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出口單證備案知識(shí)案例分析
對(duì)于出口退稅的單證備案既被稅務(wù)機(jī)關(guān)重視并強(qiáng)調(diào)，但是在企業(yè)實(shí)際執(zhí)行中存在很多問(wèn)題。下面是小編為大家分享出口單證備案知識(shí)案例分析，歡迎大家閱讀瀏覽。
一、基本案情：
1.案件起因
國(guó)稅稽查局于2012年4月17日至2015年2月4日對(duì)外貿(mào)公司2009年1月1日至2012年3月31日期間納稅情況進(jìn)行檢查，經(jīng)向海運(yùn)提單開(kāi)具單位調(diào)查核實(shí)，取得了相關(guān)貨代和船公司出具的書面證明，證實(shí)外貿(mào)公司提供的備案單證(海運(yùn)提單)中有45份為虛假海運(yùn)提單。
2.外貿(mào)公司舉證
外貿(mào)公司分別于2013年10月18日和2014年4月21日出具兩份申訴說(shuō)明，并向市國(guó)稅稽查局提供了蛇口集裝箱碼頭有限公司和鹽田國(guó)際集裝箱碼頭有限公司于2013年10月15日開(kāi)具的兩份證明，用于證明本案所涉的45份海運(yùn)提單對(duì)應(yīng)的貨柜已經(jīng)從上述兩碼頭出口。
3.稅務(wù)機(jī)關(guān)檢查處理結(jié)果
根據(jù)檢查情況，市國(guó)稅稽查局于2015年5月8日作出常國(guó)稅稽處[2015]34號(hào)稅務(wù)處理決定書，其中第二條認(rèn)定常州外貿(mào)公司提供的備案單證(海運(yùn)提單)有45份為虛假海運(yùn)提單，據(jù)此依據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物退(免)稅實(shí)行有關(guān)單證備案管理制度(暫行)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]199號(hào)，以下簡(jiǎn)稱[2005]199號(hào)文)第六條規(guī)定，追繳外貿(mào)公司已取得的出口退稅3362650.43元。
4.外貿(mào)公司不服提起訴訟
外貿(mào)公司認(rèn)為市國(guó)稅稽查局的處理依據(jù)不充分且認(rèn)定有誤，于2015年6月18日向市國(guó)稅局申請(qǐng)行政復(fù)議，市國(guó)稅局于2015年8月13日作出常國(guó)稅復(fù)字決字[2015]1號(hào)行政復(fù)議決定書，維持了市國(guó)稅稽查局作出的上述稅務(wù)處理決定。外貿(mào)公司不服，于2015年9月9日訴至原審法院，認(rèn)為常國(guó)稅稽處[2015]34號(hào)稅務(wù)處理決定第二條認(rèn)定事實(shí)不清、適用法律錯(cuò)誤，請(qǐng)求法院撤銷該稅務(wù)處理決定第二條，并退還已追繳的出口退稅款。
二、法院審理觀點(diǎn)
(一)一審法院觀點(diǎn)
1.關(guān)于認(rèn)定海運(yùn)提單虛假的證據(jù)是否充分的問(wèn)題
市國(guó)稅稽查局在稽查過(guò)程中獲取了馬魯巴貨運(yùn)代理有限公司等五家公司出具的書面證明，證明本案所涉45份海運(yùn)提單并非上述五家公司開(kāi)具。
對(duì)取證做了一些說(shuō)明：這五家公司還提供了詳細(xì)的海運(yùn)提單查詢清單，并對(duì)部分提單中單號(hào)形式不符、營(yíng)業(yè)時(shí)間不符、起運(yùn)港口不符以及不具備開(kāi)具海運(yùn)提單資格等問(wèn)題進(jìn)行了說(shuō)明，進(jìn)一步證明了海運(yùn)提單虛假的事實(shí)。
對(duì)此外貿(mào)公司雖持有異議，但在稅務(wù)稽查和本案審理過(guò)程中均未能提供相應(yīng)的反證，而其提供的貨物離港證明也只能證明相應(yīng)的貨物已經(jīng)從港口起運(yùn)的事實(shí)，并不能證明上述45份海運(yùn)提單的真實(shí)性。因此，市國(guó)稅稽查局在作出稅務(wù)處理決定時(shí)根據(jù)上述五公司出具的證明，可以確認(rèn)本案所涉的45份海運(yùn)提單是虛假的這一事實(shí)。
2.關(guān)于稅務(wù)處理決定適用法律依據(jù)是否正確的問(wèn)題
首先，按照[2005]199號(hào)文第一條的規(guī)定，海運(yùn)提單屬于應(yīng)備案的單證。本案中所涉的45份海運(yùn)提單確系外貿(mào)公司提供，且被證明是虛假的，屬于[2005]199號(hào)文第六條“出口企業(yè)提供虛假備案單證”的情形，市國(guó)稅稽查局依照[2005]199號(hào)文第六條的規(guī)定作出及時(shí)追回已退(免)稅款的稅務(wù)處理決定并無(wú)不妥。
其次，關(guān)于外貿(mào)公司主張其并無(wú)提供海運(yùn)提單義務(wù)一節(jié)。因外貿(mào)公司涉案業(yè)務(wù)的價(jià)格條款為FOB，貨物的船運(yùn)環(huán)節(jié)并不受其掌控，故外貿(mào)公司主張應(yīng)適用《關(guān)于<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)稅總局公告2013年第12號(hào)，以下簡(jiǎn)稱[2013]12號(hào)文)第五條第(八)款之規(guī)定，即”因出口貨物的成交方式特性，企業(yè)沒(méi)有有關(guān)備案單證的情況除外”，免除其涉案FOB條款下的單證備案義務(wù)。對(duì)此原審法院認(rèn)為，F(xiàn)OB的成交方式并未被明示免除單證備案義務(wù)，且本案所涉出口業(yè)務(wù)均為2010年發(fā)生，當(dāng)時(shí)稅務(wù)部門按照舊的規(guī)范性文件要求外貿(mào)公司提供單證備案并無(wú)不妥，而外貿(mào)公司也確實(shí)對(duì)相應(yīng)的海運(yùn)提單進(jìn)行了備案，并未出現(xiàn)”沒(méi)有有關(guān)備案單證的情況”。(筆者注：企業(yè)只要備案了，無(wú)論真假，就可以證明其知曉該政策，并實(shí)施了動(dòng)作)
第三，關(guān)于[2005]199號(hào)文第六條被廢止后能否適用的問(wèn)題。在溯及力方面，我國(guó)的法律體系遵循的是”從舊兼從輕”的溯及既往原則�！抖愂找�(guī)范性文件制定管理辦法》第十三條規(guī)定，稅收規(guī)范性文件不得溯及既往，但為了更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)利和利益而作的特別規(guī)定除外。[2005]199號(hào)文是由國(guó)家稅務(wù)總局制定和發(fā)布的一份規(guī)范性文件，其中第六條在2012年被《出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法》(國(guó)稅總局公告2012年第24號(hào)，以下簡(jiǎn)稱[2012]24號(hào)文)的《廢止文件目錄》廢止。同時(shí)，[2012]24號(hào)文第十三條第(三)款規(guī)定，出口企業(yè)提供虛假備案單證的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)按照《稅收征管法》第七十條的規(guī)定處罰。而根據(jù)《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅政策的通知》(財(cái)稅[2012]39號(hào)，以下簡(jiǎn)稱財(cái)稅39號(hào)文)第七條第(一)款第4項(xiàng)和第九條第(二)款第5項(xiàng)規(guī)定，出口企業(yè)或其他單位提供虛假備案單證的貨物，不適用增值稅退(免)稅和免稅政策;發(fā)生增值稅、消費(fèi)稅不應(yīng)退稅或免稅但已實(shí)際退稅或免稅的，出口企業(yè)和其他單位應(yīng)當(dāng)補(bǔ)繳已退或已免稅款�？梢�(jiàn)，依據(jù)財(cái)稅39號(hào)文和[2012]24號(hào)文的規(guī)定，出口企業(yè)提供虛假備案單證的，仍要補(bǔ)繳已退稅款，同時(shí)應(yīng)按照《稅收征管法》第七十條的規(guī)定處罰，并不存在”為了更好地保護(hù)稅務(wù)行政相對(duì)人權(quán)利和利益而作的”特別規(guī)定�？梢哉f(shuō)，財(cái)稅39號(hào)文和[2012]24號(hào)文的規(guī)定實(shí)際上是對(duì)[2005]199號(hào)文第六條的一種完善和細(xì)化，同時(shí)并沒(méi)有”減輕”的條款，在溯及既往時(shí)只能”從舊”。
第四，稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳出口退稅的行為實(shí)際上是一種恢復(fù)征稅的行政行為，并不屬于行政處罰的范疇。而按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例》第二十五條的規(guī)定，出口退稅的具體辦法由國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門制定。因此，[2005]199號(hào)文第六條屬于國(guó)家稅務(wù)總局在授權(quán)范圍內(nèi)作出的具體實(shí)施性規(guī)定，并不存在違反上位法的情形。
第五，關(guān)于過(guò)罰相適應(yīng)的問(wèn)題。按照《稅收征管法》第六十六條的規(guī)定，騙取國(guó)家出口退稅款的，由稅務(wù)機(jī)關(guān)追繳其騙取的退稅款，并處騙取稅款一倍以上五倍以下的罰款;構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任。本案稅務(wù)處理決定僅追繳了外貿(mào)公司已取得的出口退稅款，并未對(duì)外貿(mào)公司進(jìn)行處罰，實(shí)際上已經(jīng)體現(xiàn)了處理上的差別。
一審結(jié)論：外貿(mào)公司的訴訟請(qǐng)求不予支持。
(二)二審法院觀點(diǎn)
1.備案義務(wù)的規(guī)定
國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于出口貨物退(免)稅實(shí)行有關(guān)單證備案管理制度(暫行)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]第199號(hào))第一條規(guī)定，出口企業(yè)自營(yíng)或委托出口屬于退(免)增值稅或消費(fèi)稅的貨物，最遲應(yīng)在申報(bào)出口貨物退(免)稅后15天內(nèi)，將下列出口貨物單證在企業(yè)財(cái)務(wù)部門備案，以備稅務(wù)機(jī)關(guān)核查。
出口貨物退(免)稅有關(guān)備案單證指：(一)外貿(mào)企業(yè)購(gòu)貨合同、生產(chǎn)企業(yè)收購(gòu)非自產(chǎn)貨物出口的購(gòu)貨合同，包括一筆購(gòu)銷合同下簽定的補(bǔ)充合同等;(二)出口貨物明細(xì)單;(三)出口貨物裝貨單;(四)出口貨物運(yùn)輸單據(jù)(包括：海運(yùn)提單、航空運(yùn)單、鐵路運(yùn)單、貨物承運(yùn)收據(jù)、郵政收據(jù)等承運(yùn)人出具的貨物收據(jù))，該通知自2006年1月1日起執(zhí)行。
此后國(guó)家稅務(wù)總局的相關(guān)文件雖然對(duì)出口貨物退(免)稅單證備案管理制度進(jìn)行了簡(jiǎn)化，但并未免除出口企業(yè)申報(bào)出口貨物退(免)稅時(shí)將出口貨物運(yùn)輸單據(jù)作為備案單證之一存放企業(yè)的義務(wù)，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)在退稅審核發(fā)現(xiàn)疑點(diǎn)以及退稅評(píng)估、退稅日常檢查時(shí)，向出口企業(yè)調(diào)取備案單證進(jìn)行檢查。
2.原未按規(guī)定備案的處罰
《關(guān)于出口貨物退(免)稅實(shí)行有關(guān)單證備案管理制度(暫行)的通知》(國(guó)稅發(fā)[2005]第199號(hào))第六條規(guī)定，出口企業(yè)提供虛假備案單證、不如實(shí)反映情況，或者不能提供備案單證的，稅務(wù)機(jī)關(guān)除按照《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》第六十四條、第七十條的規(guī)定處罰外，應(yīng)及時(shí)追回已退(免)稅款，未辦理退(免)稅的，不再辦理退(免)稅，并視同內(nèi)銷貨物征稅，此條款至2012年7月方廢止。
3.現(xiàn)行未按規(guī)定備案處罰
國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于<出口貨物勞務(wù)增值稅和消費(fèi)稅管理辦法>有關(guān)問(wèn)題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第12號(hào))第五條第(八)項(xiàng)規(guī)定，出口企業(yè)或其他單位未按規(guī)定進(jìn)行單證備案(因出口貨物的成交方式特性，企業(yè)沒(méi)有有關(guān)備案單證的情況除外)的出口貨物，不得申報(bào)退(免)稅，適用免稅政策。已申報(bào)退(免)稅的，應(yīng)用負(fù)數(shù)申報(bào)沖減原申報(bào)。該條款中所陳述的例外情況一般指自提、邊貿(mào)等極為特殊的交付方式。況且根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的《關(guān)于出口貨物退(免)稅實(shí)行有關(guān)單證備案管理制度的補(bǔ)充通知》，對(duì)于出口企業(yè)確實(shí)無(wú)法提供與通知規(guī)定一致的備案單證名稱的，可以提供具有相似內(nèi)容或作用的單證作為備案單證，但出口企業(yè)在進(jìn)行首次單證備案前，應(yīng)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出書面理由并提供有關(guān)單證的樣式。而案涉業(yè)務(wù)成交方式與上述規(guī)定不符，且外貿(mào)公司并未按上述規(guī)定履行事前報(bào)告義務(wù)。
4.提單備案的特殊性
隨著貨運(yùn)行業(yè)的發(fā)展，F(xiàn)OB價(jià)格條款下的貿(mào)易越來(lái)越多的由買方直接與船公司簽約，演變?yōu)橘I方直接指定貨運(yùn)代理公司，但這種交易模式，并不完全導(dǎo)致出口公司無(wú)法取得原始的貨代提單，外貿(mào)公司上訴認(rèn)為案涉貨代提單均由他人掌控且被更改信息，但既無(wú)證據(jù)證明，也不能提供真實(shí)的海運(yùn)提單，故該上訴理由本院不予采納。
三、法院終審結(jié)論
1.法院結(jié)論
綜上所述，市國(guó)稅稽查局作出的常國(guó)稅稽處[2015]34號(hào)稅務(wù)處理決定第二條關(guān)于追繳外貿(mào)公司已取得的出口退稅3362650.43元的決定并無(wú)不當(dāng),市國(guó)稅局依法受理外貿(mào)公司的行政復(fù)議申請(qǐng)后，經(jīng)審查作出行政復(fù)議決定，行政復(fù)議程序合法。原審判決認(rèn)定事實(shí)清楚、程序合法、適用法律正確，本院予以維持。
2.對(duì)出口企業(yè)提醒
出口企業(yè)必須要按規(guī)定做好單證備案，對(duì)于沒(méi)有統(tǒng)一格式要求的，需要做好備案。特別是財(cái)務(wù)部門一定要與企業(yè)負(fù)責(zé)人說(shuō)清楚備案政策規(guī)定，與外貿(mào)部等建立良好的單證溝通機(jī)制，切忌偽造單證。
3.對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)建議
出口退稅管理人員要注意對(duì)單證備案政策的宣傳，特別對(duì)在按照規(guī)定履行檢查時(shí)要注意單證備案的查看，及時(shí)督促企業(yè)完善。對(duì)于發(fā)現(xiàn)存在明顯問(wèn)題的單證，建議進(jìn)一步核查，避免涉嫌瀆職。對(duì)于需要備案的單證，建議稅務(wù)、海關(guān)等部門聯(lián)合作出規(guī)范，使得單證有一個(gè)規(guī)范操作的標(biāo)準(zhǔn)。
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