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實(shí)施股權(quán)激勵(lì)企業(yè)的企業(yè)所得稅如何處理？
本文現(xiàn)就目前實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃企業(yè)的企業(yè)所得稅處理、激勵(lì)對(duì)象的個(gè)人所得稅處理等稅收事項(xiàng)中若干需要關(guān)注的問題簡(jiǎn)要分析。 同學(xué)們要認(rèn)真學(xué)習(xí)噢!
(一)一般規(guī)定——國(guó)家稅務(wù)總局18號(hào)公告
2012年，國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于我國(guó)居民企業(yè)實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2012年第18號(hào)，以下簡(jiǎn)稱“18號(hào)公告”)，對(duì)上市公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理的相關(guān)問題作了比較具體的規(guī)定。
股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的基本框架，是上市公司在授予日按照預(yù)先確定的條件授予激勵(lì)對(duì)象一定的股票或權(quán)利，激勵(lì)對(duì)象只有在等待期中符合規(guī)定的條件，才可進(jìn)行行權(quán)，在行權(quán)日行使權(quán)利并實(shí)現(xiàn)獲益。根據(jù)18號(hào)公告，企業(yè)在相應(yīng)時(shí)點(diǎn)或時(shí)期中需要進(jìn)行的稅務(wù)處理亦不同。
1、授予日
根據(jù)18號(hào)公告規(guī)定，除股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)的，在授予日上市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。無論是限制性股票還是股票期權(quán)，但凡需要激勵(lì)對(duì)象經(jīng)過一定等待期才能行權(quán)的，都不屬于“股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后立即可以行權(quán)”，因此，在授予日，上市公司不需要進(jìn)行稅務(wù)處理。
2、等待期
根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第11號(hào)--股份支付》，實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的上市公司在等待期內(nèi)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃授予激勵(lì)對(duì)象后，按照該股票的公允價(jià)格及數(shù)量，計(jì)算確定作為上市公司相關(guān)年度的成本或費(fèi)用，作為換取激勵(lì)對(duì)象提供服務(wù)的對(duì)價(jià)。
但是，需要注意的是，18號(hào)公告規(guī)定，對(duì)股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃實(shí)行后，需待一定服務(wù)年限或者達(dá)到規(guī)定業(yè)績(jī)條件(即等待期)方可行權(quán)的，上市公司在等待期內(nèi)會(huì)計(jì)上計(jì)算確認(rèn)的相關(guān)成本費(fèi)用，不得在對(duì)應(yīng)年度計(jì)算繳納企業(yè)所得稅時(shí)扣除。
3、行權(quán)日
根據(jù)18號(hào)公告規(guī)定，在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃可行權(quán)后，上市公司方可根據(jù)該股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格與當(dāng)年激勵(lì)對(duì)象實(shí)際行權(quán)支付價(jià)格的差額及數(shù)量，計(jì)算確定作為當(dāng)年上市公司工資薪金支出，依照稅法規(guī)定進(jìn)行稅前扣除。股票實(shí)際行權(quán)時(shí)的公允價(jià)格，以實(shí)際行權(quán)日該股票的收盤價(jià)格確定。由于股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的對(duì)象是企業(yè)員工，其所發(fā)生的支出，應(yīng)屬于企業(yè)職工工資薪金范疇。
(二)需要關(guān)注的問題
1、境內(nèi)上市公司之外的其他公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃時(shí)能否參照上市公司進(jìn)行稅務(wù)處理
目前，有關(guān)部門僅對(duì)在我國(guó)境內(nèi)上市的公司實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃作出具體規(guī)定和要求，但實(shí)踐中確實(shí)也存在一些境外上市公司以及非上市公司依照境內(nèi)上市公司的做法實(shí)施股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃。因此，為了體現(xiàn)稅收政策的公平性，18號(hào)公告第三條規(guī)定，在我國(guó)境外上市的居民企業(yè)和非上市公司，凡比照《上市公司股權(quán)激勵(lì)管理辦法(試行)》(證監(jiān)公司字[2005]151號(hào)，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》)的規(guī)定建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃，且在企業(yè)會(huì)計(jì)處理上，也按我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定處理的，其股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃有關(guān)企業(yè)所得稅處理問題，可以按照18號(hào)公告規(guī)定執(zhí)行。
實(shí)踐中，很多擬上市企業(yè)會(huì)在上市前對(duì)公司的一些高管或核心技術(shù)人員突擊實(shí)行股權(quán)激勵(lì)，比如由大股東將其持有的原始股以較低價(jià)格轉(zhuǎn)讓給或贈(zèng)與給高管、核心技術(shù)人員，或者由高管、核心技術(shù)人員以較低的價(jià)格向擬上市企業(yè)增資。對(duì)于擬上市企業(yè)的該等操作，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則解釋第4號(hào)》以及證監(jiān)會(huì)都要求公司按股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行核算并進(jìn)行追溯調(diào)整。但是，擬上市企業(yè)的該等操作是否一定能適用18號(hào)公告?根據(jù)18號(hào)公告的規(guī)定，要適用18號(hào)公告，非上市公司建立職工股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃不僅是會(huì)計(jì)上要按照股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行處理，而且必須要符合《管理辦法》的規(guī)定。
《管理辦法》規(guī)定，上市公司授予激勵(lì)對(duì)象限制性股票，應(yīng)當(dāng)在股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃中規(guī)定激勵(lì)對(duì)象獲授股票的業(yè)績(jī)條件、禁售期限。如果擬上市企業(yè)在上市前突擊對(duì)高管、核心技術(shù)人員進(jìn)行股權(quán)激勵(lì)，但是并沒有規(guī)定業(yè)績(jī)條件以及禁售期，那么，擬上市企業(yè)的該等操作雖然在會(huì)計(jì)上根據(jù)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)的規(guī)定按股份支付會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了會(huì)計(jì)核算，但因不符合《管理辦法》規(guī)定，也將很可能不能適用18號(hào)公告的規(guī)定，此點(diǎn)尤其需要引起企業(yè)的注意。
2、用于股權(quán)激勵(lì)的股份來源不同是否對(duì)稅務(wù)處理產(chǎn)生影響
根據(jù)《管理辦法》的規(guī)定，擬實(shí)行股權(quán)激勵(lì)計(jì)劃的上市公司，可以通過以下方式解決標(biāo)的股票來源：(一)向激勵(lì)對(duì)象發(fā)行股份;(二)回購(gòu)本公司股份;(三)法律、行政法規(guī)允許的其他方式。但是，18號(hào)公告對(duì)于用于股權(quán)激勵(lì)的股票來源并未明確限定，亦未規(guī)定分別對(duì)待，可見，只要是符合《管理辦法》的規(guī)定，用于股權(quán)激勵(lì)的股票來源并不會(huì)影響18號(hào)公告的適用。
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