會計碩士論文：對公允價值計量模式的再思考

時間：2024-07-08 11:40:34 碩士論文我要投稿

　　【摘要】自金融危機爆發(fā)以來，不少專業(yè)人士提出了(會計)公允價值計量在金融危機中起到了推波助瀾的負(fù)面作用，相應(yīng)的對會計準(zhǔn)則是否采用及如何使用公允價值計量模式也有相當(dāng)爭議。本文試圖在分析公允價值計量模式的合理性基礎(chǔ)上，更多的在理論基礎(chǔ)、會計信息質(zhì)量要求等方面深入分析其不合理不成熟的一面，指出在現(xiàn)階段廣泛應(yīng)用公允價值計量的弊端，并提出了一些改善意見。

會計碩士論文：對公允價值計量模式的再思考

　　【關(guān)鍵詞】公允價值計量會計信息質(zhì)量要求謹(jǐn)慎性可靠性相關(guān)性利潤

　　自2008年8月雷曼兄弟申請破產(chǎn)后，美國金融形勢驟然惡化，并隨之在世界金融業(yè)引發(fā)多米諾骨牌效應(yīng)，迅速演變成一場波及全球的金融危機。而在此期間，公允價值計量模式也因此受到業(yè)界的廣泛關(guān)注。顯然，將金融危機歸咎于公允價值計量是荒謬的，但公允價值計量無疑在一定程度上對金融危機的爆發(fā)和蔓延起到了推波助瀾的作用。在要求企業(yè)對資產(chǎn)以公允價值(市價)計量，而資產(chǎn)的市場價格又持續(xù)下跌時，就會出現(xiàn)“資產(chǎn)交易價格下跌一資產(chǎn)減值一恐慌性拋售資產(chǎn)一資產(chǎn)價格再度下跌”的惡性循環(huán)，從而放大、加重了金融危機，故而在(后)金融危機時期，人們對公允價值計量模式引發(fā)的再度關(guān)注和思考也就不足為奇了。

　　一、公允價值計量模式的優(yōu)越性及缺陷

　　公允價值理論誕生于美國20世紀(jì)70年代，并在80年代逐漸成為其會計計量屬性的根基，它是以市場價格或者現(xiàn)值作為資產(chǎn)和負(fù)債的主要計量屬性。傳統(tǒng)的歷史成本反映資產(chǎn)過去投入價值，在名義貨幣不斷貶值、生產(chǎn)率大幅提高的情況下，原始投入成本價值與市場價格已嚴(yán)重背離，以公允價值取代歷史成本計量，用以反映資產(chǎn)現(xiàn)時市場價格和未來經(jīng)濟利益，當(dāng)然是順應(yīng)當(dāng)前經(jīng)濟社會發(fā)展的必然結(jié)果。2006年2月15日我國財政部發(fā)布的新會計準(zhǔn)則亦趨同于國際會計準(zhǔn)則，首次確認(rèn)多種會計計量模式并存。按新準(zhǔn)則的規(guī)定，企業(yè)在保證相關(guān)金額能夠取得并得以可靠計量的情況下，可以采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值和公允價值計量 ——實際上就是在傳統(tǒng)的歷史成本計量模式外允許采用公允價值計量模式，具體應(yīng)用于非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、企業(yè)合并、投資I生房地產(chǎn)、金融工具確認(rèn)和計量、無形資產(chǎn)、生物性資產(chǎn)等。

　　1、公允價值計量模式的優(yōu)越性顯然，無論是國際會計準(zhǔn)則還是我國發(fā)布的新會計準(zhǔn)則，之所以引入公允價值計量，降低歷史成本在計量屬性中的基礎(chǔ)性地位，正是考慮到公允價值計量模式所具有的優(yōu)越性。

　　(1)公允價值計量可以比較真實地反映財務(wù)狀況和經(jīng)營成果。在歷史成本計量模式下，收入按現(xiàn)行市價計量，而成本和費用卻是按照歷史成本計量，因此而造成的收入與支出不配比，會在～定程度上導(dǎo)致會計信息失真。而公允價值計量模式則要求收入、費用都采用公允價值計量，使得計量屬性更加符合配比原則，保證了會計信息的真實性，有利于真實反映企業(yè)的財務(wù)狀況，正確評價企業(yè)的經(jīng)營成果。

　　(2)公允價值計量為維持企業(yè)持續(xù)經(jīng)營能力提供了更為合理的核算依據(jù)。企業(yè)持續(xù)經(jīng)營的前提條件是其生產(chǎn)耗費得以有效補償。如果采用歷史成本來計量，在通貨膨脹的經(jīng)濟環(huán)境中，相同的(生產(chǎn)耗費)金額不能購回同等規(guī)模的生產(chǎn)能力，對企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營造成損害。運用公允價值來計量，就是按照企業(yè)持有資產(chǎn)的現(xiàn)行市價或者未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值來計量生產(chǎn)能力，一定程度上抵消了通脹的不利影響，生產(chǎn)耗費得以購回相應(yīng)的生產(chǎn)能力，使企業(yè)的經(jīng)營保持正常的狀態(tài)。

　　(3)公允價值計量有利于企業(yè)對新興業(yè)務(wù)做出會計反映。作為近年來出現(xiàn)并發(fā)展迅速的金融衍生工具，如可轉(zhuǎn)債、期貨產(chǎn)品等，不具有實物形態(tài)和貨幣形態(tài)，其交易和事項大多又未實際發(fā)生，傳統(tǒng)的歷史成本無法對其進行會計處理。只能以公允價值計量模式，在雙方形成一致的市場價值判斷時做出及時的計量，以反映金融衍生工具所產(chǎn)生的權(quán)利和義務(wù)，更加全面地提供會計信息。

　　(4)公允價值計量有利于提高企業(yè)會計信息的有用性。采用公允價值計量比按歷史成本計量提供的會計信息，更具有相關(guān)性和有用性。一定程度上可以為會計報表使用人提供更為相關(guān)有用的會計信息，避免因歷史成本無法反映未實現(xiàn)利得和損失而做出某些錯誤的判斷。

　　2、公允價值計量模式的缺陷公允價值計量模式的形成和發(fā)展時間較短，在很多方面還缺乏理論依據(jù)，在操作層面上也有待完善，目前尚無法保證企業(yè)資產(chǎn)計量的合理性、科學(xué)性，對此應(yīng)該引起我們的高度關(guān)注和持續(xù)的思考。

　　(1)關(guān)于公允價值計量的理論基礎(chǔ)還很薄弱。公允價值計量所涉及的理論依據(jù)大體上包括會計目標(biāo)決策的有用計量觀、會計信息質(zhì)量的相關(guān)洼和可比性等，尚未形成完善且公認(rèn)的理論體系。尤為致命的問題，一是與公允價值計量模式相對應(yīng)的會計科目——“公允價值變動損益”—— 用以核算相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債由于公允價值變動形成的應(yīng)當(dāng)計人當(dāng)期損益的利得和損失，是根據(jù)收益計量理論中的“收入費用觀”形成的。而根據(jù)“收入費用觀”理論，收益的確定主要強調(diào)實現(xiàn)的原則，即在會計上屬于“已實現(xiàn)”和“已確認(rèn)”，任何未實現(xiàn)的收益是不能確認(rèn)為當(dāng)期收益的。但“公允價值變動損益”恰恰不是企業(yè)真正意義上實現(xiàn)的收益或損失，對僅僅是因為持有的資產(chǎn)或負(fù)債的市價變動而進行人為調(diào)整，并非真正實現(xiàn)的收益(損失)，期末轉(zhuǎn)入“本年利潤”的做法本身就與 “收入費用觀”相矛盾!可見現(xiàn)時準(zhǔn)則對公允價值變動(損益)的核算規(guī)定缺乏合理解釋。二是從某個角度看，采用公允價值計量模式嚴(yán)重違背了傳統(tǒng)會計信息質(zhì)量要求的可靠性和謹(jǐn)慎性原則。事實上，公允價值的公允性完全取決于人們?nèi)绾芜x擇計量方法和主觀判斷，在目前金融市場不完善、價格機制不夠健全、社會誠信堪憂的條件下，公允價值計量不可避免的帶有主觀隨意性，其運用在一定程度上使會計信息的相關(guān)性取代會計計量真實性、可靠性。而謹(jǐn)慎性要求企業(yè)在進行會計確認(rèn)和計量時，“不得多計資產(chǎn)或收益，少計負(fù)債或費用”。在當(dāng)今變化復(fù)雜的經(jīng)濟環(huán)境下，資產(chǎn)(負(fù)債)的市價大都處于較為頻繁的上下波動的過程，企業(yè)持有的資產(chǎn) (負(fù)債)，如投資}生房地產(chǎn)、金融資產(chǎn)等，在未實施交易之前，其價值變動所產(chǎn)生的收益(損失)并未真正實現(xiàn)，沒有確定的相應(yīng)經(jīng)濟利益流人(出)，不符合收入(費用)確認(rèn)條件，此時公允價值變動損益的確定也會因此而顯得主觀隨意，市場環(huán)境好了，企業(yè)資產(chǎn)價值提升，市場條件惡化了，企業(yè)資產(chǎn)大幅縮水，如此頻繁的波動不僅沒有促使會計信息質(zhì)量的提高，反而削弱了會計信息的可比性和有用性。

　　(2)采用公允價值計量使企業(yè)易于操縱利潤。1998年，我國在“債務(wù)重組”、“非貨幣性交易”等具體準(zhǔn)則中引入了公允價值。但隨之在實務(wù)中被濫用、錯用，操縱利潤、粉飾報表等行為層出不窮。因此，2001年我國會計準(zhǔn)則便取消公允價值計量。2006年新準(zhǔn)則又重啟公允價值，雖然財政部在新準(zhǔn)則制定中對利用公允價值操縱利潤做了預(yù)防措施，強調(diào)引入適度、應(yīng)用謹(jǐn)慎，而且對資產(chǎn)評估增值，對作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為投資性房地產(chǎn)后的價值變動，以及可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動等，又從“資產(chǎn)負(fù)債觀”的角度出發(fā)，規(guī)定將其計入“資本公積”，以免企業(yè)據(jù)此操縱利潤，但如此矛盾的處理方式在一定程度上反而加大了實際操作難度，造成會計處理的混亂。更重要的是公允價值計量帶有主觀色彩的特點，難以從根本上遏制或解決利用其操縱利潤的問題。不成熟的市場經(jīng)濟環(huán)境，使得企業(yè)很容易在關(guān)聯(lián)交易中利用技術(shù)手段，交易雙方定價時故意扭曲公允價值，從而虛增利潤。最終影響同種會計信息的可比性。

　　(3)公允價值計量的推行還缺乏時間和外部環(huán)境的實踐檢驗。以現(xiàn)時我國的社會經(jīng)濟環(huán)境尚不足以支持公允價值計量模式的應(yīng)用。根據(jù)目前我國相關(guān)稅法的規(guī)定，以公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債在其持有期間因市價變動產(chǎn)生的收益(損失)不能計入應(yīng)納稅所得，變動損益在企業(yè)進行所得稅納稅調(diào)整時作為調(diào)整項處理。正是由于會計準(zhǔn)則和稅法的不一致，加之公允價值計量本身所具有的特點，導(dǎo)致企業(yè)在實際應(yīng)用準(zhǔn)則中普遍存在操作難度大、增加會計人員工作量、加大企業(yè)管理成本等問題。而且目前我國缺少對企業(yè)高管人員、會計從業(yè)人員以及中介機構(gòu)從業(yè)人員的誠信管理制度，相關(guān)人員如果缺乏職業(yè)道德和誠信意識，公允價值的計量模式必然會成為他們粉飾財務(wù)報表的工具。因此，采用公允價值計量，也必然面臨從業(yè)人員道德風(fēng)險的挑戰(zhàn)。

　　二、對公允價值計量模式的再思考

　　在對公允價值計量進行必要的重新審視和思考后，我們應(yīng)該考慮在準(zhǔn)則修訂方面是否適當(dāng)放緩一下關(guān)于公允價值計量模式的國際趨同度。我國現(xiàn)在的3o多項基本會計準(zhǔn)則中，有2o項引用了公允價值的概念，這個步子是否邁得太快?是否應(yīng)該更為審慎一些?這值得決策者們思考。對于某些確實應(yīng)該引入公允價值計量的資產(chǎn)或負(fù)債，是否可以考慮暫時統(tǒng)一采用“資產(chǎn)負(fù)債觀”，將持有期間的變動損益計入“資本公積”，待真正實現(xiàn)才轉(zhuǎn)為當(dāng)年損益，未實現(xiàn)時則將其列示于利潤表中凈利潤之下，最終結(jié)果也可以一定程度上反映出企業(yè)凈資產(chǎn)的變化量，而不影響企業(yè)的凈利潤構(gòu)成。

　　在目前復(fù)雜多變的(后)金融危機時期，筆者更傾向?qū)⑵髽I(yè)持有資產(chǎn)(負(fù)債)因市價產(chǎn)生的價值變動，暫不做會計核算處理，僅在報表日將其公允價值變動差異作為報表的附注信息組成，予以披露。這樣一來不僅可以暫時避免現(xiàn)階段對公允價值計量屬性的爭議，減少會計實務(wù)操作的混亂l生和企業(yè)的會計核算、納稅調(diào)整工作量，而且可以在輔助性地利用公允價值計量反映企業(yè)持有的資產(chǎn)(負(fù)債)價值變化的基礎(chǔ)上，減少會計報表不必要的、過度的波動，使報表使用人在分析報表時能更加專注于企業(yè)自身的經(jīng)營業(yè)績，而不是市場變化給企業(yè)帶來的放大性的“虛擬”價值，而且在資本市場出現(xiàn)泡沫破滅時不會使企業(yè)的資產(chǎn)價值嚴(yán)重貶值，陷入財務(wù)危機之中，從而保證會計報表的可靠性、可比性和有用性，進而有效維護企業(yè)正常的持續(xù)經(jīng)營。當(dāng)然，在采用公允價值計量時，還應(yīng)該注重培育良好的經(jīng)濟市場環(huán)境和理性可靠的監(jiān)管制度，加強對企業(yè)管理人員和會計從業(yè)人員的專業(yè)、操守培訓(xùn)，畢竟，公允價值計量模式還是一把未成熟的雙刃劍。

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