淺談銷售貨物兼營工程勞務企業(yè)如何有效節(jié)稅論文

　　一、W企業(yè)概況

　　W企業(yè)位于城區(qū)，銷售貨物，并兼營工程勞務，且分別核算貨物的銷售額及建筑業(yè)勞務的營業(yè)額，并根據(jù)貨物銷售額計算繳納增值稅，根據(jù)建筑業(yè)勞務的營業(yè)額計算繳納營業(yè)稅。在工程勞務中，將承接工程分包給第三方，工程中含有建筑物的構成部分的外購設備。那么此外購設備是應該納入工程成本還是視同銷售？差異化的處理給企業(yè)帶來怎樣的影響呢？以下筆者將作具體分析，并在此基礎上提出稅收籌劃的建議。

　　二、工程勞務中外購貨物的稅務處理—并入工程成本中的稅負

　　（一）并入工程成本的法律要件

　　《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第十六條明確規(guī)定： 除本細則第七條規(guī)定外，納稅人提供建筑業(yè)勞務（不含裝飾勞務）的，其營業(yè)額應當包括工程所用原材料、設備及其他物資和動力價款在內，但不包括建設方提供的設備的價款。在這里，關鍵要明確納入營業(yè)額的“設備”必須為“工程所用”。

　�。ǘ�）并入工程成本承擔的稅負

　　比如W公司外購一設備，且為工程所用。設備購買價格是100萬，其購入時交增值稅100×17%=17萬。增值稅暫行條例中規(guī)定，外購貨物用于非增值稅應稅項目，其進項稅不得從銷項稅中抵扣。那么，由該設備引起的營業(yè)稅額為：（100+17）×3%=3.51萬；如果W位于城區(qū)，那么城建稅與教育稅附加合計為：3.51×（7%+3%）=0.351萬；同時，營業(yè)稅、城建稅及教育稅附加作為營業(yè)稅金及附加項目可抵扣的企業(yè)所得稅為：（3.51+0.351）×0.25=0.96525萬。價值100萬元的設備入工程成本對企業(yè)稅負的影響合計為：增加稅負3.51+0.351-0.96525=2.89575萬.

　　三、工程勞務中外購貨物的稅務處理—視為銷售設備承擔的稅負

　�。ㄒ唬┮暈殇N售設備的法律要件

　　從W公司的基本資料中我們看到，外購的設備不可能屬于兼營的范疇（兼營要求銷售貨物與應稅勞務無直接聯(lián)系和從屬關系，但本例中外購設備是建筑物的構成部分），而只能依據(jù)混合銷售來處理。《中華人民共和國營業(yè)稅暫行條例實施細則》第六條規(guī)定一項銷售行為如果既涉及應稅勞務又涉及貨物，為混合銷售行為。除本細則第七條（納稅人提供建筑業(yè)勞務的同時銷售自產貨物的行為；應當分別核算應稅勞務的營業(yè)額和貨物的銷售額，其應稅勞務的營業(yè)額繳納營業(yè)稅，貨物銷售額不繳納營業(yè)稅）的規(guī)定外，從事貨物的生產、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，不繳納營業(yè)稅；其他單位和個人的混合銷售行為，視為提供應稅勞務，繳納營業(yè)稅。營業(yè)稅暫行條例并未對提供建筑勞務同時銷售外購設備作出規(guī)定，因此不符合第六條規(guī)定的企業(yè)只好適用第七條。

　　W企業(yè)隨同工程安裝的設備為外購，并不適用于第六條，而應用第七條的規(guī)定會加大建筑業(yè)勞務的稅負，且與實情不符（建筑安裝勞務收入很可能遠高于設備價款）因此在實踐中從事建筑安裝勞務的企業(yè)在處理外購設備時參照第六條規(guī)定處理，即分別核算銷售額和營業(yè)額。

　�。ǘ�）視為銷售設備承擔的稅負

　　假如外購設備購買價款是100萬，W以120萬作價，那么W企業(yè)應繳納的增值稅為（105—100）×17%=0.85萬，應繳納的企業(yè)所得稅為（105—100）×25%=1.25萬。在買價為100，賣價為105的前提下，該項設備視同銷售引起的稅負為2.1萬。

　　上述分析建立在賣價100萬，賣價105的假設基礎上，那么忽略稅法對視同銷售或是計入工程成本規(guī)定，兩種不同處理方法，在何時能達到一個均衡點呢？或者說買賣價差為多少時兩種方法所負擔的稅負是一致的呢？

　　(X-100) ×17%+(X-100)×25%=2.89575萬

　　計算得出X≈106.89萬，即賣價為106.89萬元時，兩種處理方法稅負一致。在賣價高于106.89萬時，視同銷售處理方法負擔稅負較重，低于106.89萬時，并入工程成本的稅負較重，當然這里并沒有考慮價差收益。

　　四、兩種處理方法對客戶稅負的影響

　　我們以上所述并未考慮客戶的反映，畢竟價格是由供求雙方共同決定。在視同銷售處理時，客戶購入的設備進項稅可以抵扣當期銷項稅；在計入工程成本時，其進項稅一并計入在建工程成本，并在在建工程結轉至固定資產時，待以后年度攤銷，并遞減各會計年度的所得稅。假如設備的賣價為105萬，如果按購入設備處理，則當期可抵扣的進項稅為17.85萬；如果按并入在建工程成本，且設備的折舊年限為10年，殘值率為5%，則每年可抵扣的企業(yè)所得稅為2.493（105×95%÷10×25%）,十年共抵扣企業(yè)所得稅24.93>17.85。但考慮通貨膨脹及資金的時間價值，今天的17.85萬可能比十年總計額24.93萬更有價值。由此可見，在價格在某個水平時，視同銷售對買賣雙方均有利。

　　參考文獻：

　　[1] 2011年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試教材稅法[M].經濟科學出版社 2011[2] 劉淑朋,陳羽.基于新稅法環(huán)境下的企業(yè)所得稅稅收籌劃[J].山東商業(yè)會計,2009,(03)[3] 高開陽.對稅收籌劃策略的研究—以建筑施工企業(yè)為例謝志華[J].財經界 2010（12）

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