基于新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下企業(yè)利潤(rùn)操縱問(wèn)題研究畢業(yè)論文
摘要：文章以企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)為著眼點(diǎn)，從存貨計(jì)量、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、公允價(jià)值等方面對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響進(jìn)行了分析，嘗試探討新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下利潤(rùn)粉飾可能的手段及防范的一些建議。
關(guān)鍵詞：變更；影響；利潤(rùn)操縱；防范建議
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響概述
對(duì)比新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則我們可以發(fā)現(xiàn)，作為“我國(guó)會(huì)計(jì)審計(jì)史上新的里程碑”的新準(zhǔn)則在基本繼承原準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)展和完善，這些改變勢(shì)必會(huì)對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)活動(dòng)產(chǎn)生深遠(yuǎn)影響。本文將從企業(yè)的存在之根本即利潤(rùn)的角度來(lái)說(shuō)明新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)其的影響。
（一）變更發(fā)出存貨的計(jì)價(jià)方法
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》第14條明確規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用先進(jìn)先出法、加權(quán)平均法或者個(gè)別計(jì)價(jià)法確定發(fā)出存貨的實(shí)際成本”，取消了現(xiàn)行準(zhǔn)則中所允許的發(fā)出存貨計(jì)價(jià)采用“后進(jìn)先出法”和“移動(dòng)加權(quán)平均法”的規(guī)定。從理論上講，后進(jìn)先出法是以后收進(jìn)的存貨先發(fā)出為假定前提，對(duì)發(fā)出存貨按最近收進(jìn)的單價(jià)進(jìn)行計(jì)價(jià)，而期末存貨則以以前收貨成本計(jì)價(jià)的一種方法，其優(yōu)點(diǎn)在于在物價(jià)持續(xù)上漲時(shí)期可以使當(dāng)期成本升高，利潤(rùn)降低，從而減少通貨膨脹給企業(yè)帶來(lái)的不利影響，但同時(shí)也給某些企業(yè)利用期末存貨計(jì)價(jià)操縱利潤(rùn)提供了便利。而先進(jìn)先出法則與之相反，存貨成本是按最近購(gòu)貨確定，期末存貨成本比較接近現(xiàn)行市場(chǎng)價(jià)值，其優(yōu)點(diǎn)是使企業(yè)不能隨意挑選存貨計(jì)價(jià)以調(diào)整當(dāng)期利潤(rùn)。所以存貨準(zhǔn)則的變動(dòng)對(duì)企業(yè)利用存貨期末計(jì)價(jià)來(lái)操縱利潤(rùn)起到了很好的防范作用，另一方面，先進(jìn)先出法比后進(jìn)后出法顯得更加合理，因?yàn)樗裱藭r(shí)間上的一致性原則，能更準(zhǔn)確的揭示某批產(chǎn)品的實(shí)際成本。
�。ǘ﹤鶆�(wù)重組、資產(chǎn)置換將給公司帶來(lái)利潤(rùn)
原準(zhǔn)則規(guī)定，支付的對(duì)價(jià)與重組債務(wù)的差額應(yīng)計(jì)入資本公積；新準(zhǔn)則規(guī)定以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)將支付的現(xiàn)金與債務(wù)差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償?shù)�，債�?wù)人應(yīng)將非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值與債務(wù)的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額，確認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，計(jì)入當(dāng)期損益。將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值之間的差額，確認(rèn)為債務(wù)重組利得，計(jì)入當(dāng)期損益。此次修訂后，不僅支付的對(duì)價(jià)與債務(wù)的差額可以計(jì)入當(dāng)期損益，而且通過(guò)評(píng)估等方式，可人為調(diào)高所轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價(jià)值（對(duì)價(jià)），將公允價(jià)值與其賬面價(jià)值的差額計(jì)入“資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益”，由此，績(jī)差公司或債務(wù)負(fù)擔(dān)嚴(yán)重的公司可能通過(guò)債務(wù)重組行為調(diào)高利潤(rùn)。
�。ㄈ┤∠Y產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回
資產(chǎn)減值，是指資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值。新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)資產(chǎn)減值的處理與舊準(zhǔn)則的最大的不同在于：原準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)的減值在計(jì)提以后的資產(chǎn)負(fù)債表日如有證據(jù)表明使資產(chǎn)減值的因素已不存在，可以在原已提減值準(zhǔn)備的范圍內(nèi)恢復(fù)其資產(chǎn)的價(jià)值；而新準(zhǔn)則對(duì)于已提的資產(chǎn)減值，采取的是一分為二的態(tài)度，即對(duì)于一部分資產(chǎn)的減值還是采用舊準(zhǔn)則的處理方法，允許恢復(fù)資產(chǎn)的原有價(jià)值，而對(duì)于另一部分資產(chǎn)的減值則規(guī)定資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。這種改變對(duì)企業(yè)的影響是巨大的，當(dāng)一部分資產(chǎn)的減值不允許恢復(fù)時(shí)，就意味著企業(yè)不能再隨心所欲地利用資產(chǎn)的減值對(duì)企業(yè)的利潤(rùn)進(jìn)行操縱，因?yàn)槠髽I(yè)如果在當(dāng)期虛增了一部分的資產(chǎn)減值而導(dǎo)致了當(dāng)期的利潤(rùn)的下降，卻在以后需要增加利潤(rùn)時(shí)無(wú)法轉(zhuǎn)回，企業(yè)就不會(huì)隨心所欲地利用資產(chǎn)的減值來(lái)操縱利潤(rùn)，企業(yè)對(duì)資產(chǎn)減值的計(jì)提就會(huì)相對(duì)合理。
（四）資產(chǎn)計(jì)量從“歷史成本”到“公允價(jià)值”
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則充分引入公允價(jià)值計(jì)量模式，并將由于公允價(jià)值變動(dòng)引起的企業(yè)損益直接列入利潤(rùn)表的“公允價(jià)值變動(dòng)損益”一項(xiàng)，說(shuō)明今后的上市公司業(yè)績(jī)不僅依賴(lài)于企業(yè)自身的經(jīng)營(yíng)狀況，在一定程度上也依賴(lài)于企業(yè)無(wú)法通過(guò)自身活動(dòng)控制的市場(chǎng)環(huán)境。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之所以對(duì)這些交易或事項(xiàng)采用公允價(jià)值計(jì)量模式，主要是出于實(shí)質(zhì)重于形式的原則。這些交易事項(xiàng)中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量模式的采用，克服了因采用成本計(jì)價(jià)模式而對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的低估的缺陷，從而可以更真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值及經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。
�。ㄎ澹┙杩钯M(fèi)用資本化范圍擴(kuò)大
新準(zhǔn)則規(guī)定符合資本化條件的資產(chǎn)包括購(gòu)建的固定資產(chǎn)、需要長(zhǎng)時(shí)間購(gòu)建或生產(chǎn)的存貨和投資性房地產(chǎn)；并且允許一般借款以平均利率進(jìn)行資本化；同時(shí)規(guī)定在借款費(fèi)用中應(yīng)扣除用于短期投資所獲得的投資收益。借款費(fèi)用資本化范圍的擴(kuò)大，將直接影響一些符合條件的企業(yè)的當(dāng)期利潤(rùn)。
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)影響巨大，其中影響最大的是對(duì)存貨記賬方法、資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提和債務(wù)重組方法的調(diào)整。這三項(xiàng)規(guī)定使企業(yè)利潤(rùn)的計(jì)算方法發(fā)生變化，從而有可能導(dǎo)致利潤(rùn)的大幅波動(dòng)。
二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)利潤(rùn)操縱的制約
�。ㄒ唬┐尕洶l(fā)出計(jì)價(jià)，一律采用“先進(jìn)先出法”
存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇對(duì)當(dāng)期利潤(rùn)的影響體現(xiàn)在存貨的價(jià)格波動(dòng)上，當(dāng)存貨價(jià)格處于上漲時(shí)期，采用后進(jìn)先出法，是將最高價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用上升，減少當(dāng)期利潤(rùn)；若采用先進(jìn)先出法，是將最低價(jià)格的材料入賬，使當(dāng)期成本費(fèi)用下降，增加當(dāng)期利潤(rùn)。若存貨價(jià)格處于下降時(shí)期，則正好相反，即采用后進(jìn)先出法會(huì)減少成本，增加利潤(rùn)；采用先進(jìn)先出法則增加成本，減少利潤(rùn)。
（二）債務(wù)重組不會(huì)濫用
新的債務(wù)重組準(zhǔn)則中規(guī)定債務(wù)重組利得可以計(jì)入當(dāng)期損益。對(duì)作為債務(wù)人的上市公司而言，新的債務(wù)重組準(zhǔn)則意味著一旦債權(quán)人讓步，上市公司獲得的利益將直接計(jì)入當(dāng)期收益，進(jìn)入利潤(rùn)表。債務(wù)重組確實(shí)有可能增加當(dāng)期利潤(rùn)，提高其每股收益。但這種做法體現(xiàn)了債務(wù)人與債權(quán)人之間會(huì)計(jì)處理的對(duì)稱(chēng)性，實(shí)現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同。
（三）減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)空間越來(lái)越小
運(yùn)用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回操縱企業(yè)利潤(rùn)，是我國(guó)一些上市公司經(jīng)常使用的手段之一。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后不得轉(zhuǎn)回，這是具有中國(guó)特色的減值準(zhǔn)備。新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則將有效地遏制利用減值準(zhǔn)備作為“秘密儲(chǔ)備”調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況。準(zhǔn)則實(shí)施后，利用減值準(zhǔn)備調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間變得越來(lái)越小，利用計(jì)提手法調(diào)節(jié)利潤(rùn)將越來(lái)越難。 （四）合并報(bào)表范圍的變化減少企業(yè)通過(guò)關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的空間
新準(zhǔn)則對(duì)于合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營(yíng)的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤(rùn)產(chǎn)生較大影響。它使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，這樣也就減少了母公司通過(guò)與某些特殊子公司的關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤(rùn)的可能性。
三、新準(zhǔn)則下企業(yè)可能采取的新的利潤(rùn)操縱手段
�。ㄒ唬├媒杩钯M(fèi)用的處理操縱利潤(rùn)
首先，新《借款費(fèi)用》準(zhǔn)則給企業(yè)借助借款費(fèi)用進(jìn)行利潤(rùn)操縱提供了新的空間。與舊準(zhǔn)則相比，新準(zhǔn)則將借款費(fèi)用資本化的資產(chǎn)范圍擴(kuò)大到需要相當(dāng)長(zhǎng)時(shí)間才能達(dá)到可銷(xiāo)售狀態(tài)的存貨以及投資性房地產(chǎn)等。資本化的借款范圍也由專(zhuān)門(mén)借款擴(kuò)大到專(zhuān)門(mén)借款和一般借款。這樣，企業(yè)便可能采用一定的手段使一些存貨的借款利息支出，以及專(zhuān)項(xiàng)借款之外的一般借款的利息支出符合計(jì)入資產(chǎn)的要求，進(jìn)而擴(kuò)大費(fèi)用資本化的范圍，達(dá)到提升企業(yè)利潤(rùn)的目的。
（二）利用公允價(jià)值操縱利潤(rùn)
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后公允價(jià)值極有可能成為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的工具。以非貨幣（即實(shí)物）交易為例，在過(guò)去非貨幣交易產(chǎn)生的收益，只能計(jì)入資本公積金，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施后可直接計(jì)人當(dāng)期收益，進(jìn)入企業(yè)利潤(rùn)表。另外，由于公允價(jià)值在新準(zhǔn)則中使用范圍的廣泛和其選擇時(shí)職業(yè)判斷的不確定性，因此可能成為造假者利用而成為利潤(rùn)粉飾的新伎倆。
（三）利用資產(chǎn)減值的處理操縱利潤(rùn)
新準(zhǔn)則明確規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回�！边@條新規(guī)定是我國(guó)新準(zhǔn)則遏制資產(chǎn)操縱利潤(rùn)的重要措施，也是我國(guó)新準(zhǔn)則與國(guó)際準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)性差異之一。但是，存貨、消耗性生物資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)、融資租賃中出租人未擔(dān)保余值、攤余成本計(jì)量的金融資產(chǎn)、可供出售的債務(wù)工具等6項(xiàng)資產(chǎn)減值還是可以沖回的，那么對(duì)于喜好通過(guò)減值進(jìn)行利潤(rùn)操縱的公司其實(shí)還是可以有操作的空間的。
四、對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則利潤(rùn)操縱問(wèn)題的解決措施
新舊準(zhǔn)則銜接過(guò)程中，誠(chéng)然會(huì)有人利用這一過(guò)程操縱利潤(rùn)。但任何事物發(fā)展是循序漸進(jìn)的，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及相應(yīng)的監(jiān)管措施在不斷地完善。如何遏制上市公司在新準(zhǔn)則實(shí)施過(guò)程中操縱利潤(rùn)，可采取以下建議：
�。ㄒ唬┲�(jǐn)慎、適度選用公允價(jià)值計(jì)量模式
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從國(guó)際趨同的需要出發(fā)，引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，但同時(shí)考慮到我國(guó)尚處于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展初期，成熟、發(fā)達(dá)的市場(chǎng)還有待進(jìn)一步培養(yǎng)和完善，因此，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本著謹(jǐn)慎、適度的原則，僅在有限的領(lǐng)域內(nèi)引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性。目前，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中涉及公允價(jià)值計(jì)量的主要有非同一控制下的企業(yè)合并、金融工具、股份支付、投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量、生物資產(chǎn)、特定情況下的收入確認(rèn)、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換、租賃等領(lǐng)域。為此，在總體上要求公司應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，謹(jǐn)慎、適度地選用公允價(jià)值計(jì)量模式。在內(nèi)部控制和決策程序上，公司應(yīng)當(dāng)建立健全同公允價(jià)值計(jì)量相關(guān)的內(nèi)部控制和決策體系，公司董事會(huì)和管理層應(yīng)當(dāng)各負(fù)其責(zé)。
�。ǘ┖侠碇贫〞�(huì)計(jì)政策，做出恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)
公司會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)的變更以及前期會(huì)計(jì)差錯(cuò)更正歷來(lái)是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息披露監(jiān)管的重點(diǎn)領(lǐng)域。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行將涉及公司大量的會(huì)計(jì)政策變更，為此在總體上要求公司全面理解和執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南的各項(xiàng)規(guī)定，并結(jié)合會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求和公司實(shí)際情況，合理制定會(huì)計(jì)政策。在新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則過(guò)渡期披露會(huì)計(jì)政策變更影響時(shí)，上市公司應(yīng)明確區(qū)分原有會(huì)計(jì)政策變更和執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成的影響。此外，針對(duì)個(gè)別公司存在利用所謂“會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)”調(diào)節(jié)利潤(rùn)的情況，將會(huì)計(jì)估計(jì)差錯(cuò)作為監(jiān)管重點(diǎn)，要求公司不得利用其調(diào)節(jié)利潤(rùn)。
�。ㄈ┲攸c(diǎn)審查因?qū)嵤┬聹?zhǔn)則利潤(rùn)異常的企業(yè)
審計(jì)部門(mén)和其他監(jiān)管部門(mén)是新準(zhǔn)則順利實(shí)施的守護(hù)神，在新準(zhǔn)則實(shí)施特別是新舊準(zhǔn)則銜接時(shí)期要重點(diǎn)審查因?qū)嵤┬聹?zhǔn)則利潤(rùn)異常的企業(yè)。特別是重點(diǎn)審查實(shí)施新準(zhǔn)則企業(yè)會(huì)計(jì)政策、會(huì)計(jì)估計(jì)變更情況、變化的合理性以及對(duì)當(dāng)期以及其他各期財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)決策的影響程度，同時(shí)審查上市公司是否在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中真實(shí)披露，另外還要嚴(yán)格執(zhí)行非經(jīng)常性損益標(biāo)準(zhǔn)。
�。ㄋ模┘訌�(qiáng)新準(zhǔn)則實(shí)施前后的監(jiān)管
為盡可能降低新準(zhǔn)則實(shí)施后上市公司的利潤(rùn)操縱空間，證監(jiān)會(huì)應(yīng)進(jìn)一步加強(qiáng)新準(zhǔn)則實(shí)施前后的監(jiān)管。目前，證監(jiān)會(huì)在修訂現(xiàn)有信息披露規(guī)范的基礎(chǔ)上，也在考慮根據(jù)市場(chǎng)需求和監(jiān)管需要制定新的信息披露規(guī)范。證監(jiān)會(huì)計(jì)劃分批對(duì)全部上市公司的董事長(zhǎng)或總經(jīng)理、董事會(huì)秘書(shū)、財(cái)務(wù)總監(jiān)和財(cái)務(wù)經(jīng)理（或具體負(fù)責(zé)操作的業(yè)務(wù)骨干）進(jìn)行培訓(xùn)，培訓(xùn)重點(diǎn)將結(jié)合新準(zhǔn)則執(zhí)行中的具體操作性問(wèn)題，圍繞對(duì)資本市場(chǎng)的影響進(jìn)行。另外，還計(jì)劃組織針對(duì)具有證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的培訓(xùn)。
五、結(jié)束語(yǔ)
新準(zhǔn)則的頒布對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)的影響一方面更嚴(yán)格地控制了企業(yè)利潤(rùn)的操縱，扼殺了某些企業(yè)操縱利潤(rùn)的可能性，但同時(shí)也為新的不規(guī)范提供了機(jī)會(huì)和手段。為盡可能降低新準(zhǔn)則實(shí)施后上市公司的利潤(rùn)操縱空間，證監(jiān)會(huì)將進(jìn)一步加強(qiáng)新準(zhǔn)則實(shí)施前后的監(jiān)管。證監(jiān)會(huì)初步計(jì)劃在新準(zhǔn)則實(shí)施前以通知形式明確提出對(duì)上市公司在新準(zhǔn)則實(shí)施前后的要求，明確需要重點(diǎn)關(guān)注的問(wèn)題，同時(shí)，證監(jiān)會(huì)也將通過(guò)相關(guān)監(jiān)管指標(biāo)的認(rèn)定和考核，對(duì)諸如非經(jīng)常性損益、公允價(jià)值變動(dòng)等方面的問(wèn)題做出配套安排，最大限度地防止公司的利潤(rùn)操縱行為，確保新準(zhǔn)則的順利實(shí)施。
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3、林黎,葉燕萍.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)財(cái)國(guó)分析的影響[J].財(cái)會(huì)月刊,2007(15).
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