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解讀：融資租賃業(yè)務(wù)會計處理
融資租賃怎么入賬?有關(guān)融資租賃的業(yè)務(wù)會計處理，大家了解哪些知識?
公允價值如何運用
新企業(yè)會計準則中的許多章節(jié)都引入了公允價值，具體到租賃準則中，與融資租賃業(yè)務(wù)相關(guān)的使用公允價值的規(guī)定涉及到多個問題。但應(yīng)重點把握的是新準則用“公允價值”替代舊準則“原賬面價值”的3點規(guī)定。
融資租賃的第4條判斷標準規(guī)定：承租人(出租人)在租賃開始日的最低租賃付(收)款額的現(xiàn)值，幾乎相當于租賃開始日資產(chǎn)的公允價值。根據(jù)規(guī)定，租賃雙方將最低租賃付(收)款額折現(xiàn)到租賃開始日的價值，需要大于當日租賃資產(chǎn)公允價值的90%。
融資租賃中承租人在確定租入資產(chǎn)的入賬價值時，需選擇租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中的較低者。此變化對承租人會計處理的影響，主要是比較標準的改變，最低租賃付款額現(xiàn)值要與“公允價值”進行比較，將二者中的較小者，記入“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目。如發(fā)生初始直接費用，租入資產(chǎn)的入賬價值還要包括該筆支出。
由于公允價值計量屬性取代賬面價值，改變了租賃開始日所認定的折現(xiàn)價值，所以出租人計算出的租賃內(nèi)含利率必須滿足新等式，即最低租賃收款額現(xiàn)值+未擔保余值現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值+出租人的初始直接費用
初始直接費用如何計入
初始直接費用是指在租賃談判和簽訂租賃合同的過程中發(fā)生的、可直接歸屬于租賃項目的費用，如印花稅、傭金、律師費、差旅費以及談判費等。
對于承租人來說，新準則要求將其計入租入資產(chǎn)價值，予以資本化，替代了舊準則中予以費用化的規(guī)定。
所以，承租人進行會計處理時，要將初始直接費用作為租入資產(chǎn)入賬價值的一部分，共同反映到“固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)”科目，同時還要貸記“銀行存款”等科目。
對于出租人而言，出租人應(yīng)當將租賃開始日最低租賃收款額與初始直接費用之和，作為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值;而舊準則中僅將最低租賃收款額確認為應(yīng)收融資租賃款的入賬價值。另外，2008版《企業(yè)會計準則講解》還對這一規(guī)定做了進一步解釋。由于在計算內(nèi)含報酬率時考慮了初始直接費用，為避免高估未實現(xiàn)融資收益，初始確認時還要對未實現(xiàn)融資收益進行沖減，沖減金額即為初始直接費用。
【例1】ABC公司向XYZ公司租入一套生產(chǎn)設(shè)備，租賃期為4年。
ABC公司每年末支付租金100000元。該設(shè)備尚可使用年限8年，合同簽訂當日的賬面價值及公允價值均為350000元，按直線法計提折舊，無殘值。為該項租賃業(yè)務(wù)，ABC公司發(fā)生初始直接費用1000元，XYZ公司發(fā)生初始直接費用2000元。租賃期屆滿時，ABC公司將以500元的價格購入該生產(chǎn)設(shè)備，估計該日租賃設(shè)備的公允價值為85000元。合同規(guī)定利率為10%。(不考慮與該租賃行為相關(guān)的各項稅費)
(1)租賃開始日，承租人會計處理的會計分錄：(具體計算過程略)
借：固定資產(chǎn) —融資租入固定資產(chǎn)(該日公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值的較小者+初始直接費用) 318331.5
未確認融資費用(借貸方倒擠數(shù)) 83168.5
貸：長期應(yīng)付款 —應(yīng)付融資租賃款(最低租賃付款額)400500
銀行存款(初始直接費用) 1000
(2)租賃開始日，出租人會計處理的會計分錄：(具體計算過程略)
借：長期應(yīng)收款—應(yīng)收融資租賃款(最低租賃收款額+初始直接費用) 402500
貸：融資租賃資產(chǎn)(賬面價值) 350000
未實現(xiàn)融資收益(借貸方倒擠數(shù)) 50500
銀行存款(初始直接費用) 2000
需要特別注意的是，要抵消掉初始直接費用因素對未實現(xiàn)融資收益 帶來的影響。
本例中，需沖減未實現(xiàn)融資收益2000元，會計分錄如下：
借：未實現(xiàn)融資收益2000
貸：長期應(yīng)收款 —應(yīng)收融資租賃款 2000
售后租回交易的賬務(wù)處理
售后租回交易是指資產(chǎn)賣主將資產(chǎn)出售后再從買主租回的交易，根據(jù)實質(zhì)重于形式原則，該交易應(yīng)認定為融資租賃或經(jīng)營租賃，而銷售所得也不能確認為營業(yè)外收入。關(guān)于資產(chǎn)售價與其賬面價值之間存在差額的處理，《企業(yè)會計準則實施問題專家工作組意見(二)》明確指出：售后租回交易中，資產(chǎn)售價與其賬面價值之間的差額應(yīng)當記入“遞延收益”科目，售后租回交易認定為融資租賃的，記入“遞延收益”的金額應(yīng)按租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤。每期分攤的金額應(yīng)記入“遞延收益”當初入賬時的相反方向，作為“未實現(xiàn)售后租回損益”的減少額，同時增加或減少折舊費用。
【例2】ABC公司將一套生產(chǎn)設(shè)備以350000元的價格銷售給XYZ公司，該套設(shè)備公允價值350000元，原賬面價值500000元，估計使用年限10年，已使用2年，按直線法計提折舊，無殘值。同時簽訂一份融資租賃合同將設(shè)備租回，主要條款如【例1】的規(guī)定。
ABC公司會計處理的會計分錄如下：(具體計算過程略)
借：固定資產(chǎn)清理400000
累計折舊(500000/10×2) 100000
貸：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)設(shè)備 500000
借：銀行存款350000
遞延收益 —未實現(xiàn)售后租回損益 50000
貸：固定資產(chǎn)清理400000
由【例1】的規(guī)定可知，租賃屆滿時，ABC企業(yè)將購回該套設(shè)備，所以應(yīng)以租賃期開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間，每年增加折舊費用6250(50000/8)元。
3.未確認融資費用的分攤?在融資租賃下,承租人向出租人支付的租金中,包含了本金和利息兩部分,承租人支付租金時,一方面應(yīng)減少長期應(yīng)付款,另一方面應(yīng)同時將未確認的融資費用按一定的方法確認為當期融資費用?
在分攤未確認的融資費用時,按照新準則的規(guī)定,承租人應(yīng)當采用實際利率法?在采用實際利率法的情況下,根據(jù)租入資產(chǎn)入賬價值的不同情況,對未確認融資費用采用不同的分攤率?
例2,承上例:根據(jù)租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值=租賃開始日租賃資產(chǎn)的入賬價值,可以得出:
108000×(P/A , r , 2)+108000+40000×(P/F ,r , 3)=334000
采用插值法,可 計算 出租賃內(nèi)含利率為7.534%?由此可以確定,租賃期間未確認融資費用的分攤情況如下:
2008年1月1日?2009年1月1日?2010年1月1日支付租金時的 會計 分錄為:
借: 長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 108000
貸: 銀行存款108000
2008年12月31日確認本年應(yīng)該分攤的未確認融資費用
=(334000-108000)×7.534%=17027
借: 財務(wù)費用17027
貸: 未確認融資費用 17027
2009年12月31日確認本年應(yīng)該分攤的未確認融資費用
=[334000-108000-(108000-17027)]×7.534%= 10173
借: 財務(wù)費用10173
貸: 未確認融資費用 10173
2010年12月31日確認本年應(yīng)該分攤的未確認融資費用
=30000-17027-10173=2800
借: 財務(wù)費用 2800
貸: 未確認融資費用2800
4.租賃資產(chǎn)折舊的計提?在融資租賃下,由于租賃資產(chǎn)所有權(quán)上的主要報酬與風(fēng)險已從出租方轉(zhuǎn)移到承租方,承租人應(yīng)比照自有固定資產(chǎn)對租賃資產(chǎn)計提折舊?承租人對融資租入的固定資產(chǎn)計提折舊時,主要涉及兩個問題:一是折舊政策?二是折舊期間?
我國折舊政策采用與自有應(yīng)折舊資產(chǎn)相一致的折舊政策?確定融資租賃折舊期間,應(yīng)視租賃合同的規(guī)定而論?如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移了,折舊期應(yīng)按照租賃資產(chǎn)尚可使用年限計提折舊?如果租賃資產(chǎn)的所有權(quán)不知道是否轉(zhuǎn)移,租賃期應(yīng)按照租賃期與租賃資產(chǎn)的尚可使用年限中較短者作為折舊期間?
例3.承上例:甲公司采取直線法進行折舊,每年可計提的折舊額為:
折舊額=(340000-40000)/3=10000(元)
租賃期間內(nèi)的會計分錄為:
借: 制造費用—折舊費 10000
貸: 累計折舊10000
5.履約成本的會計處理?履約成本是指租賃期內(nèi)為租賃資產(chǎn)支付的各種使用費用,如技術(shù)咨詢和服務(wù)費?人員培訓(xùn)費?維修費?保險費等?承租人發(fā)生的履約成本,通常應(yīng)計入當期損益?其會計處理為借記“制造費用”/“管理費用”科目,貸記“銀行存款”科目?
例4.承上例,每年會計分錄為:
借: 制造費用 4000
貸: 銀行存款 4000
6.或有租金的會計處理?由于或有租金的金額不固定,無法采用系統(tǒng)的方法對其進行分攤?因此,在或有租金實際發(fā)生時,計入當期損益?會計處理為借記“管理費用”/“銷售費用”/“財務(wù)費用”,貸記“銀行存款”等科目?
7.相關(guān)會計信息的列報與披露?在資產(chǎn)負債表中,將于融資租賃有關(guān)的長期應(yīng)付款減去未確認融資費用的差額,分別一年到期的長期負債和一年以上的長期負債分別列示?
承租人應(yīng)當在附注中披露與融資租賃有關(guān)的下列信息:(1)各類租入固定資產(chǎn)的期初和期末原價?累計折舊額?(2)資產(chǎn)負債表后連續(xù)三個會計年度每年將支付的最低租賃付款額,以及以后年度將支付的最低租賃付款額總額?(3)未確認融資費用余額以及分攤未確認融資費用所采用的方法?
二?承租人融資租賃會計處理相關(guān)問題的思考與建議
我國新租賃準則在舊準則的基礎(chǔ)上已有了較大改進,對承租人融資租賃會計處理作出了具體明確的規(guī)范,但仍有以下問題值得思考:
1.融資租賃判斷標準問題?
雖然我國對融資租賃的確認標準采用了國際通行標準,同時也規(guī)定了幾條具體標準,但我認為仍存在一定的問題,表現(xiàn)在:一是矛盾,如當租賃資產(chǎn)在開始租賃前已使用年限超過該資產(chǎn)全部可使用年限的大部分(75%),則判斷為經(jīng)營租賃,但如果滿足“在租賃期屆滿時,租賃資產(chǎn)的所有權(quán)轉(zhuǎn)移給承租人”標準時,則判斷該租賃為融資租賃,導(dǎo)致同一項租賃,根據(jù)不同的判斷標準可分為不同的租賃業(yè)務(wù),使會計人員很難操作;二是模糊,如承租人有購買租賃資產(chǎn)的選擇權(quán),所訂立的購價預(yù)計遠低于(小于或等于5%)行使選擇權(quán)時租賃資產(chǎn)的公允價值,看起來該標準相當嚴密?精確,但實務(wù)中隨意性相當大,因為公允價值是預(yù)計數(shù)?而且, 企業(yè) 可能利用這些量化規(guī)定,完成表外籌資活動(實質(zhì)是融資租賃,但作為經(jīng)營租賃會計核算),從而隱匿企業(yè)的真實負債?
面對上述問題,筆者以為:第一,為解決矛盾性問題,建議將判斷標準規(guī)定一個順序,如,如果滿足了第一條為融資租賃,如果不能滿足第一條,則根據(jù)后面的標準,滿足哪幾條則為融資租賃?否則,為經(jīng)營租賃;第二,對于模糊性,目前暫無很好的解決辦法,要么借助職業(yè)道德自律解決,要么通過報表附注的充分披露予以提醒信息使用者?
2.承租人融資租賃披露問題?
融資租賃的確定標準,盡管認為承租人實質(zhì)上成為資產(chǎn)的所有者,然而在實際操作中,由于某些“友好”的融資公司的熱情幫助,通過規(guī)避分類標準,使實質(zhì)上的融資租賃達不到這些標準,協(xié)助企業(yè)完成表外融資活動,將租賃協(xié)議列入經(jīng)營租賃,隱匿企業(yè)的真實負債,而這種潛在的財務(wù)危機,通過閱讀披露的財務(wù)會計報告及附注說明是無法發(fā)現(xiàn)的,加大了投資者的投資風(fēng)險 為防止租賃的表外融資,第一,承租人必須在報表附注中增加揭示如下信息:
(1)未來最低應(yīng)付租金,通常應(yīng)同時列示總額和每年的支付額;
(2)最低轉(zhuǎn)租收入,即不可撤銷的未來轉(zhuǎn)租契約下的應(yīng)收租金收入;
(3)租金總額,分別列示最低租金?或有租金及轉(zhuǎn)租收入?第二,將經(jīng)營租賃在表內(nèi)予以反映?
3.特殊租賃人的會計處理問題?
我國新準則對當承租人和出租人不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時,明確確定了最低租賃付款額和最低租賃收款額?但對于承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)關(guān)系時,如何正確確定最低租賃付款額和最低租賃收款額,租賃準則對此并無規(guī)定,如果對此不加以規(guī)范,將有可能成為企業(yè)操縱利潤的工具?因為集團內(nèi)部通過關(guān)聯(lián)方交易,有意粉飾租賃價格,就會導(dǎo)致一方虛增資產(chǎn),提高各期的其他營業(yè)收入,達到提高利率的目的,從而把損失轉(zhuǎn)給關(guān)聯(lián)方;而另外通過支付高額租金的方式,確認為財務(wù)費用,可降低相應(yīng)期間的會計利潤,順利地避開新準則的制約而將利率轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方?如果當關(guān)聯(lián)方之間所得稅稅率存在差異時,稅率高的一方將會通過高額租入低稅率一方的資產(chǎn),將其應(yīng)納稅利潤轉(zhuǎn)移到稅率低的一方,導(dǎo)致國家蒙受損失?
筆者認為當承租人和出租人存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系時,應(yīng)該對最低租賃付款額和最低租賃收款額加以限制?如按獨立企業(yè)之間進行或類似業(yè)務(wù)活動的金額或不高于獨立企業(yè)之間進行相同或類似業(yè)務(wù)活動金額的一定比例,超過部分應(yīng)作為會計差錯調(diào)整?
2007年12月1日，A公司與B租賃公司簽訂了一份租賃合同。合同主要條款及其他有關(guān)資料如下：
(1)租賃標的物：CF型數(shù)控車床。
(2)租賃期開始日：2007年12月31日。
(3)租賃期：2007年12月31日～2010年12月31日，共計36個月。
(4)租金支付方式：自起租日起每6個月月末支付租金225 000元。
(5)該設(shè)備的保險、維護等費用均由A公司負擔，估計每年約15 000元。
(6)該設(shè)備在租賃開始日的公允價值均為1 050 000元。
(7)租賃合同規(guī)定6個月利率為7%。
(8)該設(shè)備的估計使用年限為9年，已使用4年，期滿無殘值，承租人采用年限平均法計提折舊。
(9)租賃期滿時，A公司享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，購買價150元，估計期滿時的公允價值500 000元。
(10)2009年和2010年兩年，A公司每年按該設(shè)備所生產(chǎn)的產(chǎn)品的年銷售收入的5%向B租賃公司支付經(jīng)營分享收入。A公司2009年和2010年銷售收入分別為350 000元、450 000元。此外，該設(shè)備不需安裝。
(11)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用共計10 000元，以銀行存款支付。
[(P/A ，7%，6)=4.7665;(P/F，7%，6)=0.6663]
要求：
(1)判斷租賃類型。
(2)計算租賃開始日A公司最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值并編制會計分錄。
(3)編制A公司2008年6月30日、12月31日未確認融資費用分攤的會計分錄。
(4)編制A公司2008年12月31日按年計提折舊的會計分錄。
(5)編制A公司2008年12月31日履約成本的會計分錄。
(6)編制A公司2009年和2010年有關(guān)或有租金的會計分錄。
(7)編制A公司2010年12月31日租賃期滿時留購租賃資產(chǎn)的會計分錄。
[例題答案]
(1)判斷租賃類型①A公司享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)：150÷500 000=0.03%，所以判斷為融資租賃。
②最低租賃付款額的現(xiàn)值=225 000×(P/A ，6，7%)+150×(P/F，6，7%)=225 000×4.7665+150×0.6663=1 072 562.45(元)>1 050 000×90%，因此，A公司應(yīng)當將該項租賃認定為融資租賃。
注：列出上面兩者之一足以判斷該項租賃屬于融資租賃。
(2)計算租賃開始日最低租賃付款額的現(xiàn)值，確定租賃資產(chǎn)入賬價值并編制會計分錄由于A公司不知道出租人的租賃內(nèi)含利率，因此應(yīng)選擇租賃合同規(guī)定的利率，即6個月利率7%作為最低租賃付款額的折現(xiàn)率。
�、僮畹妥赓U付款額=225 000×6+150=1 350 150(元)
�、谧畹妥赓U付款額的現(xiàn)值1 072 562.45元>1 050 000元根據(jù)孰低原則，租賃資產(chǎn)的入賬價值應(yīng)為公允價值1 050 000元。
�、塾嬎阄创_認融資費用=最低租賃付款額1 350 150-租賃資產(chǎn)的入賬價值1 050 000=300 150(元)。
�、軙嫹咒�。
2007年12月31日
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 1 050 000
未確認融資費用 300 150
貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 1 350 150
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 10 000
貸：銀行存款 10 000
(3)編制2008年6月30日、12月31日未確認融資費用分攤的會計分錄。
�、傥创_認融資費用分攤率的確定，由于租賃資產(chǎn)入賬價值為租賃資產(chǎn)的公允價值， 應(yīng)重新計算融資費用分攤率。
租賃開始日最低租賃付款的現(xiàn)值=租賃資產(chǎn)公允價值225 000×(P/A，6，r)+150×(P/F，6，r)=1 050 000融資費用分攤率r=7.7%②計算并編制會計分錄。
2008年6月30日，支付第一期租金本期確認的融資費用=(1 350 150-300 150)×7.7%=80 850(元)
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財務(wù)費用 80 850
貸：未確認融資費用 80 850
�、�2008年12月31日，支付第二期租金。
本期確認的融資費用=[(1 350 150-225 000)-(300 150-80 850)]×7.7%=69 750.45(元)
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 225 000
貸：銀行存款 225 000
借：財務(wù)費用 69 750.45
貸：未確認融資費用 69 750.45
(4)編制2008年12月31日按年計提折舊的會計分錄。
根據(jù)合同規(guī)定，由于A公司可以合理確定在租賃期屆滿時能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，因此，應(yīng)當在租賃開始日租賃資產(chǎn)尚可使用年限5年(9年-4年)期間內(nèi)計提折舊。
2008年12月31日折舊金額=1 060 000×1/5=212 000(元)
借：制造費用—折舊費 212 000
貸：累計折舊 212 000
(5)編制2008年12月31日履約成本的會計處理支付該設(shè)備的保險、維護等費用15 000元
借：制造費用 15 000
貸：銀行存款 15 000
(6)編制2009年和2010年有關(guān)或有租金的會計分錄。
①2009年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B租賃公司支付經(jīng)營分享收入
借：銷售費用 17 500(350 000 ×5%)
貸：其他應(yīng)付款或銀行存款 17 500
②2010年12月31日，根據(jù)合同規(guī)定應(yīng)向B租賃公司支付經(jīng)營分享收入
借：銷售費用 22 500(450 000×5%)
貸：其他應(yīng)付款或銀行存款 22 500
(7)編制2010年12月31日租賃期滿時留購租賃資產(chǎn)的會計分錄。
2010年12月31日租賃期滿時，A公司享有優(yōu)惠購買選擇權(quán)，支付購買價150元
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款 150
貸：銀行存款 150
借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)經(jīng)營用固定資產(chǎn) 1 060 000
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn) 1 060 000
[知識點理解與總結(jié)]
1.租賃期開始日
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)(租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值孰低)
未確認融資費用
貸：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款(最低租賃付款額)
★折現(xiàn)率的確定(計算最低租賃付款額的現(xiàn)值時，其折現(xiàn)率可按下列順序確定)
�、俪鲎馊说淖赓U內(nèi)含利率;
�、谧赓U合同規(guī)定的利率;
�、弁阢y行貸款利率。
2.初始直接費用的處理—手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等，計入租入資產(chǎn)價值：
借：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)(初始直接費用)
貸：銀行存款等
3.未確認融資費用分攤的處理—按實際利率法分攤
★未確認融資費用每一期的攤銷額=(每一期的長期應(yīng)付款的期初余額-未確認融資費用的期初余額)×實際利率
★分攤率的確定：
(1)以出租人的租賃內(nèi)含利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)、且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將租賃內(nèi)含利率作為未確認融資費用的分攤率。
(2)以合同規(guī)定利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將合同規(guī)定利率作為未確認融資費用的分攤率。
(3)以銀行同期貸款利率為折現(xiàn)率將最低租賃付款額折現(xiàn)，且以該現(xiàn)值作為租賃資產(chǎn)入賬價值的，應(yīng)當將銀行同期貸款利率作為未確認融資費用的分攤率。
(4)以租賃資產(chǎn)公允價值為入賬價值，應(yīng)當重新計算分攤率。該分攤率是使最低租賃付款額的現(xiàn)值等于租賃資產(chǎn)公允價值的折現(xiàn)率。
★會計處理：
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款
貸：銀行存款
借：財務(wù)費用
貸：未確認融資費用
4.租賃資產(chǎn)折舊的計提
★應(yīng)提折舊總額的確定：
存在擔保余值的：應(yīng)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價值-擔保余值不存在擔保余值的：應(yīng)提折舊總額=融資租入固定資產(chǎn)入賬價值
★折舊期間：
�、偃绻軌蚝侠泶_定租賃期屆滿時承租人將會取得租賃資產(chǎn)所有權(quán)，即可認為承租人擁有該項資產(chǎn)的全部使用壽命，因此應(yīng)以租賃開始日租賃資產(chǎn)的壽命作為折舊期間;
�、谌绻麩o法合理確定租賃期屆滿后承租人是否能夠取得租賃資產(chǎn)的所有權(quán)，則應(yīng)以租賃期與租賃資產(chǎn)壽命兩者中較短者作為折舊期間。
★履約成本的會計處理—履約成本發(fā)生時通常直接計入當期損益
借：管理費用等
貸：銀行存款
★或有租金的會計處理—在實際發(fā)生時確認為當期損益
�、倩蛴凶饨鹨凿N售百分比、使用量等為依據(jù)計算的：
借：銷售費用
貸：銀行存款
�、诨蛴凶饨鹨晕飪r指數(shù)為依據(jù)計算的：
借：財務(wù)費用
貸：銀行存款
5.租賃期滿時的會計處理
(1)返還租賃資產(chǎn)
①存在承租人擔保余值：
借：累計折舊
長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
②不存在承租人擔保余值：
借：累計折舊
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
(2)優(yōu)惠續(xù)租租賃資產(chǎn)①如果承租人行使優(yōu)惠續(xù)租選擇權(quán)：視同該項租賃一直存在而作出相應(yīng)的賬務(wù)處理。
�、谌绻赓U期屆滿時承租人沒有續(xù)租支付的違約金
借：營業(yè)外支出
貸：銀行存款
(3)留購租賃資產(chǎn)①支付購買價款時：
借：長期應(yīng)付款—應(yīng)付融資租賃款
貸：銀行存款
②結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)所有權(quán)：
借：固定資產(chǎn)—生產(chǎn)用固定資產(chǎn)
貸：固定資產(chǎn)—融資租入固定資產(chǎn)
一、納稅處理規(guī)定
融資性售后回租業(yè)務(wù)是指承租方以融資為目的將資產(chǎn)出售給經(jīng)批準從事融資租賃業(yè)務(wù)的企業(yè)后，又將該項資產(chǎn)從該融資租賃企業(yè)租回的行為。
關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)承租方出售資產(chǎn)行為是否需要確認收入，稅法一直沒有明確的規(guī)定，為明確此問題，近日，國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為有關(guān)稅收問題的公告》國家稅務(wù)總局公告2010年第13號。
公告規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)時，資產(chǎn)所有權(quán)以及與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未完全轉(zhuǎn)移。
根據(jù)現(xiàn)行增值稅和營業(yè)稅有關(guān)規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)的行為，不屬于增值稅和營業(yè)稅征收范圍，不征收增值稅和營業(yè)稅。
根據(jù)現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及有關(guān)收入確定規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中，承租人出售資產(chǎn)的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產(chǎn)，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。
本公告自2010年10月1日起施行。此前因與本公告規(guī)定不一致而已征的稅款予以退稅。
根據(jù)上述規(guī)定，融資性售后回租業(yè)務(wù)中承租方出售資產(chǎn)行為不視為銷售行為，所以不確認銷售收入，也不結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，但計提折舊也按原賬面價值計提。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業(yè)財務(wù)費用在稅前扣除。
二、會計處理規(guī)定
要想更好的理解和執(zhí)行此政策，納稅人還應(yīng)熟悉會計準則對這一業(yè)務(wù)的處理，以便進行正確的納稅調(diào)整。
1、出售環(huán)節(jié)
會計準則明確規(guī)定，售后租回屬于融資交易的，這種情況下，企業(yè)不應(yīng)確認銷售商品收入，賣主(即承租人)應(yīng)將售價與資產(chǎn)賬面價值的差額(無論是售價高于資產(chǎn)賬面價值還是低于賬面價值)予以遞延，要通過“遞延收益”科目進行處理，并將遞延收益在以后各期進行攤銷，調(diào)整相關(guān)成本費用(貸：管理費用/制造費用等，貸：遞延收益，或作相反分錄)。
2、租回環(huán)節(jié)
(1)在租賃期開始日，承租人通常應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用。
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)(或在建工程)(租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者)
未確認融資費用
貸：長期應(yīng)付款(最低租賃付款額)
(2)承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。
會計分錄為：
借：固定資產(chǎn)(或在建工程)
貸：銀行存款
(3)未確認融資費用應(yīng)當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人應(yīng)當采用實際利率法計算確認當期的融資費用。會計分錄為：
借：財務(wù)費用
貸：未確認融資費用
三、比較分析
1、相同點
比較稅法和會計準則的規(guī)定，相同點是都不確認銷售收入，融資利息都可計入財務(wù)費用并稅前扣除。
2、差異
會計與稅法的差異是固定資產(chǎn)會計上的入賬價值是租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者，而稅法上的計稅基礎(chǔ)仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎(chǔ)計提折舊。
核心提示在2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳納稅申報鑒證工作中，筆者發(fā)現(xiàn)永康多家企業(yè)有機器設(shè)備售后租回業(yè)務(wù)發(fā)生，售后租回業(yè)務(wù)已成為許多企業(yè)一種的重要融資方式，售后租回業(yè)務(wù)的稅務(wù)待遇和會計處理存在較大差異，在實務(wù)中企業(yè)的稅務(wù)、會計處理也是五花八門，存在較大的涉稅風(fēng)險，現(xiàn)以XX包裝有限公司印刷設(shè)備售后租回業(yè)務(wù)為案例，分析其中的涉稅、會計處理問題。
2008年5月，XX包裝有限公司先從某廠家購回一臺彩色印刷設(shè)備，價格為500萬，貨款通過銀行匯票支付，設(shè)備已安裝投入使用。08年11月，以售后租回的形式將該臺設(shè)備轉(zhuǎn)讓給B租賃有限公司，原值為500萬元，殘值率5%，已計提折舊237500元，賬面凈值4762500元，雙方確認租賃物協(xié)議價款為300萬元，為本次售后租回業(yè)務(wù)支付保證金300000元(不計息)，租賃手續(xù)費150000元，保險費10000元，公證費5000元，租賃物留購價值為100元。合同的租賃期為4年。從合同分析，該售后租回業(yè)務(wù)未約定內(nèi)含報酬率，約定利率為4%，僅約定租金應(yīng)按人民銀行同期貸款利率的變化而調(diào)整，調(diào)整由出租方以“租金變更通知書”的方式通知承租方。按簽訂合同時間的利率水平，約定合同項下每年支付租金863100元，租金總額3452400元。從目前企業(yè)實際賬面核算反映，該公司未對此項售后租回業(yè)務(wù)涉及的固定資產(chǎn)進行相關(guān)的會計處理，將支付的保證金記入“其他應(yīng)收款/B租賃有限公司”，涉及到的手續(xù)費、保險費、公證費等一次性計入管理費用，按其收到的租賃物件協(xié)議價款直接計入“長期應(yīng)付款/B租賃有限公司”，在按月支付租賃費時按租賃公司開出的發(fā)票上注明的本金沖減往來，按注明的利息記入財務(wù)費用。一般認為，該租賃合同到期后，租賃物留購價值僅為100元，該公司一定會行使標的物的留購權(quán)，從實質(zhì)判斷，該公司實際上是將此項售后租回業(yè)務(wù)視同為一項抵押借款行為，通過抵押價值500萬元的設(shè)備貸款300萬元，形式上通過讓渡標的物三年的所有權(quán)(使用權(quán)及收益權(quán)未讓渡)，來換取一筆貸款，并在未來三年每月以年金的形式償還(含本金及利息)。
但實際上，不論從會計的角度還是從稅法的角度，上述處理都是存在一定問題的。根據(jù)《企業(yè)會計準則-租賃》第七章《售后租回交易》的規(guī)定：承租人和出租人應(yīng)當根據(jù)本準則第二章的規(guī)定，將售后租回交易認定為融資租賃或經(jīng)營租賃;售后租回交易認定為融資租賃的，售價與資產(chǎn)賬面價值之間的差額應(yīng)當予以遞延，并按照該項租賃資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。按上述規(guī)定，對于售后租回業(yè)務(wù)，承租人應(yīng)劃分為固定資產(chǎn)清理和融資租賃兩項業(yè)務(wù)處理，但因該兩筆業(yè)務(wù)具有實質(zhì)上的關(guān)聯(lián)性，并且在實際工作中租賃物件協(xié)議價款也并不是按公允價值確認，所以固定資產(chǎn)的清理售價與賬面價值的差額不予確認，而是在相關(guān)標的物的使用期間計入分攤。按新會計準則規(guī)定，XX包裝有限公司設(shè)備售后租回業(yè)務(wù)為融資租賃，則該公司的正確相關(guān)會計處理如下：
固定資產(chǎn)出售及相關(guān)業(yè)務(wù)的會計處理第一步;結(jié)轉(zhuǎn)出售固定資產(chǎn)的成本借：固定資產(chǎn)清理4762500 累計折舊237500 貸：固定資產(chǎn)5000000第二步：向D公司出售，并收到款項借：銀行存款3,000,000 遞延收益/未實現(xiàn)售后租回損益1762500 貸：固定資產(chǎn)清理4762500第三步：遞延收益分期確認出(假設(shè)該固定資產(chǎn)使用壽命為10年)：借：制造費用/折舊176250 貸：遞延收益/未實現(xiàn)售后租回損益176250第四步：售后租回視同融資租賃業(yè)務(wù)的會計處理新準則規(guī)定：在租賃期開始日，承租人應(yīng)當將租賃開始日租賃資產(chǎn)公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租入資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應(yīng)付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，由于本案例中印刷設(shè)備公允價值明顯大于最低租賃付款額現(xiàn)值，所以應(yīng)以最低租賃付款額現(xiàn)值入帳，承租人在租賃談判和簽訂租賃合同過程中發(fā)生的，可歸屬于租賃項目的手續(xù)費、律師費、差旅費、印花稅等初始直接費用，也應(yīng)當計入租入資產(chǎn)價值。公司就作會計分錄：借：固定資產(chǎn)--融資租入固定資產(chǎn)863100×3.6299+100×0.8548+165000=3132966.69+85.48+165000=3298052.17未確認融資費用319347.83 貸：長期應(yīng)付款3452400 銀行存款165000如果以后年度約定租金調(diào)整變化，按變化后付款總額現(xiàn)值調(diào)整固定資產(chǎn)入帳價值，扣除已提折舊，在剩余年限內(nèi)重新計算每年折舊額。
稅務(wù)處理
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問題的通知》國稅函[2008]828號的規(guī)定：企業(yè)的資產(chǎn)所有權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移的，應(yīng)按《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第二十五條之規(guī)定，將相關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移作為視同銷售處理，在視同銷售處理時，對屬于外購的資產(chǎn)，可按購入時的價格確定銷售收入。對于融資租賃，《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》第四十七條規(guī)定：以融資租賃方式租入固定資產(chǎn)發(fā)生的租賃費支出，按照規(guī)定構(gòu)成融資租入固定資產(chǎn)價值的部分應(yīng)當提取折舊費用，分期扣除;融資租入的固定資產(chǎn)，以租賃合同約定的付款總額和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)，租賃合同未約定付款總額的，以該資產(chǎn)的公允價值和承租人在簽訂租賃合同過程中發(fā)生的相關(guān)費用為計稅基礎(chǔ)。
根據(jù)上述規(guī)定，該售后租回的相關(guān)稅務(wù)處理如下：
第一步 資產(chǎn)的視同銷售環(huán)節(jié)：
視同銷售收入：4762500
視同銷售成本：4762500
視同銷售利潤：0(按照國稅函828號文來計算，我們分析認為總局在該文中所說的“可按購入時的價格確定銷售收入”應(yīng)該是要扣除折舊的，如果按這樣的理解，視同銷售是平價銷售就沒有利潤產(chǎn)生，僅對轉(zhuǎn)型后的增值稅有影響)。
第二步 融資租賃環(huán)節(jié)：
融資租入固定資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)：3617500等于租金總額3452400元+租賃手續(xù)費150000元+公證費5000元+保險費10000+租賃物留購價值為100元。
每年折舊金額343662.50元(預(yù)計殘值率為5%，預(yù)計使用壽命為10年)。
從以上處理我們可以發(fā)現(xiàn)，會計與稅法主要在兩個方面存在較大的差異，第一是會計從財務(wù)管理的角度比較強調(diào)資金的時間價值，要以現(xiàn)值入帳，而稅法上對于資產(chǎn)的成本(除借款費用資本化外)一般不講資金的時間價值，以付款總額入賬;第二是會計上從實質(zhì)重于形式的角度出發(fā)，雖然將售后租回劃分為固定資產(chǎn)的出售與融資租賃兩項業(yè)務(wù)處理，認為對賣主(承租人)而言，與資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的全部報酬和風(fēng)險并未轉(zhuǎn)移，并且售后租回交易的租金和資產(chǎn)的售價往往是以一攬子方式進行談判的，應(yīng)視為一項交易，出售資產(chǎn)的損益應(yīng)與資產(chǎn)的金額相聯(lián)系。因此，無論賣主(承租人)所發(fā)生的銷售收入高于還是低于出售前資產(chǎn)的賬面價值，所發(fā)生的收益或損失都不應(yīng)立即確認為當期損益，而應(yīng)將其作為融資費用遞延并按資產(chǎn)的折舊進度進行分攤，作為折舊費用的調(diào)整。但是在稅法上將視同銷售與融資租賃完全作為兩筆不同的業(yè)務(wù)處理，損益應(yīng)分別計算。
但上述稅務(wù)處理存在三個問題，對承租人是存在納稅風(fēng)險的。一是承租人為取得該項標的物的計稅成本實際上不僅僅是3617500元，而應(yīng)同時隱含一筆債權(quán)1762500元，這筆債權(quán)的產(chǎn)生是承租人獲得該項資產(chǎn)的融資租賃，在稅務(wù)方面體現(xiàn)對一項資產(chǎn)的折價，表現(xiàn)為名義上計稅基礎(chǔ)的減少，等于售后租回設(shè)備帳面凈值和出售價格的虧損，這筆款項在實質(zhì)上體現(xiàn)為會計賬面的“遞延收益/未實現(xiàn)售后租回損益”，如果當成資產(chǎn)處置損失一次性扣除，稅務(wù)上肯定是不承認的，如果按融資租賃的處理，這部分成本能否在稅前扣除如何扣除還有待明確，我們認為應(yīng)允許企業(yè)稅務(wù)處理上在標的物的使用壽命內(nèi)攤銷扣除，攤銷政策應(yīng)該參照標的物折舊政策來進行，按企業(yè)正確帳務(wù)處理作為正常折舊的調(diào)整，實現(xiàn)稅前扣除。二是企業(yè)支付的利息在會計處理事實上應(yīng)當資本化，計入固定資產(chǎn)價值，分十年折舊稅前扣除，帳務(wù)上表現(xiàn)為未確認融資費用319347.83要用實際利率法在10年分期計入財務(wù)費用，在實務(wù)中，企業(yè)一般按抵押貸款的模式，將支付的利息當作期間費用扣除，如果從實質(zhì)重于形式原則來分析，這樣的處理也有道理，但是目前還未得到稅收政策的認可，所以就存在所得稅的時間性差異，企業(yè)面臨較大的納稅調(diào)整的影響。三是企業(yè)涉及到售后租回辦理時的手續(xù)費、保險費、公證費等在實務(wù)中往往一次性計入管理費用，按會計、稅法規(guī)定都是應(yīng)當計入固定資產(chǎn)價值和設(shè)備一起分期折舊的，也同樣面臨較大的納稅調(diào)整的影響。
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