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小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解：流動(dòng)負(fù)債
為了規(guī)范小企業(yè)會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告行為，促進(jìn)小企業(yè)可持續(xù)發(fā)展，發(fā)揮小企業(yè)在國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展中的重要作用，根據(jù)《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》及其他有關(guān)法律和法規(guī)，制定本準(zhǔn)則。
【準(zhǔn)則原文】第四十六條 小企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債，是指預(yù)計(jì)在1年內(nèi)或者超過1年的一個(gè)正常營業(yè)周期內(nèi)清償?shù)膫鶆?wù)。
小企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債包括：短期借款、應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息等。
【解讀】本條是流動(dòng)負(fù)債的定義和構(gòu)成的規(guī)定。
流動(dòng)負(fù)債是小企業(yè)負(fù)債的重要組成部分。因此，流動(dòng)負(fù)債是本準(zhǔn)則需要規(guī)范的重要內(nèi)容。
一、流動(dòng)負(fù)債的定義
小企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)只有一條，只需要考慮時(shí)間長(zhǎng)短和正常營業(yè)周期即可。正常營業(yè)周期參見本準(zhǔn)則第七條有關(guān)流動(dòng)資產(chǎn)的釋義。
二、流動(dòng)負(fù)債的構(gòu)成
從小企業(yè)流動(dòng)負(fù)債對(duì)應(yīng)的主體看，主要包括銀行等金融機(jī)構(gòu)、稅務(wù)機(jī)關(guān)、發(fā)生業(yè)務(wù)往來的企業(yè)、單位以及個(gè)人。小企業(yè)因融資而產(chǎn)生的流動(dòng)負(fù)債主要為短期借款和應(yīng)付利息;小企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中，因購買貨物或勞務(wù)，應(yīng)付但尚未付給有關(guān)單位和人員的款項(xiàng)，包括應(yīng)付及預(yù)收款項(xiàng)、應(yīng)付職工薪酬等;小企業(yè)按照稅法規(guī)定，由于發(fā)生銷售商品和提供勞務(wù)等應(yīng)稅行為，承擔(dān)了向稅收機(jī)關(guān)繳納營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅款的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，這些都構(gòu)成了小企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債。
三、各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債的具體內(nèi)容
(一)短期借款，詳見本準(zhǔn)則第四十八條的釋義。
(二)應(yīng)付票據(jù)，是指小企業(yè)因購買材料、商品和接受勞務(wù)供應(yīng)等日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)開出、承兌的商業(yè)匯票。在銀行承兌匯票方式下，商業(yè)匯票應(yīng)由在承兌銀行開立存款賬戶的存款人簽發(fā)，由銀行承兌。在商業(yè)承兌匯票方式下，承兌人應(yīng)為付款人，承兌人對(duì)這項(xiàng)債務(wù)在一定時(shí)期內(nèi)支付的承諾，作為小企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。
(三)應(yīng)付賬款，是指小企業(yè)因購買材料、商品或接受勞務(wù)等日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)應(yīng)支付的款項(xiàng)。這是買賣雙方在購銷活動(dòng)中由于取得物資與支付貨款在時(shí)間上不一致而產(chǎn)生的負(fù)債。
(四)預(yù)收賬款，是指小企業(yè)按照合同規(guī)定預(yù)收的款項(xiàng)。包括：預(yù)收的購貨款、工程款等。這是買賣雙方協(xié)議商定，由購貨方預(yù)先支付貨款給供貨方而發(fā)生的一項(xiàng)負(fù)債。預(yù)收賬款雖然表現(xiàn)為貨幣資金的增加，但并不是小企業(yè)的收入，其實(shí)質(zhì)為一項(xiàng)負(fù)債，要求小企業(yè)在短期內(nèi)以某種商品、勞務(wù)或服務(wù)來了結(jié)。
(五)應(yīng)付職工薪酬，詳見本準(zhǔn)則第四十九條的釋義。
從經(jīng)濟(jì)意義來看，應(yīng)付職工薪酬這項(xiàng)負(fù)債實(shí)質(zhì)上反映了小企業(yè)與職工之間提供服務(wù)和支付報(bào)酬的關(guān)系。
(六)應(yīng)交稅費(fèi)，是指小企業(yè)按照稅法等規(guī)定計(jì)算應(yīng)交納的各種稅費(fèi)。包括：增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅和教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)以及代扣代繳的個(gè)人所得稅等。
小企業(yè)在一定時(shí)期內(nèi)取得的營業(yè)收入、實(shí)現(xiàn)的利潤以及從事了其他應(yīng)稅項(xiàng)目，應(yīng)按照稅法規(guī)定向國家交納各種稅金。包括：增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅等。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，這些應(yīng)交的稅金應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)科目。這些應(yīng)交的稅金在尚未交納之前暫留在小企業(yè)，形成了小企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債，構(gòu)成了小企業(yè)的應(yīng)交稅費(fèi)。
小企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中除了應(yīng)向國家交納各種稅金外，還應(yīng)按照國家有關(guān)規(guī)定交納各種費(fèi)，包括：教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)等，實(shí)質(zhì)上也具有稅的性質(zhì)，都是國家依據(jù)法定的權(quán)力向企業(yè)征收的。按照權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，這些應(yīng)交的費(fèi)應(yīng)當(dāng)計(jì)入相關(guān)科目。這些應(yīng)交的費(fèi)在尚未交納之前暫留在小企業(yè)，形成了小企業(yè)的負(fù)債，也構(gòu)成了小企業(yè)的應(yīng)交稅費(fèi)。
(七)應(yīng)付利息，是指小企業(yè)按照合同約定應(yīng)支付的利息費(fèi)用。即，小企業(yè)使用了他人的資金只要按照合同約定應(yīng)負(fù)擔(dān)利息費(fèi)用，不論是銀行等金融機(jī)構(gòu)借款還是向第三方借款，也不論是長(zhǎng)期借款還是短期借款，都應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)付利息進(jìn)行核算和管理。
從經(jīng)濟(jì)意義來看，應(yīng)付利息這項(xiàng)負(fù)債實(shí)質(zhì)上反映了小企業(yè)與資金提供者之間由資金借貸所產(chǎn)生資金成本承擔(dān)和支付的關(guān)系。
(八)應(yīng)付利潤，是指小企業(yè)向投資者分配的利潤。
小企業(yè)根據(jù)相關(guān)法律法規(guī)等的規(guī)定或根據(jù)投資協(xié)議或合同約定應(yīng)向投資者分配利潤，在未支付給投資者之前，形成了小企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。
應(yīng)付利潤與應(yīng)付利息的區(qū)別在于：應(yīng)付利潤是針對(duì)投資者而言，其來源是小企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤;應(yīng)付利息是針對(duì)債權(quán)人而言，其來源是小企業(yè)實(shí)現(xiàn)的營業(yè)利潤。
從經(jīng)濟(jì)意義來看，應(yīng)付利潤這項(xiàng)負(fù)債實(shí)質(zhì)上反映了小企業(yè)與投資者之間分配和取得投資回報(bào)的關(guān)系。
(九)其他應(yīng)付款，是指小企業(yè)除應(yīng)付賬款、預(yù)收賬款、應(yīng)付職工薪酬、應(yīng)交稅費(fèi)、應(yīng)付利息、應(yīng)付利潤等以外的其他各項(xiàng)應(yīng)付、暫收的款項(xiàng)，如應(yīng)付租入固定資產(chǎn)和包裝物的租金、存入保證金等。也就是說，其他應(yīng)付款實(shí)質(zhì)上是小企業(yè)流動(dòng)負(fù)債中的一個(gè)兜底會(huì)計(jì)科目和報(bào)表項(xiàng)目，只要?dú)w不到上述8項(xiàng)負(fù)債的其他流動(dòng)負(fù)債，即全部作為其他應(yīng)付款進(jìn)行核算和管理。
從經(jīng)濟(jì)意義來看，其他應(yīng)付款這項(xiàng)負(fù)債實(shí)質(zhì)上反映了小企業(yè)與除資金提供者、銷貨方、國家、投資者以外的其他方之間發(fā)生的結(jié)算關(guān)系。
四、執(zhí)行中應(yīng)注意的問題
(一)小企業(yè)有些情況下會(huì)以代理人身份代理稅務(wù)機(jī)關(guān)向職工收取某種稅金，然后再上交稅務(wù)機(jī)關(guān)，如代扣代繳的個(gè)人所得稅等。這種代扣代繳的稅金，在上交稅務(wù)機(jī)關(guān)之前也形成小企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。
(二)小企業(yè)直接交納不需要預(yù)計(jì)應(yīng)交數(shù)的稅金，如印花稅等，直接作為營業(yè)稅金及附加核算，不作為應(yīng)交稅費(fèi)核算。
(三)在日常會(huì)計(jì)核算中，小企業(yè)收到所有預(yù)收款項(xiàng)都通過“預(yù)收賬款”科目核算，但是在編制資產(chǎn)負(fù)債表時(shí)，“預(yù)收賬款”科目中屬于超過1年期以上的預(yù)收賬款的貸方余額應(yīng)當(dāng)在“其他非流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目列示，而不在“預(yù)收賬款”項(xiàng)目列示。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“2001短期借款”、“2201應(yīng)付票據(jù)”、“2202應(yīng)付賬款”、“2203預(yù)收賬款”、“2211應(yīng)付職工薪酬”、“2221應(yīng)交稅費(fèi)”、“2231應(yīng)付利息”、“2232應(yīng)付利潤”和“2241其他應(yīng)付款”等9個(gè)會(huì)計(jì)科目。
【準(zhǔn)則原文】第四十七條 各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際發(fā)生額入賬。
小企業(yè)確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入營業(yè)外收入。
【解讀】本條是關(guān)于流動(dòng)負(fù)債的計(jì)量原則和確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
小企業(yè)流動(dòng)負(fù)債的計(jì)量是流動(dòng)負(fù)債會(huì)計(jì)處理不可或缺的組成內(nèi)容。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第二十二條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(九)項(xiàng)所稱其他收入，是指企業(yè)取得的除企業(yè)所得稅法第六條第(一)項(xiàng)至第(八)項(xiàng)收入外的其他收入，包括企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等。”確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)屬于小企業(yè)所得稅所稱的“其他收入”。
對(duì)各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債的計(jì)量，一般存在兩種計(jì)量模式：(1)按照實(shí)際發(fā)生額計(jì)量， (2)按照公允價(jià)值計(jì)量。考慮到小企業(yè)規(guī)模較小、核算內(nèi)容較為簡(jiǎn)單，本條對(duì)流動(dòng)負(fù)債的計(jì)量?jī)H要求按照實(shí)際發(fā)生額入賬，通常也就是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的公允價(jià)值。同時(shí)，對(duì)小企業(yè)確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)規(guī)定計(jì)入營業(yè)外收入，與企業(yè)所得稅法規(guī)定相一致。
一、流動(dòng)負(fù)債的計(jì)量原則
小企業(yè)各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債應(yīng)當(dāng)按照其實(shí)際發(fā)生額入賬，即小企業(yè)所發(fā)生的流動(dòng)負(fù)債，不需要考慮時(shí)間價(jià)值因素和市價(jià)因素，只需按照實(shí)際發(fā)生額入賬。小企業(yè)的流動(dòng)負(fù)債一旦入賬，在流動(dòng)負(fù)債的存續(xù)期間不允許按照市價(jià)或其他公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。
二、應(yīng)交稅費(fèi)的賬務(wù)處理
小企業(yè)的應(yīng)交稅費(fèi)包括：增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅、城市維護(hù)建設(shè)稅、企業(yè)所得稅、資源稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅和教育費(fèi)附加、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)以及代扣代繳的個(gè)人所得稅等。
(一)應(yīng)交增值稅的賬務(wù)處理
1.應(yīng)設(shè)置的專欄
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目中分別設(shè)置“進(jìn)項(xiàng)稅額”、“銷項(xiàng)稅額”、“出口退稅”、“進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”等應(yīng)交增值稅專欄。但是，小規(guī)模納稅人只需設(shè)置“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目，不需要在“應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目中設(shè)置上述專欄。
2.采購物資發(fā)生的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額
小企業(yè)采購物資等(包括原材料、機(jī)器設(shè)備等)，按照應(yīng)計(jì)入采購成本的金額，借記“材料采購”或“在途物資”、“原材料”、“庫存商品”等科目，按照稅法規(guī)定可抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的金額，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。購入物資發(fā)生退貨，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
購進(jìn)免稅農(nóng)業(yè)產(chǎn)品，按照購入農(nóng)業(yè)產(chǎn)品的買價(jià)和稅法規(guī)定的扣除率計(jì)算的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額)”科目，按照買價(jià)減去按照稅法規(guī)定計(jì)算的進(jìn)項(xiàng)稅額后的金額，借記“材料采購”或“在途物資”等科目，按照應(yīng)付或?qū)嶋H支付的價(jià)款，貸記“應(yīng)付賬款”、“庫存現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目。
3.銷售商品發(fā)生的增值稅銷項(xiàng)稅額
(1)小企業(yè)銷售商品(提供勞務(wù))，按照收入金額和應(yīng)收取的增值稅額銷項(xiàng)稅額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目，按照確認(rèn)的營業(yè)收入金額，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“其他業(yè)務(wù)收入”等科目。發(fā)生銷售退回，做相反的會(huì)計(jì)分錄。
(2)小企業(yè)隨同商品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際收到或應(yīng)收的金額，借記“銀行存款”、“應(yīng)收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目，按照確認(rèn)的其他業(yè)務(wù)收入金額，貸記“其他業(yè)務(wù)收入”科目。
(3)小企業(yè)將自產(chǎn)的產(chǎn)品等(包括所購商品)用作福利發(fā)放給職工，應(yīng)視同產(chǎn)品銷售計(jì)算應(yīng)交增值稅的，借記“應(yīng)付職工酬薪”科目，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”等科目。
(4)由于工程而使用本企業(yè)的產(chǎn)品或商品，應(yīng)當(dāng)按照成本，借記“在建工程”科目，貸記“庫存商品”科目。同時(shí)，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅銷項(xiàng)稅額，借記“在建工程”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
4.出口產(chǎn)品或商品退回的增值稅
(1)實(shí)行“免、抵、退”管理辦法的小企業(yè)，按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期出口產(chǎn)品不予免征、抵扣和退稅的增值稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目。按照稅法規(guī)定計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)予抵扣的增值稅額，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應(yīng)納稅額)”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。
出口產(chǎn)品按照稅法規(guī)定應(yīng)予退回的增值稅款，借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(出口退稅)”科目。
(2)未實(shí)行“免、抵、退”管理辦法的小企業(yè)，出口產(chǎn)品實(shí)現(xiàn)銷售收入時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的金額，借記“應(yīng)收賬款”等科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)收的出口退稅，借記“其他應(yīng)收款”科目，按照稅法規(guī)定不予退回的增值稅額，借記“主營業(yè)務(wù)成本”科目，按照確認(rèn)的銷售商品收入，貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的增值稅額，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
5.不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額
(1)小企業(yè)購入材料等(包括機(jī)器設(shè)備)按照稅法規(guī)定不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)計(jì)入材料等(包括機(jī)器設(shè)備)的成本，借記“材料采購”或“在途物資”、“在建工程”或“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
(2)小企業(yè)購進(jìn)的物資、在產(chǎn)品、產(chǎn)成品因盤虧、毀損、報(bào)廢、被盜，以及購進(jìn)物資改變用途等原因按照稅法規(guī)定不得從增值稅銷項(xiàng)稅額中抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額，其進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)入有關(guān)科目，借記“待處理財(cái)產(chǎn)損溢”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)”科目
6.交納增值稅
小企業(yè)交納的增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(已交稅金)”科目，貸記“銀行存款”科目。
(二)應(yīng)交消費(fèi)稅的賬務(wù)處理
1.小企業(yè)銷售需要交納消費(fèi)稅的物資應(yīng)交的消費(fèi)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
2.小企業(yè)以生產(chǎn)的產(chǎn)品用于在建工程、非生產(chǎn)機(jī)構(gòu)等，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“在建工程”、“管理費(fèi)用”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
小企業(yè)隨同商品出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。小企業(yè)出租、出借包裝物逾期未收回沒收的押金應(yīng)交的消費(fèi)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
3.小企業(yè)需要交納消費(fèi)稅的委托加工物資，由受托方代收代繳稅款(除受托加工或翻新改制金銀首飾按照稅法規(guī)定由受托方交納消費(fèi)稅外)。小企業(yè)(作為受托方)按照應(yīng)交稅款金額，借記“應(yīng)收賬款”、“銀行存款”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
委托加工物資收回后，直接用于銷售的，小企業(yè)(作為委托方)應(yīng)將代收代繳的消費(fèi)稅計(jì)入委托加工物資的成本，借記“庫存商品”等科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目;委托加工物資收回后用于連續(xù)生產(chǎn)，按照稅法規(guī)定準(zhǔn)予抵扣的，按照代收代繳的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“應(yīng)付賬款”、“銀行存款”等科目。
4.有金銀首飾零售業(yè)務(wù)的以及采用以舊換新方式銷售金銀首飾的小企業(yè)，在營業(yè)收入實(shí)現(xiàn)時(shí)，按照應(yīng)交的消費(fèi)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。有金銀首飾零售業(yè)務(wù)的小企業(yè)因受托代銷金銀首飾按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目;以其他方式代銷金銀首飾的，其交納的消費(fèi)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
有金銀首飾批發(fā)、零售業(yè)務(wù)的小企業(yè)將金銀首飾用于饋贈(zèng)、贊助、廣告、職工福利、獎(jiǎng)勵(lì)等方面的，應(yīng)于物資移送時(shí)，按照應(yīng)交的消費(fèi)稅，借記“營業(yè)外支出”、“銷售費(fèi)用”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
隨同金銀首飾出售但單獨(dú)計(jì)價(jià)的包裝物，按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
小企業(yè)因受托加工或翻新改制金銀首飾按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的消費(fèi)稅，于向委托方交貨時(shí)，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目。
5.需要交納消費(fèi)稅的進(jìn)口物資，其交納的消費(fèi)稅應(yīng)計(jì)入該項(xiàng)物資的成本，借記“材料采購”或“在途物資”、“庫存商品”、“固定資產(chǎn)”等科目，貸記“銀行存款”等科目。
6.小企業(yè)(生產(chǎn)性)直接出口或通過外貿(mào)企業(yè)出口的物資，按照稅法規(guī)定直接予以免征消費(fèi)稅的，可不計(jì)算應(yīng)交消費(fèi)稅。
7.小企業(yè)交納的消費(fèi)稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交消費(fèi)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(三)應(yīng)交營業(yè)稅的賬務(wù)處理
1.小企業(yè)按照營業(yè)額和稅法規(guī)定的稅率，計(jì)算應(yīng)交納的營業(yè)稅，借記“營業(yè)稅金及附加”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。
2.小企業(yè)出售原作為固定資產(chǎn)管理的不動(dòng)產(chǎn)應(yīng)交納的營業(yè)稅，借記“固定資產(chǎn)清理”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目。
3.小企業(yè)交納的營業(yè)稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交營業(yè)稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(四)應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加的賬務(wù)處理
1.小企業(yè)按照稅法規(guī)定應(yīng)交的城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目。
2.小企業(yè)交納的城市維護(hù)建設(shè)稅和教育費(fèi)附加，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城市維護(hù)建設(shè)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交教育費(fèi)附加”科目，貸記“銀行存款”科目。
(五)應(yīng)交企業(yè)所得稅的賬務(wù)處理
1.小企業(yè)按照稅法規(guī)定應(yīng)交的企業(yè)所得稅，借記“所得稅費(fèi)用”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目。
2.小企業(yè)交納的企業(yè)所得稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交企業(yè)所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(六)應(yīng)交資源稅的賬務(wù)處理
1.小企業(yè)銷售商品按照稅法規(guī)定應(yīng)交納的資源稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目。
2.小企業(yè)自產(chǎn)自用的物資應(yīng)交納的資源稅，借記“生產(chǎn)成本”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目。
3.小企業(yè)收購未稅礦產(chǎn)品，按照實(shí)際支付的價(jià)款，借記“材料采購”或“在途物資”等科目，貸記“銀行存款”等科目;按照代扣代繳的資源稅，借記“材料采購”或“在途物資”等科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目。
4.小企業(yè)外購液體鹽加工固體鹽：在購入液體鹽時(shí)，按照稅法規(guī)定所允許抵扣的資源稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目，按照購買價(jià)款減去允許抵扣的資源稅后的金額，借記“材料采購”或“在途物資”、“原材料”等科目，按照應(yīng)支付的購買價(jià)款，貸記“銀行存款”、“應(yīng)付賬款”等科目;加工成固體鹽后，在銷售時(shí)，按照銷售固體鹽應(yīng)交納的資源稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目;將銷售固體鹽應(yīng)交資源稅抵扣液體鹽已交資源稅后的差額上交時(shí)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
5.小企業(yè)交納的資源稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交資源稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(七)應(yīng)交土地增值稅的賬務(wù)處理
1.小企業(yè)轉(zhuǎn)讓土地使用權(quán)應(yīng)交納的土地增值稅，土地使用權(quán)與地上建筑物及其附著物一并在“固定資產(chǎn)”科目核算的，借記“固定資產(chǎn)清理”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目。
土地使用權(quán)在“無形資產(chǎn)”科目核算的，按照實(shí)際收到的金額，借記“銀行存款”科目，按照應(yīng)交納的土地增值稅，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，按照已計(jì)提的累計(jì)攤銷，借記“累計(jì)攤銷”科目，按照其成本，貸記“無形資產(chǎn)”科目，按照其差額，貸記“營業(yè)外收入——非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈收益”科目或借記“營業(yè)外支出——非流動(dòng)資產(chǎn)處置凈損失”科目。
2.，小企業(yè)(房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營)銷售房地產(chǎn)應(yīng)交納的土地增值稅，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目。
3.小企業(yè)交納的土地增值稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交土地增值稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(八)應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)的賬務(wù)處理
1.小企業(yè)按照規(guī)定應(yīng)交納的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)，借記“營業(yè)稅金及附加”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車船稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交排污費(fèi)”科目。
2.小企業(yè)交納的城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅、車船稅、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)、排污費(fèi)，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交城鎮(zhèn)土地使用稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交房產(chǎn)稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交車船稅”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”、“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交排污費(fèi)”科目，貸記“銀行存款”科目。
(九)應(yīng)交個(gè)人所得稅的賬務(wù)處理
1.小企業(yè)按照稅法規(guī)定應(yīng)代扣代繳的職工個(gè)人所得稅，借記“應(yīng)付職工薪酬”科目，貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目。
2.小企業(yè)交納的個(gè)人所得稅，借記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交個(gè)人所得稅”科目，貸記“銀行存款”科目。
(十)先征后返的企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅
小企業(yè)按照規(guī)定實(shí)行企業(yè)所得稅、增值稅、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等先征后返的，應(yīng)當(dāng)在實(shí)際收到返還的企業(yè)所得稅、增值稅(不含出口退稅)、消費(fèi)稅、營業(yè)稅等時(shí)，借記“銀行存款”科目，貸記“營業(yè)外收入”科目。
三、無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理
有關(guān)小企業(yè)確實(shí)無法償付的應(yīng)付款項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理，詳見本準(zhǔn)則第六十八條的釋義，此條不再贅述。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“2001短期借款”、“2201應(yīng)付票據(jù)”、“2202應(yīng)付賬款”、“2203預(yù)收賬款”、“2211應(yīng)付職工薪酬”、“2221應(yīng)交稅費(fèi)”、“2231應(yīng)付利息”、“2232應(yīng)付利潤”和“2241其他應(yīng)付款”等9個(gè)會(huì)計(jì)科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例3-1】2013年1月20日，甲公司購入原材料一批，貨款100 000元，增值稅17 000元，對(duì)方代墊運(yùn)雜費(fèi)1000元。材料已運(yùn)到并驗(yàn)收入庫，款項(xiàng)尚未支付。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：原材料 101 000
應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額) 17000
貸：應(yīng)付賬款 118 000
【例3-2】2013年9月25日，甲公司確定一筆應(yīng)付賬款4 000元為無法支付的款項(xiàng)，應(yīng)予轉(zhuǎn)銷。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付賬款 4 000
貸：營業(yè)外收入 4 000
【準(zhǔn)則原文】第四十八條 短期借款應(yīng)當(dāng)按照借款本金和借款合同利率在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。
【解讀】本條是關(guān)于短期借款利息費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的規(guī)定。
小企業(yè)通常利用短期借款解決流動(dòng)資金周轉(zhuǎn)的問題。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十八條規(guī)定：“企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中發(fā)生的下列利息支出，準(zhǔn)予扣除：(一)非金融企業(yè)向金融企業(yè)借款的利息支出、金融企業(yè)的各項(xiàng)存款利息支出和同業(yè)拆借利息支出、企業(yè)經(jīng)批準(zhǔn)發(fā)行債券的利息支出; (二)非金融企業(yè)向非金融企業(yè)借款的利息支出，不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計(jì)算的數(shù)額的部分。”同時(shí)，第十八條規(guī)定：“企業(yè)所得稅法第六條第(五)項(xiàng)所稱利息收入，是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資，或者因他人占用本企業(yè)資金取得的收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。利息收入，按照合同約定的債務(wù)人應(yīng)付利息的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。”
為簡(jiǎn)化小企業(yè)會(huì)計(jì)核算、減輕所得稅納稅調(diào)整負(fù)擔(dān)，本條采取了與企業(yè)所得稅法相一致的規(guī)定，即在應(yīng)付利息日計(jì)提利息費(fèi)用。這一點(diǎn)與企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定有差異，小企業(yè)應(yīng)當(dāng)予以注意。
一、短期借款的定義
短期借款，是指小企業(yè)向銀行或其他金融機(jī)構(gòu)等借入的期限在1年內(nèi)的各種借款。從短期借款的定義可以看出，小企業(yè)的短期借款有以下幾個(gè)基本特征：
(一)其債權(quán)人不僅包括銀行，還包括其他金融機(jī)構(gòu)，如小額貸款公司等。如果在實(shí)務(wù)中，小企業(yè)存在向第三方(如個(gè)人)借入的款項(xiàng)并且應(yīng)負(fù)擔(dān)利息費(fèi)用，也視同短期借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，但如果期限超1年，則應(yīng)視同長(zhǎng)期借款進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
(二)借款期限較短，為1年以內(nèi)(含1年)。
(三)不僅應(yīng)償還借款本金，根據(jù)貨幣時(shí)間價(jià)值，還應(yīng)支付相應(yīng)的利息費(fèi)用。
(四)短期借款不僅包括人民幣借款，還包括外幣借款。
二、短期借款利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
對(duì)于短期借款利息費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，關(guān)鍵把握兩點(diǎn)：
(一)短期借款利息費(fèi)用的計(jì)提時(shí)點(diǎn)：借款合同所約定的應(yīng)付利息日，既不是實(shí)際支付利息日，也不是資產(chǎn)負(fù)債表日(如月末、季末、年末)，即不需要預(yù)提利息費(fèi)用。
(二)短期借款利息費(fèi)用全部計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用，即不需要考慮借款費(fèi)用資本化的問題。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“2001短期借款”和“2231應(yīng)付利息”等兩個(gè)科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例3-3】甲公司于2013年10月1 日，向銀行借入一筆生產(chǎn)經(jīng)營用短期借款，共計(jì)120 000元，期限為9個(gè)月，年利率為4%。根據(jù)與銀行簽署的借款協(xié)議，該項(xiàng)借款的本金到期后一次歸還，利息按季支付。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
(1)借入短期借款：
借：銀行存款 120 000
貸：短期借款 120000
(2)按季計(jì)提借款利息：
借：財(cái)務(wù)費(fèi)用 1 200
貸：應(yīng)付利息 1 200
(3)實(shí)際支付借款利息：
借：應(yīng)付利息 1 200
貸：銀行存款 1 200
【準(zhǔn)則原文】第四十九條 應(yīng)付職工薪酬，是指小企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而應(yīng)付給職工的各種形式的報(bào)酬以及其他相關(guān)支出。
小企業(yè)的職工薪酬包括：
(一)職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼。
(二)職工福利費(fèi)。
(三)醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)。
(四)住房公積金。
(五)工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)。
(六)非貨幣性福利。
(七)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償。
(八)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出等。
【解讀】本條是關(guān)于應(yīng)付職工薪酬的定義和職工薪酬的構(gòu)成的規(guī)定。
在我國，小企業(yè)是解決城鄉(xiāng)就業(yè)的重要力量，其職工或雇用的人員呈多元化。在實(shí)踐中，小企業(yè)人工成本的范圍或要素不明確，口徑差異較大，缺乏可比性，是長(zhǎng)期以來存在的突出問題。
【相關(guān)鏈接】企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。”第三十五條規(guī)定：“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。”第三十六條規(guī)定：“除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。”
本條參照企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于職工薪酬的規(guī)定對(duì)小企業(yè)的應(yīng)付職工薪酬進(jìn)行了界定，并根據(jù)小企業(yè)的實(shí)際情況進(jìn)行了適當(dāng)簡(jiǎn)化，但是與企業(yè)所得稅法的規(guī)定仍有些差異，因?yàn)槠髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例強(qiáng)調(diào)“實(shí)際支付的”、“合理”的工資薪金支出。這一點(diǎn)，應(yīng)引起小企業(yè)的關(guān)注。
一、應(yīng)付職工薪酬的定義
從性質(zhì)上，凡是小企業(yè)為獲得職工提供的服務(wù)而給予或付出的各種形式的對(duì)價(jià)，都構(gòu)成職工薪酬，作為一種耗費(fèi)構(gòu)成人工成本，與這些服務(wù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益相匹配。與此同時(shí)，小企業(yè)與職工之間因職工提供服務(wù)形成的關(guān)系，大多數(shù)構(gòu)成小企業(yè)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，將導(dǎo)致小企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)利益的流出，從而形成小企業(yè)的一項(xiàng)負(fù)債。
(一)職工，是指與小企業(yè)訂立勞動(dòng)合同的所有人員，含全職、兼職和臨時(shí)職工。按照《中華人民共和國勞動(dòng)法》和《中華人民共和國勞動(dòng)合同法》的規(guī)定，小企業(yè)作為用人單位與勞動(dòng)者應(yīng)當(dāng)訂立勞動(dòng)合同，因此，小企業(yè)的職工包括與小企業(yè)訂立了固定期限、無固定期限和以完成一定的工作為期限的勞動(dòng)合同的所有人員。
(二)職工提供的服務(wù)，是指職工在小企業(yè)內(nèi)部所從事的具體工作和崗位，即職工為小企業(yè)提供的服務(wù)是通過從事具體工作和崗位來體現(xiàn)和實(shí)現(xiàn)的。具體工作和崗位包括：生產(chǎn)產(chǎn)品、銷售產(chǎn)品或商品、對(duì)外提供勞務(wù)、管理生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、建造固定資產(chǎn)、自行研發(fā)無形資產(chǎn)等。
(三)報(bào)酬的表現(xiàn)形式：貨幣和非貨幣兩種形式。
二、職工薪酬的構(gòu)成
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)確保人工成本核算的完整性和準(zhǔn)確性。本條規(guī)定的職工薪酬主要包括以下內(nèi)容：
(一)職工工資、獎(jiǎng)金、津貼和補(bǔ)貼
其中，工資是指計(jì)時(shí)工資和計(jì)件工資。計(jì)時(shí)工資，是指按計(jì)時(shí)工資標(biāo)準(zhǔn)和工作時(shí)間支付給職工的勞動(dòng)報(bào)酬。計(jì)件工資，是指對(duì)已做工作按計(jì)件單價(jià)支付的勞動(dòng)報(bào)酬。
獎(jiǎng)金，是指支付給職工的超額勞動(dòng)報(bào)酬和增收節(jié)支的勞動(dòng)報(bào)酬，如生產(chǎn)獎(jiǎng)，包括超產(chǎn)獎(jiǎng)、質(zhì)量獎(jiǎng)、安全獎(jiǎng)、考核各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)指標(biāo)的綜合獎(jiǎng)、年終獎(jiǎng)、勞動(dòng)分紅等，又如勞動(dòng)競(jìng)賽獎(jiǎng)，包括發(fā)給勞動(dòng)模范、先進(jìn)個(gè)人的各種獎(jiǎng)金和實(shí)物獎(jiǎng)勵(lì)等。
津貼和補(bǔ)貼，是指為了補(bǔ)償職工特殊或額外的勞動(dòng)消耗和因其他特殊原因支付給職工的津貼，以及為了保證職工工資水平不受物價(jià)影響支付的物價(jià)補(bǔ)貼，包括補(bǔ)償職工特殊或額外勞動(dòng)消耗的津貼(如高空津貼、井下津貼等)，保健津貼，技術(shù)性津貼，工齡津貼及其他津貼(如直接支付的伙食津貼、合同制職工工資性補(bǔ)貼及書報(bào)費(fèi)等)。
需要注意的是，根據(jù)國家法律、法規(guī)和政策規(guī)定，因病、工傷、產(chǎn)假、計(jì)劃生育、婚喪假、探親假、事假、定期休假、停工學(xué)習(xí)、執(zhí)行國家和社會(huì)義務(wù)等原因應(yīng)支付的工資也包括在內(nèi)。
(二)職工福利費(fèi)
主要包括職工因公負(fù)傷赴外地就醫(yī)路費(fèi)、職工生活困難補(bǔ)助、未實(shí)行醫(yī)療統(tǒng)籌小企業(yè)職工醫(yī)療費(fèi)用，以及按規(guī)定發(fā)生的其他職工福利支出。
(三)醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)等社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)
指小企業(yè)按照國務(wù)院、各地方人民政府規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計(jì)算，向社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)繳納的醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)和生育保險(xiǎn)費(fèi)。即通常所講的“五險(xiǎn)”。
我國養(yǎng)老保險(xiǎn)主要分為三個(gè)層次：第一層次是社會(huì)統(tǒng)籌與職工個(gè)人賬戶相結(jié)合的基本養(yǎng)老保險(xiǎn);第二層次是企業(yè)補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn);第三層次是個(gè)人儲(chǔ)蓄性養(yǎng)老保險(xiǎn)。但是第三層次屬于職工的個(gè)人行為，與小企業(yè)無關(guān)，不屬于職工薪酬的范疇。
1.基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度
根據(jù)我國養(yǎng)老保險(xiǎn)制度相關(guān)規(guī)定，小企業(yè)為職工繳納基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)的比例，一般不得超過小企業(yè)工資總額的20%(包括劃入個(gè)人賬戶的部分)，具體比例由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定。
從我國企業(yè)基本養(yǎng)老保險(xiǎn)制度下企業(yè)繳費(fèi)和職工養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇的計(jì)算和發(fā)放方法來看，職工基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)中小企業(yè)繳費(fèi)的金額，與職工退休時(shí)能夠享受的養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇是兩種計(jì)算方法，職工養(yǎng)老保險(xiǎn)待遇即受益水平與小企業(yè)在職工提供服務(wù)各期的繳費(fèi)水平不直接掛鉤，小企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)僅限于按照規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)提存的金額。小企業(yè)為職工建立的除基本養(yǎng)老保險(xiǎn)以外的其他社會(huì)保險(xiǎn)如醫(yī)療保險(xiǎn)、失業(yè)保險(xiǎn)、工傷保險(xiǎn)和生育保險(xiǎn)，也是根據(jù)國家相關(guān)規(guī)定，由社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)收繳、發(fā)放和保值增值，小企業(yè)承擔(dān)的義務(wù)亦僅限于按照小企業(yè)所在地人民政府等規(guī)定的標(biāo)準(zhǔn)。
2.補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度
為建立多層次的養(yǎng)老保險(xiǎn)制度，更好地保障企業(yè)職工退休后的生活，依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)并履行繳費(fèi)義務(wù)、具有相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)能力并已建立集體協(xié)商機(jī)制的企業(yè)，經(jīng)有關(guān)部門批準(zhǔn)，可申請(qǐng)建立企業(yè)年金。企業(yè)年金是企業(yè)及其職工在依法參加基本養(yǎng)老保險(xiǎn)的基礎(chǔ)上，自愿建立的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)制度。根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定，企業(yè)建立年金所需資金由企業(yè)和職工個(gè)人共同繳納，其中，企業(yè)繳費(fèi)每年不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/12，企業(yè)和職工個(gè)人繳費(fèi)合計(jì)一般不超過本企業(yè)上年度職工工資總額的1/6。
(四)住房公積金
指小企業(yè)按照國家規(guī)定的基準(zhǔn)和比例計(jì)算，向住房公積金管理機(jī)構(gòu)繳存的住房公積金。
(五)工會(huì)經(jīng)費(fèi)和職工教育經(jīng)費(fèi)
指小企業(yè)根據(jù)《中華人民共和國工會(huì)法》的規(guī)定，為了改善職工文化生活、為職工學(xué)習(xí)先進(jìn)技術(shù)和提高文化水平和業(yè)務(wù)素質(zhì)，用于開展工會(huì)活動(dòng)和職工教育及職業(yè)技能培訓(xùn)等相關(guān)支出。
(六)非貨幣性福利
指小企業(yè)以自己的產(chǎn)品或外購商品作為福利發(fā)放給職工等。小企業(yè)向職工發(fā)放非貨幣性福利，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定會(huì)計(jì)處理：
小企業(yè)如果將自己生產(chǎn)的產(chǎn)品作為非貨幣性福利發(fā)放給職工，應(yīng)當(dāng)視同銷售并作為對(duì)應(yīng)付職工薪酬的結(jié)算進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。即應(yīng)當(dāng)按照該產(chǎn)品的銷售價(jià)格，沖減應(yīng)付職工薪酬，并貸記“主營業(yè)務(wù)收入”科目，同時(shí)，結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)成品的成本，如果涉及增值稅銷項(xiàng)稅額，還應(yīng)貸記“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)”科目。
小企業(yè)如果以外購商品作為福利發(fā)放給職工，也應(yīng)當(dāng)按照上述以自產(chǎn)產(chǎn)品作為福利發(fā)放的規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。
需要注意的是，小企業(yè)無論是以自產(chǎn)產(chǎn)品還是外購商品作為福利發(fā)放給職工，在進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，都應(yīng)當(dāng)先通過“應(yīng)付職工薪酬”科目歸集當(dāng)期應(yīng)計(jì)入生產(chǎn)成本或當(dāng)期損益的職工薪酬金額，以確定完整準(zhǔn)確的小企業(yè)人工成本金額。
(七)因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償
指小企業(yè)在職工勞動(dòng)合同尚未到期之前解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系等情況下根據(jù)國家有關(guān)規(guī)定給予職工的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償，即辭退福利。
(八)其他與獲得職工提供的服務(wù)相關(guān)的支出
指除上述七種薪酬以外的其他為獲得職工提供的服務(wù)而給予的薪酬，這實(shí)際上是一個(gè)兜底條款，是為了使得小企業(yè)的職工薪酬的構(gòu)成內(nèi)容完整和全面。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“2211應(yīng)付職工薪酬”等會(huì)計(jì)科目。
【準(zhǔn)則原文】第五十條 小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，將應(yīng)付的職工薪酬確認(rèn)為負(fù)債，并根據(jù)職工提供服務(wù)的受益對(duì)象，分別下列情況進(jìn)行會(huì)計(jì)處理：
(一)應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本。
(二)應(yīng)由在建工程、無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的職工薪酬，計(jì)入固定資產(chǎn)成本或無形資產(chǎn)成本。
(三)其他職工薪酬(含因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償)，計(jì)入當(dāng)期損益。
【解讀】本條是關(guān)于職工薪酬分配的規(guī)定。
小企業(yè)根據(jù)相關(guān)規(guī)定發(fā)生的各種職工薪酬應(yīng)進(jìn)行合理分配：
【相關(guān)鏈接】 企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第三十四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的合理的工資薪金支出，準(zhǔn)予扣除。前款所稱工資薪金，是指企業(yè)每一納稅年度支付給在本企業(yè)任職或者受雇的員工的所有現(xiàn)金形式或者非現(xiàn)金形式的勞動(dòng)報(bào)酬，包括基本工資、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼、年終加薪、加班工資，以及與員工任職或者受雇有關(guān)的其他支出。”第三十五條規(guī)定：“企業(yè)依照國務(wù)院有關(guān)主管部門或者省級(jí)人民政府規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)為職工繳納的基本養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、基本醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)、失業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)、工傷保險(xiǎn)費(fèi)、生育保險(xiǎn)費(fèi)等基本社會(huì)保險(xiǎn)費(fèi)和住房公積金，準(zhǔn)予扣除。企業(yè)為投資者或者職工支付的補(bǔ)充養(yǎng)老保險(xiǎn)費(fèi)、補(bǔ)充醫(yī)療保險(xiǎn)費(fèi)，在國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的范圍和標(biāo)準(zhǔn)內(nèi)，準(zhǔn)予扣除。”第三十六條規(guī)定：“除企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定為特殊工種職工支付的人身安全保險(xiǎn)費(fèi)和國務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以扣除的其他商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)外，企業(yè)為投資者或者職工支付的商業(yè)保險(xiǎn)費(fèi)，不得扣除。”
一、小企業(yè)職工薪酬分配的基本原則
小企業(yè)應(yīng)當(dāng)在職工為其提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，按照職工所處的“崗位”而不是“身份”進(jìn)行分配。在實(shí)際應(yīng)用時(shí)，應(yīng)把握以下兩點(diǎn)：
(一)分配的期間：職工為企業(yè)提供服務(wù)的會(huì)計(jì)期間，通常是按月來確定。也就是說，小企業(yè)既不能提前(比如，職工還沒有為企業(yè)提供服務(wù))，也不能推后(比如，職工已經(jīng)為企業(yè)提供了服務(wù))確認(rèn)職工薪酬。
(二)受益對(duì)象：職工為小企業(yè)提供服務(wù)所實(shí)現(xiàn)的工作成果，比如生產(chǎn)的產(chǎn)品、銷售的產(chǎn)品或商品、對(duì)外提供的勞務(wù)、所管理的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)、建造的固定資產(chǎn)、自行研發(fā)的無形資產(chǎn)等。
二、應(yīng)由生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)負(fù)擔(dān)的職工薪酬計(jì)入產(chǎn)品成本或勞務(wù)成本
小企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)過程中直接從事產(chǎn)品生產(chǎn)的工人以及生產(chǎn)車間管理人員和直接提供勞務(wù)的人員發(fā)生的職工薪酬，作為直接人工成本計(jì)入生產(chǎn)成本或勞務(wù)成本，即構(gòu)成存貨成本。在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，小企業(yè)在生產(chǎn)產(chǎn)品、提供勞務(wù)過程中生產(chǎn)車間管理人員發(fā)生的職工薪酬，先通過“制造費(fèi)用”科目進(jìn)行歸集，月末再分配結(jié)轉(zhuǎn)至“生產(chǎn)成本”科目。
三、應(yīng)由在建工程負(fù)擔(dān)的職工薪酬計(jì)入固定資產(chǎn)成本
小企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)過程中直接從事工程建造和管理的人員發(fā)生的職工薪酬，只要是在竣工決算前發(fā)生的，就應(yīng)當(dāng)計(jì)入建造固定資產(chǎn)成本;在竣工決算后發(fā)生的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用。在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，小企業(yè)自行建造固定資產(chǎn)過程中直接從事工程建造和管理的人員發(fā)生的職工薪酬，先通過“在建工程”科目進(jìn)行歸集，在辦理竣工決算手續(xù)后再結(jié)轉(zhuǎn)至“固定資產(chǎn)”科目。
四、應(yīng)由無形資產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目負(fù)擔(dān)的職工薪酬計(jì)入無形資產(chǎn)成本
小企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中直接從事開發(fā)項(xiàng)目的人員發(fā)生的職工薪酬，只要符合資本化條件，就應(yīng)當(dāng)計(jì)入所開發(fā)無形資產(chǎn)成本;但是不符合資本化條件的，應(yīng)當(dāng)計(jì)入管理費(fèi)用。在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，小企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)過程中直接從事開發(fā)項(xiàng)目的人員發(fā)生的職工薪酬，先通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集，在達(dá)到預(yù)定用途時(shí)再結(jié)轉(zhuǎn)至“無形資產(chǎn)”科目。
除直接生產(chǎn)人員、直接提供勞務(wù)人員、生產(chǎn)車間管理人員、建造固定資產(chǎn)人員、無形資產(chǎn)開發(fā)人員等以外的職工，包括小企業(yè)行政管理部門人員的職工薪酬，以及難以確定直接對(duì)應(yīng)的受益對(duì)象的人員的職工薪酬，比如，因解除與職工的勞動(dòng)關(guān)系給予的補(bǔ)償，均應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益，即管理費(fèi)用。
本條所涉及的會(huì)計(jì)科目：小企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)本條規(guī)定，結(jié)合自身實(shí)際情況，設(shè)置“4001生產(chǎn)成本”、“4101制造費(fèi)用”、“4301研發(fā)支出”、“4401工程施工”、“4403機(jī)械作業(yè)”、“5602管理費(fèi)用”和“2211應(yīng)付職工薪酬”等7個(gè)會(huì)計(jì)科目。
本條規(guī)定應(yīng)用舉例
【例3-4】甲公司分配2013年應(yīng)負(fù)擔(dān)的職工薪酬862000元(不包括在建工程、研發(fā)項(xiàng)目、長(zhǎng)期待攤項(xiàng)目應(yīng)負(fù)擔(dān)的薪酬)，其中，產(chǎn)品生產(chǎn)人員薪酬為720 000元，車間管理人員薪酬為70000元，公司行政管理人員薪酬為60 400元，銷售人員薪酬為11 600元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：生產(chǎn)成本 720 000
制造費(fèi)用 70 000
管理費(fèi)用 60400
銷售費(fèi)用 11 600
貸：應(yīng)付職工薪酬 862 000
【例3-5】2013年，甲公司以銀行存款支付職工薪酬1 200 000元。甲公司應(yīng)編制如下會(huì)計(jì)分錄：
借：應(yīng)付職工薪酬 1 200 000
貸：銀行存款 1 200 000
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