新會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值問題探討論文
摘要：2006年初，財政部頒布了新會計準(zhǔn)則，并定于2007年1月1日起開始實施。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的重大改變成為新準(zhǔn)則體系中重要的組成。新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則針對長期資產(chǎn)減值做出了新的規(guī)定，明確了資產(chǎn)減值處理的一般適用原則，并對具體的范圍作了進(jìn)一步規(guī)范和界定，與原資產(chǎn)減值準(zhǔn)備相比有很大突破。筆者針對新舊會計準(zhǔn)則下資產(chǎn)減值的差異，結(jié)合實際工作談一下對新資產(chǎn)減值的認(rèn)識及建議。
關(guān)鍵詞：新資產(chǎn)減值差異;優(yōu)點及缺點;建議
一、新舊準(zhǔn)則資產(chǎn)減值的差異
1.改變了資產(chǎn)減值測試的頻率。原準(zhǔn)則要求企業(yè)對各項資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)定期或至少每年年度終了進(jìn)減值測試;新準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)只有存在資產(chǎn)可能發(fā)生減值跡象的情況下，才需要對資產(chǎn)進(jìn)行減值測試。但是對于因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)以及尚未達(dá)到可使用狀態(tài)的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
2.明確了資產(chǎn)可收回金額的估計方法。原準(zhǔn)則規(guī)定資產(chǎn)可收回金額按照資產(chǎn)的銷售凈價與資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的較高者確定，其中，銷售凈價為資產(chǎn)銷售價格減去處置費用后的余額。原準(zhǔn)則對于如何估計資產(chǎn)的可收回金額（包括銷售凈價和未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值）沒有提供具體的指南和方法。新準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)可收回金額應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定，考慮到不少固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等的銷售價格較難獲得，因此，將銷售價格更改為公允價值，從而更加合理地確定資產(chǎn)的公允價值及其預(yù)計處置費用，如何預(yù)計資產(chǎn)未來現(xiàn)金流量和折舊率等提供了較為詳細(xì)的操作指南。
3.引入了資產(chǎn)組的概念。原準(zhǔn)則要求企業(yè)以單項資產(chǎn)為基礎(chǔ)計提減值準(zhǔn)備，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。但是實際工作中，有時單項資產(chǎn)的可收回金額難以確定。新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，規(guī)定企業(yè)難以對單項資產(chǎn)的可收回金額進(jìn)行估計的，應(yīng)當(dāng)以該資產(chǎn)所屬的資產(chǎn)組為基礎(chǔ)確定資產(chǎn)組的可收回金額。對于以資產(chǎn)組為基礎(chǔ)如何確定資產(chǎn)減值損失，新準(zhǔn)則作了較為具體的規(guī)定。
4.規(guī)定了總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值處理。原準(zhǔn)則對于企業(yè)總部資產(chǎn)和商譽(yù)的減值測試及其處理并不明確，新準(zhǔn)則對此作了明確的規(guī)定。要求總部資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)結(jié)合相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，確認(rèn)相應(yīng)的減值損失。商譽(yù)也應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。這些相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
5.對于資產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回作了禁止性規(guī)定。原準(zhǔn)則規(guī)定，前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失如果以后會計期間恢復(fù)的按照恢復(fù)的金額，在不超過已確認(rèn)減值損失金額的范圍內(nèi)，予以轉(zhuǎn)回，計入當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則對比作了禁止性規(guī)定，對于前期已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。值得注意的是，這里的不得轉(zhuǎn)回是針對長期資產(chǎn)減值而言，流動資產(chǎn)如存貨、短期投資、應(yīng)收款項等的減值問題由其他的準(zhǔn)則來規(guī)范。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則關(guān)掉了企業(yè)通過長期資產(chǎn)進(jìn)行利潤操縱的大門，增加了企業(yè)財務(wù)透明度，避免了企業(yè)確認(rèn)暫時性損失，保證了會計資料的真實性和可比性。既可以與歷史成本原則保持一致，又在一定程度上減少了利潤操縱的空間，更符合高質(zhì)量會計準(zhǔn)則的要求。
二、新資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的優(yōu)、缺點
1.從新舊準(zhǔn)則差異上不難看到：新準(zhǔn)則針對舊準(zhǔn)則所采取的一系列改進(jìn)措施。包括引入資產(chǎn)組和總部資產(chǎn)，擴(kuò)大并明確資產(chǎn)減值范圍，增加預(yù)計未來現(xiàn)金凈流量衡量可收回金額，限制公允價值的使用，盡量采用統(tǒng)一計量方法，資產(chǎn)減值的不可轉(zhuǎn)回性，完善會計披露要求等措施，嚴(yán)格限制了其主觀操作性，體現(xiàn)了準(zhǔn)則的更為謹(jǐn)慎性的原則，有力遏制了企業(yè)盈余管理的行為。尤其是《企業(yè)會計準(zhǔn)則-第8號資產(chǎn)減值準(zhǔn)則》大膽舍棄了過去與IASB趨同，即允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值的做法，采取了在以后存續(xù)會計期間內(nèi)，只許計提不許轉(zhuǎn)回的做法，適當(dāng)堵塞了企業(yè)利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)盈余的通道，使企業(yè)調(diào)節(jié)功能大大降低。
2.新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則雖然在很大程度上改進(jìn)和完善了原準(zhǔn)則，在一定程度上能夠起到抑制企業(yè)盈余管理行為的作用，但是新準(zhǔn)則并非完全是為了防范盈余管理而設(shè)置，所以新準(zhǔn)則為增加會計信息的相關(guān)性和適用性而適當(dāng)調(diào)整增加會計選擇和職業(yè)判斷的運用，從而在客觀上使盈余管理可借用的空間有所增加，例如新準(zhǔn)則只給出了可收回金額的定義，而資產(chǎn)的銷售價格和處置費用沒有給出明確的定義，如何預(yù)計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值也沒有全面、系統(tǒng)地說明；雖然新準(zhǔn)則規(guī)定了資產(chǎn)減值準(zhǔn)備“一經(jīng)確認(rèn)，不得轉(zhuǎn)回”，但是企業(yè)仍然可以通過計提存貨跌價準(zhǔn)備調(diào)低當(dāng)期利潤，減少期末存貨成本，這樣以后期間銷售成本就會偏低，從而使未來的利潤反彈等等。這些缺陷仍然會給企業(yè)的盈余管理行為留下一定的空間。
三、對新資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的幾點建議
不同企業(yè)資產(chǎn)減值會計應(yīng)用上存在差異， 一是受企業(yè)內(nèi)部會計人員的專業(yè)素質(zhì)影響，二是由于外部市場機(jī)制不完善，價格信息不透明。這就使企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。
1.增強(qiáng)制度的可操作性。新準(zhǔn)則對企業(yè)資產(chǎn)減值損失的計提，賦予了會計人員較大的會計政策選擇權(quán)和職業(yè)判定范圍。假如企業(yè)不能正確運用準(zhǔn)則賦予的會計政策選擇權(quán)，如前面所分析的公允價值的確定、資產(chǎn)組的劃分、折現(xiàn)率的確定等又將會成為企業(yè)操縱利潤和粉飾會計報表的一種手段。我們應(yīng)該借鑒國際會計準(zhǔn)則并結(jié)合我國實際情況，進(jìn)一步完善資產(chǎn)減值會計規(guī)范。在新準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上給出一些具有可操作性的指導(dǎo)性標(biāo)準(zhǔn)，以指導(dǎo)企業(yè)的會計實踐，盡可能縮小會計人員人為估計和判定范圍，以避免政策的靈活性成為企業(yè)盈余治理的工具。
2.健全發(fā)展信息市場和價格市場是實施資產(chǎn)減值會計的重要條件。目前我國信息市場和價格市場還不夠完善和透明，無論是企業(yè)、中介服務(wù)機(jī)構(gòu)還是證券治理機(jī)構(gòu)都很難獲得公司各種投資、存貨的合理市場價格，導(dǎo)致資產(chǎn)減值程度難以合理確定，從而使資產(chǎn)減值損失的計提缺乏客觀的資料基礎(chǔ)。因此，必須進(jìn)一步健全和發(fā)展證券市場、期貨市場、生產(chǎn)資料市場、房地產(chǎn)市場等，利用現(xiàn)代信息技術(shù)定期公布有關(guān)資產(chǎn)的價格和信息資料。發(fā)展資產(chǎn)評估業(yè)，建立全國性的資產(chǎn)專業(yè)評估體系。通過信息、價格市場和資產(chǎn)評估體系的完善，使企業(yè)各項資產(chǎn)的公允價值和市價得到公正合理的確定和公開，使資產(chǎn)減值的確認(rèn)和計量有較為客觀的依據(jù)，同時增強(qiáng)其可操作性并使會計資料更具真實性。
3.提高會計人員的整體素質(zhì)。新準(zhǔn)則的頒布對企業(yè)會計人員的專業(yè)素質(zhì)提出了更高的要求，只有不斷提高會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)和專業(yè)水平，不斷提高職業(yè)判定能力和職業(yè)道德，才能使新準(zhǔn)則在我國更好的推行。在新準(zhǔn)則中，資產(chǎn)組的劃分、資產(chǎn)減值跡象的判定、折現(xiàn)率的確定及可收回金額的確定等都需要會計人員有較強(qiáng)的職業(yè)判定能力。這不僅要求會計人員具有較強(qiáng)的會計專業(yè)知識，還要求會計人員有較強(qiáng)的綜合、分析、判定能力以及豐富的企業(yè)治理經(jīng)驗。因此，在實施新準(zhǔn)則時必須加強(qiáng)對會計人員的業(yè)務(wù)培訓(xùn)和指導(dǎo)，同時會計人員也應(yīng)該努力加強(qiáng)對自身的業(yè)務(wù)素質(zhì)和職業(yè)道德的培養(yǎng)，努力提高自己的職業(yè)判定能力。
4.加強(qiáng)對資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的審計為了防止企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值預(yù)備操縱利潤，粉飾財務(wù)報表，應(yīng)加強(qiáng)對資產(chǎn)減值預(yù)備的審計。盡快制定相關(guān)的獨立審計準(zhǔn)則，明確各項減值預(yù)備的具體審計程序，充分發(fā)揮會計師事務(wù)所和注冊會計師的監(jiān)督作用，遏止企業(yè)利用資產(chǎn)減值預(yù)備進(jìn)行利潤操縱，以確保資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的合理運用和會計信息的可靠性。
總之，隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是十分必要的。各種減值準(zhǔn)備的會計處理方法有理論根據(jù)，但實施中的難度也是不可忽視的。我們應(yīng)當(dāng)加強(qiáng)會計理論的研究，進(jìn)一步提高確認(rèn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的可操作性，使計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備在規(guī)范市場行為、提高會計信息質(zhì)量等方面發(fā)揮更大的作用。
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