取決于企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)與社會的誠信水平。另外，與國際準(zhǔn)則相比，我國新準(zhǔn)則對公允價值的采用是相當(dāng)謹(jǐn)慎的。比如在《投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則中就明確規(guī)定，只有當(dāng)該投資性房地產(chǎn)有活躍的房地產(chǎn)交易市場，企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，并能對公允價值做出合理的估計時，才可以運(yùn)用公允價值對其進(jìn)行計量�？梢�，只要嚴(yán)格遵守準(zhǔn)則，不斷完善公司治理結(jié)構(gòu)并加強(qiáng)會計監(jiān)督體系建設(shè)，利用公允價值操控利潤的現(xiàn)象就能得到有效的遏制，使“公允”名副其實。
三、公允價值在我國的運(yùn)用分析
綜上分析可以看出，公允價值的使用已是大勢所趨。財政部適時將其引入，可以說是經(jīng)過審慎考慮后作出的科學(xué)決策。同時也應(yīng)看到，我國目前的實際情況并不具備公允價值大范圍推廣使用的條件：市場發(fā)育程度有限，公允價值有時難以取得、會計從業(yè)人員良莠不齊、證券市場流動性差及監(jiān)管不嚴(yán)等問題都制約著公允價值在我國的推行。因此，謹(jǐn)慎使用成為必然，公允價值不應(yīng)也不可能在短時間內(nèi)取代歷史成本在我國會計中的主體地位，況且不同的會計要素本身就具有不同的特點(diǎn)，不顧實際地盲目擴(kuò)大其運(yùn)用范圍只會帶來嚴(yán)重的后果，有損于公允價值在我國的長遠(yuǎn)發(fā)展。因此，新準(zhǔn)則僅在金融工具、投資性房地產(chǎn)等有限的幾個項目中引入公允價值計量是合理的，便于監(jiān)管和控制，這也為公允價值的長遠(yuǎn)發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。
既然公允價值運(yùn)用已成為現(xiàn)實，那么從政府主管機(jī)構(gòu)到會計從業(yè)人員，都應(yīng)以積極的心態(tài)去面對它、迎接它，各司其職，各負(fù)其責(zé)，為公允價值的進(jìn)一步推廣使用培育更好的環(huán)境。具體而言，應(yīng)從以下幾個方面著手：
(一)加快會計準(zhǔn)則的實施，積極推進(jìn)我國市場信息化建設(shè)
為了規(guī)范公允價值計量在會計實務(wù)中的操作，財政部應(yīng)出臺有關(guān)公允價值的實施細(xì)則，對諸如評估結(jié)構(gòu)的選取標(biāo)準(zhǔn)等具體性問題作出較為詳細(xì)的規(guī)定，減少違規(guī)操作的空間，以保證會計信息的相關(guān)性和可靠性。而我國“公允價值運(yùn)用的三個級次”中，第一級次和第二級次都存在活躍市場或類似活躍市場，市場的活躍程度、信息的充分與否，對公允價值計量至關(guān)重要。我國應(yīng)加快建立與市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度相適應(yīng)的全國市場價格信息數(shù)據(jù)網(wǎng)絡(luò)，大力推進(jìn)信息資源公開化，形成良好的市場價格信息體系，為公允價值的運(yùn)用創(chuàng)造良好的環(huán)境。容量大、時效性強(qiáng)的行業(yè)數(shù)據(jù)信息，將極大地方便企業(yè)財務(wù)人員及專業(yè)估價人員在資產(chǎn)定價時選取適當(dāng)?shù)膮?shù)數(shù)據(jù)。
(二)充分利用審計、評估等中介機(jī)構(gòu)和專家工作
公允價值運(yùn)用的第三個級次是采用估值技術(shù)確定公允價值，到底是誰來估算會計計量所涉及的公允價值?在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則體系下，參與公允價值估算/復(fù)核的機(jī)構(gòu)和人員包括：會計師事務(wù)所內(nèi)部的評估專家或外聘的評估專家和審計小組。客戶中分為，審計客戶內(nèi)部符合資格的人員;客戶聘請的評估專家。筆者建議，應(yīng)盡量由企業(yè)委托合乎資格的評估師和評估機(jī)構(gòu)進(jìn)行工作。相關(guān)評估專家首先要有專業(yè)的評估資質(zhì)，而且是專業(yè)的評估人員，當(dāng)然都得有評估方面的相關(guān)知識和經(jīng)驗。涉及以財務(wù)報告為目的的評估項目，還要熟悉會計方面的要求和審計方面的知識，并及時掌握評估領(lǐng)域最新動態(tài)和培養(yǎng)新的知識和技能。
從國際會計準(zhǔn)則的規(guī)定來看，對于公允價值的計量存在著一個如何擇優(yōu)選取相關(guān)數(shù)據(jù)、參數(shù)的問題。準(zhǔn)則優(yōu)先考慮活躍市場的數(shù)據(jù)，這和我們通常評估的要求從大的方面來看還是相當(dāng)吻合的，但在具體操作過程中還不一定完全對應(yīng)。
國際審計準(zhǔn)則、美國審計準(zhǔn)則對公允價值的審計和使用專家工作均有明確的規(guī)定。中國的審計準(zhǔn)則也有相關(guān)的要求。公允價值審計的整體思路及重要依據(jù)：通過確定價值類型、評估方法、評估假設(shè)和評估依據(jù)后得出評估報告，這是按照會計準(zhǔn)則的要求，是會計計量的支持部分。從審計小組來看，這份評估報告能不能作為審計的依據(jù)之一，由企業(yè)財務(wù)報表準(zhǔn)備者決定，然后由審計師判斷能不能滿足會計準(zhǔn)則的要求。
(三)加快會計從業(yè)人員的教育培訓(xùn)，提高會計人員的職業(yè)素質(zhì)
相對于歷史成本而言，公允價值計量對會計從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)要求更高，因為在公允價值計量中，其具體的實現(xiàn)形式及諸如未來現(xiàn)金流量數(shù)額等要素的確定都取決于財務(wù)人員的職業(yè)判斷，若會計人員的觀念和或技術(shù)沒能及時適應(yīng)新準(zhǔn)則的要求，那么他所提供的信息必然有失公允。另外，財務(wù)人員的職業(yè)道德素養(yǎng)對公允價值的運(yùn)用也至關(guān)重要。因此，在現(xiàn)階段，我國應(yīng)積極進(jìn)行會計從業(yè)人員的職業(yè)教育、積極組織人員進(jìn)行培訓(xùn)，促使其觀念的轉(zhuǎn)變和素質(zhì)的提高。
(四)加強(qiáng)上市公司對會計準(zhǔn)則執(zhí)行的監(jiān)管，對于利用公允價值操縱盈余的行為，要嚴(yán)加懲處，以儆效尤。與此同時，財政部應(yīng)與證監(jiān)會、銀監(jiān)會、保監(jiān)會等監(jiān)管部門建立互動機(jī)制，信息共享，發(fā)揮監(jiān)管合力，提高監(jiān)管效。
【從國際會計準(zhǔn)則看公允價值在我國的運(yùn)用】相關(guān)文章：
國際象棋何時傳入我國02-27
中國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則的區(qū)別09-08
國際會計準(zhǔn)則介紹03-28
國際象棋規(guī)則及各棋子價值03-05
美國會計準(zhǔn)則和國際會計準(zhǔn)則之間的差異12-27
我國茶史06-20
企業(yè)會計準(zhǔn)則與小企業(yè)會計準(zhǔn)則的異同分析03-08
蒲公英的食用價值和藥用價值04-03
鵝蛋的食用價值和藥用價值02-21