企業(yè)投資性房地產(chǎn)會(huì)計(jì)核算與稅法的差異分析

　　摘要：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求單獨(dú)核算投資性房地產(chǎn)。企業(yè)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始確認(rèn)和計(jì)量，在后續(xù)計(jì)量中，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，滿足特定條件的也可以采用公允價(jià)值模式。兩種不同模式的計(jì)量其會(huì)計(jì)核算與稅法都會(huì)產(chǎn)生暫時(shí)性差異，解決暫時(shí)性差異最好的方法是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法。

　　關(guān)鍵詞：企業(yè)投資性房地產(chǎn);計(jì)量模式;會(huì)計(jì)核算;稅法差異

　　隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和完善，房地產(chǎn)市場(chǎng)日益活躍，企業(yè)對(duì)有關(guān)的房地產(chǎn)或物業(yè)項(xiàng)目進(jìn)行投資漸成一種時(shí)尚。為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)就是投資性房地產(chǎn)，其用途、狀態(tài)、目的等方面與企業(yè)自用的廠房、辦公樓和房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)是不同的。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》(以下簡(jiǎn)稱“原制度”)將投資性房地產(chǎn)和企業(yè)自用房地產(chǎn)都納入固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)核算，這不利于反映企業(yè)房地產(chǎn)的構(gòu)成情況及各類房地產(chǎn)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的貢獻(xiàn)�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》(以下簡(jiǎn)稱“投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則”)規(guī)范了投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，實(shí)現(xiàn)了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的創(chuàng)新與突破。

　　一、企業(yè)投資性房地產(chǎn)新舊會(huì)計(jì)核算的差異

　　投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則明確規(guī)定，企業(yè)投資性房地產(chǎn)應(yīng)當(dāng)單獨(dú)確認(rèn)和計(jì)量，與企業(yè)自用的房地產(chǎn)和作為存貨的房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)核算有所不同，區(qū)別如—。

　　1.要求單獨(dú)核算和反映投資性房地產(chǎn)對(duì)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)，包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)、已出租的建筑物，要求專門(mén)設(shè)置“投資性房地產(chǎn)”科目進(jìn)行核算，并在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示。

　　2. 適當(dāng)引入了公允價(jià)值計(jì)量模式投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量;但在有數(shù)據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足以下兩個(gè)條件。第一，投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)�！八�在地”一般是指投資性房地產(chǎn)所在的大中型城市的城區(qū)。第二，企業(yè)能夠從活躍的房地產(chǎn)交易市場(chǎng)上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理的估計(jì)。“同類或類似的房地產(chǎn)”對(duì)建筑物而言，是指所處地理位置和地理環(huán)境相同、性質(zhì)相同、結(jié)構(gòu)類型相同或相近、新舊程度相同或相近、可使用狀況相同或相近的建筑物;對(duì)土地使用權(quán)而言，是指同一城區(qū)、同一位置區(qū)域、所處地理環(huán)境相同或相近、可使用狀況相同或相近的土地。

　　可見(jiàn)，我國(guó)在投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量中首選成本模式，對(duì)公允價(jià)值模式是謹(jǐn)慎使用的。而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)(簡(jiǎn)稱“IASB”)認(rèn)為，從公允價(jià)值模式變更為成本模式通常不大可能導(dǎo)致更恰當(dāng)?shù)牧袌?bào)，說(shuō)明IASB更偏向于采用公允價(jià)值模式。這一差異是考慮我國(guó)房地產(chǎn)市場(chǎng)現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，普遍使用公允價(jià)值計(jì)量屙陛條件還未成熟所致。

　　3.借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法在公允價(jià)值模式下，企業(yè)能否合理地對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，關(guān)鍵取決于公允價(jià)值的確定方法是否恰當(dāng)�？紤]到可操作性等方面因素，我國(guó)借鑒了國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則中確定公允價(jià)值的方法。

　　二、采用成本模式計(jì)量下企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理以及與稅法差異

　　成本模式計(jì)量下投資『生房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理比較簡(jiǎn)單，主要涉及“投資性房地產(chǎn)”、“投資性房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷)”、“投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等科目，可比照“固定資產(chǎn)”、“無(wú)形資產(chǎn)”、“累計(jì)折舊”、“累計(jì)攤銷”、“固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”、“無(wú)形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”等相關(guān)科目進(jìn)行處理。

　　例1：2008年4fl，甲企業(yè)計(jì)劃購(gòu)人一棟寫(xiě)字樓用于對(duì)外出租。4月8日，甲企業(yè)與乙企業(yè)簽訂了經(jīng)營(yíng)租賃合同，約定自購(gòu)買(mǎi)日起將這棟寫(xiě)字樓出租給乙企業(yè)，為期3年。4月15日，甲企業(yè)實(shí)際購(gòu)入寫(xiě)字樓，支付價(jià)款194o萬(wàn)元。假定該寫(xiě)字樓使用壽命為20年，預(yù)計(jì)凈殘值2o萬(wàn)元，企業(yè)所得稅稅率為 25%。按照經(jīng)營(yíng)租賃合同約定，乙企業(yè)每月支付租金10萬(wàn)元。當(dāng)年12月，這棟寫(xiě)字樓發(fā)生減值跡象，經(jīng)減值測(cè)試，甲企業(yè)于2008年l2月31日計(jì)提減值準(zhǔn)備2O0萬(wàn)元。甲企業(yè)的相關(guān)賬務(wù)處理如—(1)2008年4月15日購(gòu)入寫(xiě)字樓時(shí)：

　　借：投資性房地產(chǎn)——寫(xiě)字樓 19400000貸：銀行存款 19400000(2)每月計(jì)提折舊時(shí)[(1940-20)÷2O÷12=8(萬(wàn)元)：

　　借：其他業(yè)務(wù)成本80000貸：投資陛房地產(chǎn)累計(jì)折舊(攤銷) 80000(3)確認(rèn)租金收入時(shí)：

　　借：銀行存款(或其他應(yīng)收款) 100000貸：其他業(yè)務(wù)收入 100000(4)2008年iN 31日計(jì)提減值準(zhǔn)備時(shí)：

　　借：資產(chǎn)減值損失 2000000貸：投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備 2000000因?yàn)槎惙ㄎ炊�義投資性房地產(chǎn)，所以對(duì)于會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資性房地產(chǎn)，仍須按固定資產(chǎn)或無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行稅務(wù)處理。

　　根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條、《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，投資性房地產(chǎn)減值準(zhǔn)備不得扣除。其所得稅的納稅調(diào)整方法如下：

　　若{本期會(huì)計(jì)折IH+本期計(jì)提}一按稅法規(guī)定本期允許>0或攤銷額 減值準(zhǔn)備扣除的折舊或攤銷額說(shuō)明投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異(或本期轉(zhuǎn)回前期的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異)。則應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額，調(diào)增的金額：(本期會(huì)計(jì)折舊或攤銷額+本期計(jì)提減值準(zhǔn)備)一按稅法規(guī)定本期允許扣除的折舊或攤銷額。

　　若{本期會(huì)計(jì)折舊+本期計(jì)提}一按稅法規(guī)定本期允許

　　假設(shè)上例稅務(wù)上固定資產(chǎn)的折舊年限、折舊方法、預(yù)計(jì)凈殘值與會(huì)計(jì)處理相同，形成暫時(shí)f生差異的僅是計(jì)提減值準(zhǔn)備2O0萬(wàn)元。

　　則稅：~ _2007年127]31日應(yīng)將該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)的200萬(wàn)元，即可抵扣暫時(shí) 差異確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，賬務(wù)處理如下：

　　借：遞延所得稅資產(chǎn)(2000000*25%) 500000貸：所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用(2000000*25%)500000由于固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、長(zhǎng)期股權(quán)投資等價(jià)值較大的非流動(dòng)資產(chǎn)發(fā)生減值，其價(jià)值恢復(fù)的可能性極小或不存在，加上為避免企業(yè)利用資產(chǎn)減值進(jìn)行盈余管理，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》規(guī)定，長(zhǎng)期資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回。

　　所以，上面確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)只有等待處置投資性房地產(chǎn)時(shí)才能將可抵扣的暫時(shí)l生差異全部轉(zhuǎn)回。

　　三、采用公允價(jià)值模式計(jì)量下企業(yè)投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理以及與稅法差異

　　企業(yè)只有存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得，才允許采用公允價(jià)值計(jì)量模式。采用公允價(jià)值模式計(jì)量，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在“投資性房地產(chǎn)”科目下設(shè)置 “成本”和‘公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目，并不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)人當(dāng)期損益(通過(guò)“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目)。

　　采用公允價(jià)值模式計(jì)量下投資性房地產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理與稅法的差異主要體現(xiàn)在兩點(diǎn)：(1)稅法上仍可以照提折舊或進(jìn)行攤銷，并于稅前扣除。(2)會(huì)計(jì)上確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，稅法不確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益，應(yīng)作納稅調(diào)整。

　　例2：某上市公司自建房地產(chǎn)一幢，造價(jià)5000萬(wàn)元，于2007年12月31日達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，并于當(dāng)天對(duì)外簽訂經(jīng)營(yíng)租賃合同，租賃期至2010 年12月31日。該公司采用公允價(jià)值計(jì)量模式核算投資性房地產(chǎn)。假設(shè)該房地產(chǎn)計(jì)算企業(yè)所得稅時(shí)凈殘值率為10%，采用直線法計(jì)算折舊，折舊年限二十年，企業(yè)所得稅稅率為25%。有關(guān)資料及相關(guān)財(cái)稅處理如—(1)2007年12月31日該房產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)時(shí)：

　　借：投資性房地產(chǎn)——成本 50000000貸：在建工程 50000000(2)2008年12月31日，假設(shè)該房地產(chǎn)公允價(jià)值為58oo~ ：

　　借：投資性房地產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)8000000貸：公允價(jià)值變動(dòng)損益8000000稅務(wù)處理：

　　2008年稅法計(jì)提折I13=5000*90%+20=225(萬(wàn)元)。

　　因此，本年度應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額=800+225=1025(萬(wàn)元)。

　　此時(shí)，投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值580O萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為4775萬(wàn)元，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1025萬(wàn)元，應(yīng)按照資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的要求確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。賬務(wù)處理如下：

　　借：所得稅費(fèi)用——遞延所得稅費(fèi)用(10250000*25%)2562500貸：遞延所得稅負(fù)債一投資性房地產(chǎn)(10250000*25%)2562500假設(shè)2008年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為38007J"元，不考慮其他納稅調(diào)整因素，.~112008年當(dāng)年應(yīng)交所得稅為：

　　當(dāng)年應(yīng)交所得稅=應(yīng)納稅所得額 適用的所得額稅率= (3800—1025) 25%=693.75(萬(wàn)元)借：所得稅費(fèi)用一當(dāng)期所得稅費(fèi)用 6937500貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅 6937500則利潤(rùn)表中的所得稅費(fèi)用=693.75+256.25=950(萬(wàn)元)(3)2009年12月31H，若該房地產(chǎn)公允價(jià)值降為570o萬(wàn)元，則：

　　借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 1000000貸：投資性房地產(chǎn)一公允價(jià)值變動(dòng) 1000000稅務(wù)處理：

　　2009年稅法計(jì)提折舊仍為225萬(wàn)元。

　　因此，2009年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額100萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)減應(yīng)納稅所得22 元，累計(jì)調(diào)減應(yīng)納稅所得額12 元。

　　此時(shí)，該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值為57oo~元，計(jì)稅基礎(chǔ)為4550萬(wàn)元。形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異1150萬(wàn)元，H52008年年末多增應(yīng)納稅暫時(shí)『生差異125萬(wàn)元，應(yīng)再確認(rèn)為遞延所得稅負(fù)債。

　　借：所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用(1250000*25%) 312500貸：遞延所得稅負(fù)債一投資性房地產(chǎn) (1250000*25%)312500假設(shè)2009年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為450o萬(wàn)元，不考慮其他納稅調(diào)整因素，~1J2009年當(dāng)年應(yīng)交所得稅=(4500— 125)*25%=1093.75(萬(wàn)元)借：所得稅費(fèi)用一當(dāng)期所得稅費(fèi)用 10937500貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅 10937500則利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用=當(dāng)期所得稅+遞延所得稅=1093.75+31.25= 1125(萬(wàn)元)(4)2010年4月，公司將房地產(chǎn)收回并對(duì)外轉(zhuǎn)讓，轉(zhuǎn)讓價(jià)款6800萬(wàn)元，應(yīng)納營(yíng)業(yè)稅3407 元，假設(shè)不考慮城市維護(hù)建設(shè)稅、教育費(fèi)附加和土地增值稅，其賬務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 68000000貸：其他業(yè)務(wù)收入 68000000借：其他業(yè)務(wù)成本 60400000貸：投資性房地產(chǎn)一成本 50000000一公允價(jià)值變動(dòng) 7000000應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交營(yíng)業(yè)稅 3400000借：公允價(jià)值變動(dòng)損益 7000000貸：其他業(yè)務(wù)收人 7000000稅務(wù)上，2010年稅法折113=5000*90%÷20÷12"4=75(萬(wàn)元)轉(zhuǎn)讓時(shí)，該投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值5700萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)凈值為447 元(5000—225*2-75)，差額122 元。

　　2010年申報(bào)所得稅時(shí)，應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得1225萬(wàn)元，同時(shí)調(diào)減稅法計(jì)提的折舊額75萬(wàn)元，累計(jì)調(diào)增1150萬(wàn)元。原確認(rèn)的遞延所得稅負(fù)債在本期全部轉(zhuǎn)回。

　　借：遞延所得稅負(fù)債一投資性房地產(chǎn)(1 1 5O00O0 25%)2875000貸：所得稅費(fèi)用一遞延所得稅費(fèi)用(11 500000 2 5%)2875000“遞延所得稅負(fù)債”的“T”型賬戶所示見(jiàn)表1。

　　假設(shè)2010年會(huì)計(jì)利潤(rùn)為5ooo~元，則：

　　當(dāng)期應(yīng)交所得稅=(5000+1150)*25%=1537.5(萬(wàn)元)借：所得稅費(fèi)用一當(dāng)期所得稅費(fèi)用 15375000貸：應(yīng)交稅費(fèi)一應(yīng)交所得稅 15375000則利潤(rùn)表中所得稅費(fèi)用=(1537.5—287.5)=1250(萬(wàn)元)四、結(jié)語(yǔ)企業(yè)投資性房地產(chǎn)與企業(yè)自用的房地產(chǎn)以及作為存貨的房地產(chǎn)由于其用途、狀態(tài)、目的等方面的差異，其會(huì)計(jì)核算有所不同。由于企業(yè)投資性房地產(chǎn)核算方法的特殊性，導(dǎo)致所得稅處理與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在較大的差異，采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，將會(huì)計(jì)與稅法差異的結(jié)果通過(guò)核算方法體現(xiàn)出來(lái)，以達(dá)到完美的統(tǒng)一。

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