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我國境外投資的稅收對策研究
一、我國境外投資的稅收政策評析
（一）現(xiàn)行境外投資相關(guān)稅收政策的基本特點我國從20世紀(jì)80年代開始，已陸續(xù)與82個國家簽定了雙邊稅收協(xié)定。在簽定國際稅收協(xié)定過程中，基于我國仍然屬于發(fā)展中國家的實際，和吸引外資的需要，更多地應(yīng)用《聯(lián)合國范本》條款，合理維護(hù)收入來源國利益，并堅持了對減免稅優(yōu)惠視同已征稅的饒讓抵免原則。對于避免國際重復(fù)征稅，我國采取的是限額抵免法。稅收饒讓條款的簽定，具體有四種情況；一種是實行對等的相互稅收饒讓；第二種是規(guī)定單方面給予來源于中國的營業(yè)利潤稅收饒讓條款；第三種對有些國家的某些所得實行免稅法，無所謂稅收饒讓條款；第四種是與美國的協(xié)定，沒有稅收饒讓條款。
（二）現(xiàn)行稅收政策存在的制度性缺陷一是缺乏系統(tǒng)的稅收促進(jìn)法律體系。對“走出去”到境外投資的稅收促進(jìn)和保護(hù)政策少且零散。在國內(nèi)稅法中，對境外投資的稅收政策規(guī)定非常籠統(tǒng)，實際操作比較困難；在與其他國家簽定稅收協(xié)定時，更多考慮收入來源地的稅收利益，而“對走出去”發(fā)展中涉及的對居住地的稅收利益保障機(jī)制則相對忽視。
二是沒有明確的政策導(dǎo)向，優(yōu)惠形式單一，支持力度不夠。目前我國在稅收政策上對企業(yè)“走出去”的支持，既沒有體現(xiàn)在投資產(chǎn)業(yè)上的區(qū)別，也沒有體現(xiàn)在投資地區(qū)、投資形式上的政策導(dǎo)向。從稅收支持的方式看，主要就是減稅或免稅，形式比較單一，沒有采用國際上通用的國際投資儲備金制度等形式的稅收支持，為跨國投資的納稅人的稅收服務(wù)滯后，無論是在為納稅人提供稅收信息方面，還是為納稅人在投資國提供稅收權(quán)益的保障方面，都沒有形成一套規(guī)范的制度體系。
三是在稅收征管方面存在某些缺陷。（1）在稅源控管方面，稅務(wù)部門對企業(yè)境外投資的相關(guān)信息掌握不及時，不充分。（2）從納稅申報方法看，對境外投資所得與境內(nèi)所得匯總合并納稅時存在操作上的問題。（3）在稅務(wù)管理的組織安排上，存在管理脫節(jié)現(xiàn)象。一般來說，國際稅收協(xié)定的執(zhí)行，涉外稅務(wù)關(guān)系處理的相關(guān)業(yè)務(wù)歸屬各級稅務(wù)機(jī)關(guān)的國際稅務(wù)管理部門，這些部門的主要管理對象是境外投資者到我國境內(nèi)投資的外資企業(yè)，而對境內(nèi)企業(yè)到境外投資的稅收管理則又隸屬對國際稅收協(xié)定的有關(guān)政策不熟悉的所得稅管理部門，造成懂政策的不管業(yè)務(wù)，管業(yè)務(wù)的不懂政策的局面。
二、促進(jìn)境外投資稅收政策的國際借鑒
（一）國內(nèi)稅收優(yōu)惠投資國為了鼓勵本國投資者對外投資，一般在國內(nèi)稅收立法中給予其一定程度的減免國內(nèi)稅收優(yōu)惠。
在關(guān)稅上，一些國家對海外投資也給予優(yōu)惠。
（二）避免國際雙重征稅投資國一般采取稅收抵免、稅收豁免或延期納稅的辦法，避免本國投資者的雙重納稅。
稅收抵免是指投資國對本國的對外投資者在東道國已納的稅款在本國應(yīng)納稅額中扣除。確立稅收抵免制度的途徑有兩種：一是采取單方面國內(nèi)立法形式，另一種是采取與東道國簽訂雙邊稅收協(xié)定確立稅收抵免制度。根據(jù)跨國公司經(jīng)營模式不同，抵免法又分為直接抵免和間接抵免，對于總分公司模式的跨國公司，其境外所得已納稅款，可直接在總公司匯總納稅時，全部或部分抵免，適用直接抵免；而母子公司模式的跨國公司，子公司在繳納所得稅后的利潤先提取各項基金后才能用于對投資者的分配，母公司取得的股息只是子公司稅后利潤的一部分，其所能抵免的稅額也只能是分回利潤部分在其所在國相應(yīng)繳納的稅款，適用間接抵免法。
稅收豁免指投資國承認(rèn)東道國對本國領(lǐng)土上的投資者的征稅權(quán)，放棄本國征稅權(quán)。稅收豁免是通過雙邊或多邊稅收協(xié)定確立起來的。采用稅收豁免的國家有瑞典、挪威、荷蘭、芬蘭、法國、德國、比利時、波蘭、匈牙利等。稅收豁免對境外投資者更有利，能更鼓勵本國向外投資。
延期納稅。資本輸出國對海外企業(yè)的投資收入在匯回本國前不予征稅。實際上使企業(yè)從政府那里得到一筆無息貸款，鼓勵了境外投資。
（三）國際投資儲備金制度。
國際投資儲備金制度是投資國允許境外投資者在其投資之年按投資總額的一定比例或全額建立儲備金，將儲備金的數(shù)額在應(yīng)納稅所得額中扣減，在對外投資之初可暫不納稅或減少納稅。采用這種鼓勵措施的國家有日本、法國、德國等。從各國看，對儲備金占對外投資總額的比例及其儲備金扣除年限視具體情況有所不同。
（四）規(guī)范的稅收管理制度各國稅務(wù)當(dāng)局日益注重對跨國納稅人的管理。一般設(shè)立專門的機(jī)構(gòu)管理境外投資稅收。美國在國內(nèi)收入局任命了分管國際稅收業(yè)務(wù)的局長助理，設(shè)立了國際稅務(wù)部，在全國設(shè)國際稅收稽查員，收入局還設(shè)立了國際稅收調(diào)研機(jī)構(gòu)，并且加大對外國控股公司的稽查。加拿大在聯(lián)邦及各省設(shè)立了國際稅務(wù)審計部。英國的收入局的國際稅收部已形成規(guī)范的體系，除負(fù)責(zé)跨國納稅人的稅務(wù)管理外，還負(fù)責(zé)與他國的稅收協(xié)定的談判簽訂及稅務(wù)協(xié)調(diào)。
各國對跨國投資的稅收政策雖有差別，但都需要考慮兩個基本問題：一是尋求稅收管轄權(quán)和企業(yè)利益間的均衡。一些國家希望稅收在跨國投資中保持中性，同時兼顧稅收管轄權(quán)和企業(yè)利益，一般使用屬人兼屬地原則，其比較典型的是美國，它始終反對稅收饒讓，就是認(rèn)為它有悖于稅收中性原則，會扭曲企業(yè)行為。有一些國家完全使用屬地原則，如荷蘭放棄了本國的稅收管轄權(quán)，對境外所得完全豁免稅收，鼓勵資本輸出。也有一些缺乏資本的國家，限制資本輸出，實行比較苛刻的屬人原則，這類國家已經(jīng)很少。稅收管轄權(quán)和企業(yè)利益之間的平衡是跨國投資稅收制度的核心問題。二是考慮多方面的稅收公平問題：投資國國內(nèi)企業(yè)和投資國跨國企業(yè)間的稅收公平；投資國跨國企業(yè)和東道國本國企業(yè)間的稅收公平；投資國跨國企業(yè)和第三國跨國企業(yè)的稅收公平。
三、促進(jìn)我國境外投資的稅收對策
（一）完善稅收抵免辦法我國在與大多數(shù)國家簽訂的稅收協(xié)定中已列入對我國居民公司的境外投資所得給予直接抵免，為適應(yīng)入世后將有更多企業(yè)走出國門的形勢發(fā)展，在稅收政策上給予支持，對境外投資取得的股息紅利，并擁有分配股息紅利公司的股份不少于10%的，準(zhǔn)予間接抵免或多層抵免，以期盡可能地避免和消除重復(fù)征稅。具體建議是：對公司企業(yè)來源于境外的所得，已在境外實際繳納的所得稅稅款，準(zhǔn)予在匯總納稅時，從其應(yīng)納稅額中扣除（抵免）。對公司企業(yè)從境外子公司或投資入股的股份公司取得的股息，并擁有支付股息公司的股份不少于10%的，其稅收抵免額可以包括支付股息公司就該項股息相應(yīng)的公司利潤額所繳納的公司所得稅稅額。對公司企業(yè)在境外設(shè)立全資子公司，通過全資子公司在其他國家或地區(qū)投資設(shè)立地區(qū)級子公司，并擁有該地區(qū)級子公司股份不少于10%的，可以延伸稅收抵免，其稅收抵免額可以包括全資子公司就股息相應(yīng)的公司利潤額所繳納的公司所得稅和對地區(qū)級子公司抵免不足的稅額。
（二）完善稅收饒讓制度考慮擴(kuò)大稅收饒讓抵免的適用范圍。有兩種方案可供選擇：一是凡是納稅人從與中國已簽訂避免雙重征稅協(xié)定的國家取得減免的所得稅，不論在協(xié)定中是否有減免稅視同已征稅款給予稅收抵免的規(guī)定，都可以辦理視同已全額征稅抵免。二是對納稅人從對方國家得到的減免所得稅，不論對方國家是否與我國簽訂避免雙重征稅協(xié)定，都可以由納稅人提供有關(guān)證明，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核后，視同已全額繳納所得稅進(jìn)行抵免。
（三）明確境外應(yīng)納稅所得額的計算方法規(guī)范境外投資收益的概念。應(yīng)在我國納稅的境外投資收益，對于境外分公司應(yīng)是其實現(xiàn)的所得，而對境外子公司可以考慮只就分配給境內(nèi)投資者的投資所得納稅。
對境外應(yīng)納稅所得額的計算，應(yīng)本著管理從簡的原則，建議按各國的稅法規(guī)定計算成本費(fèi)用和損失，確定企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得，以經(jīng)當(dāng)?shù)貢嫀熓聞?wù)所審計的會計報表為準(zhǔn)。
（四）完善納稅申報制度明確境內(nèi)境外所得合并納稅的范圍。建議匯總合并納稅的范圍只局限在境外設(shè)立分公司形式，即在境內(nèi)外總分機(jī)構(gòu)之間合并納稅，并允許境內(nèi)外之間的盈虧互補(bǔ)。境外子公司應(yīng)在我國進(jìn)行納稅申報，但不與境內(nèi)母公司實行合并匯總納稅。因為境外子公司與境內(nèi)母公司之間不能盈虧互補(bǔ)，合并納稅并沒有實際意義。況且，將境外投資收益納入現(xiàn)行的企業(yè)所得稅申報表中，使申報表中的一些項目的確定變得令人費(fèi)解和煩瑣。事實上，既然境內(nèi)外之間的盈虧不能互相彌補(bǔ)，境外所得不能享受境內(nèi)企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策，是否屬于免于補(bǔ)稅的境外投資收益對境內(nèi)企業(yè)的稅收待遇應(yīng)該沒有影響，那么，對征納雙方都有效的方法是將境外投資收益的納稅申報采用單獨設(shè)表計算。
鑒于企業(yè)所得稅在各國的會計年度和納稅年度的起止時間不同，而要調(diào)整會計年度又是一項復(fù)雜的工作，建議按各國的納稅年度對境外所得進(jìn)行納稅申報。
（五）建立境外投資儲備金制度“走出去”既是企業(yè)自身發(fā)展的需要，又是國家推動經(jīng)濟(jì)發(fā)展所采取的一項重大戰(zhàn)略。為了加大這一戰(zhàn)略的實施力度，引導(dǎo)和幫助更多的企業(yè)“走出去”，建議由國家財政建立“境外投資風(fēng)險基金”，從各級外經(jīng)貿(mào)發(fā)展資金中統(tǒng)籌安排一部分資金，建立起公共的“境外投資風(fēng)險基金”，專項用于對企業(yè)海外投資的項目資助。同時，根據(jù)境外投資是否屬于國家鼓勵類項目，根據(jù)投資總額規(guī)定不同的提取比例建立儲備金，允許企業(yè)直接從境外所得中扣減。通過以上兩級儲備金保障制度，為企業(yè)增強(qiáng)抗風(fēng)險的能力，并提供資金支持。
（六）利用國際稅收協(xié)定保護(hù)境外投資者的利益在我國與其他國家簽定雙邊稅收協(xié)定時，既要保護(hù)引進(jìn)外資中我國的稅收權(quán)益，也要保護(hù)企業(yè)境外投資中的我國稅收權(quán)益，兩者并重。我國較早簽訂的稅收協(xié)定中，較少考慮我國企業(yè)“走出去”的情形，應(yīng)該通過協(xié)定的不斷完善解決這一問題；簽定中的有些條款基于我國當(dāng)時的國情，如我國與比利時、美國、日本等國簽署的協(xié)定規(guī)定：完全為締約國一方政府所擁有的金融機(jī)構(gòu)在締約國對方取得的利息免稅。隨著我國商業(yè)銀行產(chǎn)權(quán)制度改革，原有的國有商業(yè)銀行將成為股份制銀行，還是否屬于上述協(xié)定免稅條款適用的主體范圍？在參加國際銀團(tuán)貸款所得利息是否能享受利息予提免稅待遇？這些問題需要通過雙方協(xié)商加以明確。
（七）規(guī)范境外投資的稅收管理在稅務(wù)機(jī)關(guān)內(nèi)部機(jī)構(gòu)的設(shè)置上，建議將國內(nèi)企業(yè)的境外投資納入國際業(yè)務(wù)部門實行統(tǒng)一管理，并加強(qiáng)稅務(wù)干部的配備，由國際業(yè)務(wù)部門統(tǒng)一管理國際稅收事務(wù)，落實國際稅收協(xié)定的執(zhí)行，協(xié)調(diào)國家之間的稅收分配關(guān)系，解決協(xié)定執(zhí)行過程中矛盾和爭端，維護(hù)我國境外投資者的利益，為“走出去”企業(yè)提供良好的稅收服務(wù)。制定境外投資業(yè)務(wù)稅務(wù)管理的操作規(guī)程，規(guī)范境外投資的稅收管理。
「參考文獻(xiàn)」
① [美］馬丁。費(fèi)爾德斯坦等主編《稅收對跨國公司的影響》，趙志耘譯，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1998年。
② 財政部稅制稅則司編《國際稅制考察與借鑒》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，1999年。
③ 楊斌：《國際稅收》，復(fù)旦大學(xué)出版社，2003年。
④ 鐘曉敏：《競爭還是協(xié)調(diào)》，中國稅務(wù)出版社，2002年。
⑤《論海外投資與貿(mào)易的關(guān)系》，《財貿(mào)經(jīng)濟(jì)》2003年第1期。
⑥ 陳志楣：《稅收制度國際比較》，經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2000年。
⑦ 蘭斯班：《跨國經(jīng)營的全球化——國際稅收政策面臨的挑戰(zhàn)》，《稅收譯叢》1998年第6期。
⑧ 博林：《國際稅收政策中的政策問題》，《稅收譯叢》1998年第3期。
⑨ 靳東升：《稅收國際化和稅收改革》，中國財政經(jīng)濟(jì)出版社，1998年
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