增值稅會計淺議的論文
我國自1994年實施稅制改革以來，有關(guān)增值稅會計的問題一直是人們議論較多的話題。這除了因稅收法規(guī)的不斷變化而對會計產(chǎn)生的影響以外，主要的原因還是在于人們對增值稅會計屬性的認(rèn)識，以及在實際工作上所存在的財務(wù)會計與稅務(wù)會計的矛盾所致。
由于增值稅是間接稅（價外稅），雖然它在貨物流轉(zhuǎn)過程中經(jīng)由企業(yè)收付，但最終則轉(zhuǎn)由消費(fèi)者負(fù)擔(dān)，因此它不屬于流入企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，不導(dǎo)致企業(yè)權(quán)益的增加，也不構(gòu)成企業(yè)的費(fèi)用成本（國家規(guī)定稅額費(fèi)用化部分除外）。為此，在國際會計準(zhǔn)則和我國企業(yè)會計制度中，明確界定增值稅不屬于企業(yè)收入及存貨采購成本。但這并不等于說增值稅的收付與企業(yè)的資金運(yùn)動毫無關(guān)系，恰恰相反，無論從增值稅的發(fā)生、抵扣、結(jié)算、“免、抵、退”，以致稅額費(fèi)用化等等，無不與企業(yè)整體資金運(yùn)動緊密相連，直接關(guān)系到企業(yè)的現(xiàn)金流量。從增值稅的會計內(nèi)涵來說，進(jìn)項稅額屬于企業(yè)購進(jìn)商品、材料時墊付的，屬于企業(yè)所有的，并待稅務(wù)清算收回的款項；而銷項稅額則是隨同銷售實現(xiàn)而代收的價外稅款項，是企業(yè)的一項現(xiàn)存義務(wù)，需待稅務(wù)清算時清償。進(jìn)項稅額和銷項稅額兩者按照會計要素原則來區(qū)分，前者應(yīng)為企業(yè)的一項資產(chǎn)（債權(quán)），而進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出、抵扣、結(jié)轉(zhuǎn)出口退稅等則系其減項或調(diào)整事項；后者則為企業(yè)的一項負(fù)債，而銷項稅額轉(zhuǎn)出、抵頂進(jìn)項稅額以及出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅款等則為其減項或調(diào)整事項；銷項稅額、進(jìn)項稅額兩者余額相抵后的差額構(gòu)成當(dāng)期應(yīng)交稅額，已交、欠（多）交增值稅則為稅務(wù)清算。所有這些，都是企業(yè)整體資金運(yùn)動的有機(jī)構(gòu)成，都需要在會計上按其經(jīng)濟(jì)屬性依照會計準(zhǔn)則規(guī)范予以核算反映。
然而目前在會計理論和實務(wù)上，卻存在著一種偏向，即認(rèn)為增值稅是價外稅，純屬代收代付稅款，與企業(yè)損益無關(guān)，是獨(dú)立于企業(yè)資金運(yùn)動以外的稅務(wù)自循環(huán)。在這一認(rèn)識的影響下，形成了有關(guān)增值稅的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不是按照財務(wù)會計規(guī)范對其有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債以及稅務(wù)清算的形成及其變化情況分別進(jìn)行核算，而是籠統(tǒng)歸集在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目下設(shè)的“銷項稅額”、“進(jìn)項稅額”、“進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出”、“已交稅金”、“出口退稅”、“減免稅款”、“出口抵減內(nèi)銷應(yīng)納稅款”、“轉(zhuǎn)出未交（多交）增值稅”等專欄分別登記有關(guān)情況。這實際上是依據(jù)稅務(wù)會計的要求，把應(yīng)交增值稅賬戶作為稅收征管分項匯集數(shù)據(jù)資料的流水賬或登記簿，為編報納稅申報表服務(wù)。由此在會計實務(wù)上，也就出現(xiàn)了下列難以理解的問題：
一、按照會計制度的規(guī)定
“應(yīng)交稅金”科目系核算企業(yè)應(yīng)交納的各種稅款及其清算情況，其核算內(nèi)容不外乎是期初欠交（多交）的稅金，本期發(fā)生應(yīng)交的稅金和已交的稅金、期末欠交（多交）的稅金。但現(xiàn)行增值稅會計的做法卻是把許多本應(yīng)屬于有關(guān)資產(chǎn)、負(fù)債的項目都羅列在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細(xì)科目內(nèi)，而該賬戶中的各個專欄又只分別匯總有關(guān)的發(fā)生額，彼此之間并不對應(yīng)稽銷，無法核算、反映應(yīng)交稅款的形成過程和相關(guān)項目之間的內(nèi)在聯(lián)系。以致該明細(xì)科目羅列一大堆項目數(shù)字，但在其眾多的專欄中，卻偏偏沒有反映當(dāng)期應(yīng)交增值稅額的專欄，也就是說，在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶中，看不到當(dāng)期應(yīng)交增值稅額究竟是多少，只能在納稅申報表或“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”明細(xì)表通過表上計算后才能看得到，這究竟算是“以表代賬”還是別的什么樣的會計賬目？誰也說不清楚。
二、根據(jù)增值稅會計處理規(guī)定
在“應(yīng)交稅金”科目下增設(shè)“未交增值稅”明細(xì)科目（注：《企業(yè)會計制度》科目表中列為3級科目，顯然有誤），在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶下增設(shè)“轉(zhuǎn)出未交（多交）增值稅”專欄，以核算期末未交（多交）的增值稅，按照這一規(guī)定，只能是方便計算報稅，反而使會計核算上更加撲朔迷離。第一，如上所述，既然會計賬面上看不到當(dāng)期應(yīng)交稅款數(shù)字，又何來確定未交（多交）的稅款，這樣的會計記錄是否不夠縝密、完整、清晰。第二，按照規(guī)定，“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅”賬戶的余額，不是反映期末應(yīng)交未交（多交）的增值稅，而是反映期末未抵扣的進(jìn)項稅額，賬戶的名稱與核算反映的內(nèi)容互不一致，可謂名不符實；同時因未抵扣的進(jìn)項稅額與未交（多交）的稅款混淆在一起，將會影響到“應(yīng)交稅金”科目所反映的信息不實。第三，“應(yīng)交稅金——未交增值稅”賬戶所反映的，僅是期末未交（多交）稅款，并不連續(xù)反映整個會計期間的應(yīng)交、已交稅款總況。關(guān)于當(dāng)期已交的本期稅金，仍在“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（已交稅金）”專欄反映。這樣便把當(dāng)期交稅與當(dāng)期補(bǔ)交上期的欠稅分割列賬，這無疑對計算報稅是一大方便，但卻破壞了會計上同一業(yè)務(wù)賬務(wù)記錄的統(tǒng)一性與連續(xù)性，難以查考繳納稅金總額。第四，在會計上，所謂“應(yīng)交”與“未交”其實是同義詞，都是指應(yīng)交納但尚未繳付的意思，但現(xiàn)在卻人為地加以區(qū)分，賦予不同的解釋，未免過于牽強(qiáng)，造成概念模糊不清。
三、根據(jù)會計制度規(guī)定
企業(yè)在申報出口退稅時，借記“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”科目；收到退稅款時，沖轉(zhuǎn)“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目。但上述會計處理方法卻存在以下問題：首先，是“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（出口退稅）”專欄按原來的科目說明系反映實際已收到的出口退稅款，但企業(yè)在申報出口退稅時，將出口貨物的應(yīng)退稅額從“應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項稅額）”轉(zhuǎn)列到“應(yīng)收補(bǔ)貼款”科目，只不過是進(jìn)項稅額轉(zhuǎn)出的調(diào)整事項，并沒有實際收到退稅款項。因此，如按上述會計處理，就會把同一會計事項一方面列為應(yīng)收未收，另一方面則反映為已經(jīng)收款，顯然自相矛盾，不符合事實。其次，出口退稅是目前國際貿(mào)易上廣泛接受和普遍實施的通行做法，它并不是補(bǔ)貼，更不能視為出口補(bǔ)貼，現(xiàn)行企業(yè)會計制度把它列入補(bǔ)貼范圍，與其他國家對企業(yè)的補(bǔ)貼等同看待，這是不準(zhǔn)確、不科學(xué)的，也不符合國際慣例，對外容易引起誤會。
四、按照稅收法規(guī)
內(nèi)貿(mào)、出口企業(yè)的內(nèi)銷和自營出口的貨物及其進(jìn)項稅額必須分別設(shè)賬，分別核算，因為前者是實行進(jìn)項稅額全額抵扣，即未銷售的存貨進(jìn)項稅額也列在當(dāng)期抵扣之列，但后者則是按實際出口數(shù)計算應(yīng)退稅額，未出口的存貨不予退稅。同時，在征稅率和退稅率上也分別分為3個檔次。這就是說按照上述規(guī)定，在增值稅的核算上，需要分設(shè)到4級或5級明細(xì)賬，才能把各項因素清楚體現(xiàn)，但這樣一來就必然增加大量的工作量。
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