對學(xué)校基礎(chǔ)建設(shè)會計若干問題的思考論文
【摘要】學(xué)�；ㄗ鳛閷W(xué)�；窘ㄔO(shè)管理的一個重要組成部分，面對基本建設(shè)管理體制和投資體制等的改革，存在著許多不相適應(yīng)。本文僅對學(xué)�；ń杩�、貸的款、征地費用等三個方面的問題作一探討。
一、關(guān)于學(xué)校基建借款會計處理問題
學(xué)校對基建借款會計處理歸納起來不外乎有兩種：
一種是事業(yè)財務(wù)作為借款主體的會計處理方法。即由事業(yè)財務(wù)借入基建借款時，事業(yè)財務(wù)作借記“銀行存款”科目，貸記“借入款項”科目。將基建借款轉(zhuǎn)到基建財務(wù)時，事業(yè)財務(wù)作借記“其他應(yīng)收款”科目，貸記“銀行存款”科目。歸還基建借款時，事業(yè)財務(wù)作借記“借入款項”科目，貸記“銀行存款”科目，同時再作一筆借記“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”科目，貸記“其他應(yīng)收款”科目�；ㄘ攧�(wù)收到借入的款項后，作借記“銀行存款”科目，貸記“基建撥款—本年自籌資金撥款”科目。
這種處理方法至少有兩點不足之處。其一，事業(yè)財務(wù)將款項借給基建財務(wù)時，結(jié)算的依據(jù)是基建財務(wù)打的借據(jù)。而該借款到了基建賬上，基建財務(wù)卻將其轉(zhuǎn)作了“基建撥款——本年自籌資金撥款”，這不符合業(yè)務(wù)的實際情況和往來結(jié)算的對應(yīng)原理，違背了客觀性的原則。其二，事業(yè)上“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的金額與基建上“本年自籌資金撥款”的金額不相符。按現(xiàn)行基建會計制度規(guī)定，基建上“本年自籌資金撥款”應(yīng)等于當(dāng)年事業(yè)財務(wù)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的金額。因為后者是前者的唯一資金來源。按照上述的處理方法，基建財務(wù)轉(zhuǎn)作“本年自籌資金撥款”的金額實際是向事業(yè)財務(wù)借取的款項，而事業(yè)財務(wù)“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”的金額則是按還款計劃歸還銀行借款的金額，兩者并無對應(yīng)關(guān)系，金額也不可能相等，有邏輯對應(yīng)關(guān)系上的錯誤。
另一種是由基建財務(wù)作為借款主體的會計處理。即由基建財務(wù)直接向銀行辦理基建投資借款的核算，可以按照《國有建設(shè)單位會計制度》的規(guī)定辦理，具體不再多說。只是在交付時，基建財務(wù)按交付使用清冊作借記“交付使用資產(chǎn)——固定資產(chǎn)、流動資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等”科目，貸記“在建工程——建筑安裝工程投資、設(shè)備投資、其他投資、待攤投資等”科目。
筆者認(rèn)為以上的兩種處理方法均可以使用。但從便捷的角度來看，以基建財務(wù)作為借款主體會更方便些。因為在一個學(xué)校同時存在兩個會計主體的情況下，如果通過事業(yè)財務(wù)借取后再轉(zhuǎn)借基建財務(wù)，一筆借款在兩個會計主體中同時反映，在目前學(xué)校尚未實行合并會計報表的情況下，很容易給報表的閱讀者造成借款重復(fù)的誤解，也會給事業(yè)財務(wù)報告造成債權(quán)，債務(wù)的虛增。如果通過基建財務(wù)辦理就不會出現(xiàn)這些問題。
二、關(guān)于學(xué)校基建貸的款會計核算問題
長期以來，學(xué)�；ㄘ攧�(wù)核算一直獨立于學(xué)校事業(yè)經(jīng)費財務(wù)核算體系外。學(xué)校對銀行貸的款特別是中長期基建貸的款，是在學(xué)校財務(wù)進(jìn)行核算還是在基建財務(wù)進(jìn)行核算，現(xiàn)行的學(xué)校會計制度對此并無明確的規(guī)定，因而在實際工作中對基建貸的款就有著不同的會計處理方法。
一種是基建貸的款在學(xué)校財務(wù)進(jìn)行核算。即學(xué)校取得基建貸的款時，通過“借入款項”科目進(jìn)行核算，借記“銀行存款”，貸記“借入款項——基建借款”；償還基建貸的款時作相反的會計分錄。將基建貸的款撥付基建財務(wù)時，有兩種核算方法：第一種先作為暫借款項處理，等到固定資產(chǎn)竣工驗收移交學(xué)校時，再作為“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”支出；第二種是直接作為“結(jié)轉(zhuǎn)自籌基建”支出。這種核算能夠如實反映學(xué)校的債務(wù)規(guī)模，據(jù)此計算的資產(chǎn)負(fù)債率等財務(wù)指標(biāo)真實可靠。但是，由于通過基建貸的款形成的固定資產(chǎn)周期較長，通常情況下都是跨年度的，學(xué)校財務(wù)部門將基建貸的款撥付基建財務(wù)時，如采用第一種核算方法，會在固定資產(chǎn)竣工驗收移交學(xué)校財務(wù)部門的年度，財務(wù)決算出現(xiàn)巨額赤字的現(xiàn)象；如采用第二種核算方法，即事實上的“以撥代支”，會在當(dāng)年財務(wù)決算出現(xiàn)巨額赤字的現(xiàn)象，這都與現(xiàn)行學(xué)校財務(wù)“以收定支、收支平衡”不搞赤字預(yù)算的要求是相違背的。
另一種是基建貸的款在基建財務(wù)進(jìn)行核算。即學(xué)校取得基建貸的款時，銀行直接將基建貸的款劃給基建財務(wù)，不通過學(xué)校財務(wù)賬目進(jìn)行反映。學(xué)校財務(wù)部門編制年度預(yù)算時，必須在收支平衡的基礎(chǔ)上安排償還基建貸的款準(zhǔn)備金，為降低貸的款成本，可將基建貸的款分年度逐筆償還。這種核算因為基建貸的款不通過學(xué)校財務(wù)進(jìn)行核算，可減少學(xué)校財務(wù)核算的工作量。但是，由于分開核算，基建貸的款反映在基建賬目，學(xué)校財務(wù)賬目和資產(chǎn)負(fù)債表上不能體現(xiàn)，這勢必學(xué)校資產(chǎn)負(fù)債的真實狀況，由此的資產(chǎn)負(fù)債率大大降低，影響學(xué)校的信息質(zhì)量，由基建貸的款帶來的財務(wù)風(fēng)險也不能得到足夠的呈現(xiàn)和重視。
基于上述，筆者建議，將基本建設(shè)資金并入學(xué)校會計制度核算，在學(xué)校會計科目中增加“在建工程”和“待攤基建支出”科目，反映正在建設(shè)的基建項目價值，都屬資產(chǎn)類總賬科目，“在建工程”下設(shè)“工程支出”和“財務(wù)費用”明細(xì)科目，核算基建工程支出和貸的款產(chǎn)生的利息費用，“在建工程”與“固定基金”也是對應(yīng)科目。取得基建貸的款時，通過“借入款項”科目進(jìn)行核算，支付基建工程款和貸的款利息時，借記“待攤基建支出”，貸記“銀行存款”，同時借記“在建工程”，貸記“固定基金”。基建工程完工辦理竣工驗收手續(xù)后，將該工程支出和財務(wù)費用結(jié)轉(zhuǎn)為固定資產(chǎn)，即借記“固定資產(chǎn)”，貸記“在建工程”。增加“在建工程”科目后，有關(guān)科目余額之間的對應(yīng)關(guān)系應(yīng)是“固定資產(chǎn)” “在建工程”
=“固定基金”�！按龜偦ㄖС觥笨稍谝欢ǖ哪晗迌�(nèi)攤銷轉(zhuǎn)為“事業(yè)支出”，攤銷額為學(xué)校每年財務(wù)預(yù)算的自籌基建項目中可用來償還銀行貸的款的數(shù)額。將基建貸的款資金納入學(xué)校財務(wù)核算能夠真實反映學(xué)校的負(fù)債，據(jù)此計算的償債指標(biāo)能夠?qū)W(xué)校的財務(wù)風(fēng)險作出公允的評價，同時，正在建設(shè)的基建項目價值也體現(xiàn)在學(xué)校財務(wù)賬目和會計報表中。
三、對學(xué)�；ㄕ鞯刭M用會計核算通常做法的質(zhì)疑
近幾年，隨著學(xué)校擴(kuò)招速度持續(xù)加快，其原有校舍已難以滿足教學(xué)要求，許多學(xué)校紛紛擇址建設(shè)新校區(qū)。新校區(qū)的征地費用往往占學(xué)校擴(kuò)建投資相當(dāng)大的比例。對這部分費用該如何進(jìn)行會計核算呢？對此，學(xué)校財務(wù)人員由于理解不同，出現(xiàn)了兩種不同的做法。一種做法是將征地費用計入無形資產(chǎn)。其根據(jù)是，學(xué)校屬于國有事業(yè)單位，其行為應(yīng)該遵守國家、法規(guī)，會計核算應(yīng)遵循《事業(yè)單位財務(wù)準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》規(guī)定，包括專利權(quán)、土地使用權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等資產(chǎn)。另一種做法是把土地視為一項獨立的資產(chǎn)，將征地費用直接計入固定資產(chǎn)。其根據(jù)是，征用的土地?zé)o論是支付的征地費用，還是擁有的使用期限，都遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了會計制度關(guān)于固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的規(guī)定，其物質(zhì)形態(tài)也符合相關(guān)要求。因而土地應(yīng)與房屋、建筑物一樣視為一項獨立的固定資產(chǎn)。征地費用應(yīng)直接計入固定資產(chǎn)。
筆者認(rèn)為上述兩種做法都是錯誤的。
首先，《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》和《事業(yè)單位會計制度》并未將土地作為一項資產(chǎn)獨立列出。分析《事業(yè)單位會計制度》關(guān)于固定資產(chǎn)的規(guī)定可以看出，固定資產(chǎn)必須是事業(yè)單位擁有其所有權(quán)，同時具備固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)，而學(xué)校所擁有的建設(shè)用地僅僅是一定期限內(nèi)土地的使用權(quán)，并不擁有土地的所有權(quán)，因而不應(yīng)作為固定資產(chǎn)核算。其次，將征地費用計入無形資產(chǎn)也是不準(zhǔn)確的。雖然《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中指明，土地使用權(quán)與專利權(quán)、非專利技術(shù)、著作權(quán)、商標(biāo)權(quán)、商譽(yù)等均為無形資產(chǎn)，為取得無形資產(chǎn)而發(fā)生的費用應(yīng)計入“無形資產(chǎn)”科目。但《國有建設(shè)單位會計制度》同時又規(guī)定，征地費用應(yīng)在“待攤投資”科目核算，并特別指出，非行政事業(yè)單位建設(shè)項目通過出讓方式取得有限期的土地使用權(quán)而支付的出讓金，作為無形資產(chǎn)在“其他投資”科目核算。也就是說事業(yè)單位建設(shè)項目的征地費用不應(yīng)作為無形資產(chǎn)核算。兩個制度結(jié)合起來看，《事業(yè)單位會計準(zhǔn)則》中的“土地使用權(quán)”應(yīng)該是指用于非建設(shè)用地的土地使用權(quán)，如實驗用地等，學(xué)校擴(kuò)建作為獨立的建設(shè)項目，應(yīng)該執(zhí)行《國有建設(shè)單位會計制度》，將征地費用作為建設(shè)項目成本計入“待攤投資”科目。待工程竣工交付時，按交付使用的資產(chǎn)（如房屋、道路、室外地坪、廣場等）實際用地面積進(jìn)行分?jǐn)�，并按分�(jǐn)偤蟾黜椯Y產(chǎn)的價值結(jié)轉(zhuǎn)交付使用資產(chǎn)，再由學(xué)校根據(jù)財政主管部門批準(zhǔn)的建設(shè)項目竣工決算報告書增加相應(yīng)的“固定資產(chǎn)”。
筆者認(rèn)為，正確的核算方式是，在支付征地拆遷費時，由基建財務(wù)作待攤投資賬務(wù)處理，工程竣工后，按照單項工程所占土地面積分?jǐn)偅桓妒褂觅Y產(chǎn)工程經(jīng)有關(guān)部門驗收并履行資產(chǎn)移交手續(xù)。
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