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試析商譽(yù)會計(jì)理論與準(zhǔn)則
商譽(yù)是一種不可用數(shù)字衡量的無形資產(chǎn)。它表現(xiàn)為既不能獨(dú)立存在，且具有顯著附著性特征，與企業(yè)的有形資產(chǎn)和企業(yè)外部環(huán)境有著密切的關(guān)系。以下是yjbys小編為您搜集整理的試析商譽(yù)會計(jì)理論與準(zhǔn)則論文，歡迎閱讀借鑒。
摘要：在當(dāng)下新知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，商譽(yù)作為一種無形資產(chǎn)已成為企業(yè)資產(chǎn)的主要組成部分，并逐步成為企業(yè)主要的核心競爭要素。隨著我國經(jīng)濟(jì)體制改革的深入發(fā)展，企業(yè)間的競爭、購并、資產(chǎn)重組等經(jīng)濟(jì)活動(dòng)也日趨增加，商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資源，普遍受到企業(yè)的高度關(guān)注。商譽(yù)的會計(jì)處理也引起了人們的高度重視。因此，進(jìn)一步對企業(yè)商譽(yù)會計(jì)問題進(jìn)行研究探討，對促進(jìn)企業(yè)有序競爭和市場經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展具有重要的理論和現(xiàn)實(shí)意義。本文從對商譽(yù)會計(jì)的概念、認(rèn)識、特性以及新會計(jì)準(zhǔn)則下的商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量等幾個(gè)方面對商譽(yù)會計(jì)問題進(jìn)行粗淺的探討，以更好地規(guī)范企業(yè)間的經(jīng)濟(jì)合作，更進(jìn)一步完善商譽(yù)會計(jì)體系，借鑒國際通行做法，進(jìn)一步縮小與國際慣例的差距，更好地服務(wù)于我國經(jīng)濟(jì)和社會發(fā)展。
關(guān)鍵詞：商譽(yù);確認(rèn);計(jì)量;會計(jì)準(zhǔn)則
一、商譽(yù)概述
(一)商譽(yù)的起源與形成
早在16世紀(jì)中后期，英國會計(jì)學(xué)家對商譽(yù)做了最初的概述;指出“商譽(yù)是指企業(yè)在從事經(jīng)營活動(dòng)中所取得的一切有利條件。包括地理位置、商號等有關(guān)的一切，以及與企業(yè)經(jīng)營有聯(lián)系，并由于它們能使企業(yè)受益的一切有利條件”。1888年，英國學(xué)者在一篇學(xué)術(shù)論文中將商譽(yù)定義為“一個(gè)企業(yè)由于其顧客所持的好感并可能繼續(xù)光顧和支持而得到的利益和好處”。這個(gè)概念在當(dāng)時(shí)很具代表性。
隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，企業(yè)間日益頻繁的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)使人們對商譽(yù)的認(rèn)識有了更進(jìn)一步把握和了解。認(rèn)為：商譽(yù)是指一個(gè)企業(yè)所擁有的地理、交通等自然優(yōu)越條件，或者是在經(jīng)濟(jì)交往中樹立的良好口碑從而贏得了客戶的信任，或者是在企業(yè)經(jīng)營中創(chuàng)新管理，應(yīng)用先進(jìn)技術(shù)獲得很高的經(jīng)濟(jì)效益，從而贏得社會普遍認(rèn)同等原因而形成的無形資產(chǎn)，而這種無形資產(chǎn)在給企業(yè)帶來豐厚的經(jīng)濟(jì)利益的同時(shí)，也對企業(yè)壯大發(fā)展產(chǎn)生著積極的影響。
(二)商譽(yù)的基本概念及分類
商譽(yù)是一種不可用數(shù)字衡量的無形資產(chǎn)。它表現(xiàn)為既不能獨(dú)立存在，且具有顯著附著性特征，與企業(yè)的有形資產(chǎn)和企業(yè)外部環(huán)境有著密切的關(guān)系。即商譽(yù)是由過去的交易事項(xiàng)所形成的，并由企業(yè)所擁有和控制，能為企業(yè)帶來豐厚利潤且無法確認(rèn)的資產(chǎn)，也就是說，商譽(yù)是資產(chǎn);商譽(yù)為企業(yè)所擁有;商譽(yù)能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來超額利潤。
商譽(yù)的經(jīng)濟(jì)概念是企業(yè)收益水平與行業(yè)平均收益水平差額的資本化價(jià)格。是良好的顧客聲譽(yù)、規(guī)范的制度、卓越的團(tuán)隊(duì)、顯著的效率、先進(jìn)的技術(shù)和優(yōu)越的自然條件所產(chǎn)生的。所以說，把商譽(yù)看作為一項(xiàng)有價(jià)值的無形資產(chǎn)，是因?yàn)樯套u(yù)具有能為企業(yè)間接創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)效益的特征。
按照商譽(yù)的來源性質(zhì)不同，分為自創(chuàng)商譽(yù)和外購商譽(yù)。自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在生產(chǎn)管理和經(jīng)營活動(dòng)中自己創(chuàng)立和逐漸積累起來，能為企業(yè)帶來超額利潤的經(jīng)濟(jì)資源。外購商譽(yù)是企業(yè)在合并過程中形成的，由并購企業(yè)支付的價(jià)款，與被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值之間的差額。如果合并商譽(yù)確認(rèn)時(shí)的差額為正即形成正商譽(yù);如果合并商譽(yù)確認(rèn)時(shí)的差額為負(fù)即形成負(fù)商譽(yù)。
二、商譽(yù)的會計(jì)理論
(一)商譽(yù)的確認(rèn)
商譽(yù)根據(jù)性質(zhì)不同分為自創(chuàng)商譽(yù)，外購商譽(yù)。
1、自創(chuàng)商譽(yù)：一般認(rèn)為，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或?qū)嶋H控制的，能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。1984年12月，美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會公布了《企業(yè)財(cái)務(wù)表要素的確認(rèn)與計(jì)量》，提出要素的確認(rèn)應(yīng)符合四個(gè)標(biāo)準(zhǔn)：可定義;相關(guān)性;可計(jì)量性;可靠性。其中主要是符合兩條標(biāo)準(zhǔn)便可確認(rèn)為資產(chǎn)：①符合資產(chǎn)的定義與特征，非凡是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來經(jīng)濟(jì)利益;②上述未來的經(jīng)濟(jì)利益能夠可靠的加以計(jì)量。從上述規(guī)定不難看出，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，而且是企業(yè)在長期經(jīng)營過程中形成的、企業(yè)獨(dú)有的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源，并且可以可靠的加以計(jì)量，是企業(yè)的不可辨認(rèn)的無形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽(yù)能夠合理的確認(rèn)。
2、外購商譽(yù)：外購商譽(yù)是指在企業(yè)并購中形成的商譽(yù)。
一般認(rèn)為，在企業(yè)購并過程中，當(dāng)收購企業(yè)以超過被收購企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的價(jià)款購入被收購企業(yè)時(shí)，超過公允價(jià)值的這部分價(jià)款被認(rèn)為是被購企業(yè)的商譽(yù)。目前，通常對購買商譽(yù)一般有三種處理方法：(1)將外購商譽(yù)資本作為企業(yè)的一項(xiàng)資產(chǎn)，以后時(shí)期不攤銷;(2)將外購商譽(yù)資本作為一項(xiàng)無形資產(chǎn)，在以后一定時(shí)期按期攤銷;(3)將外購商譽(yù)資本作為企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目其立即注銷。
三、新準(zhǔn)則下的商譽(yù)確認(rèn)、計(jì)量
(一)商譽(yù)的全新內(nèi)涵
新會計(jì)準(zhǔn)則給商譽(yù)賦予了新的內(nèi)涵。商譽(yù)作為企業(yè)重要的無形資源，由于性質(zhì)的特殊性，其確認(rèn)、計(jì)量方法不同于一般意義上的可辨認(rèn)有形資產(chǎn)，隨著經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，近年來企業(yè)間合并和企業(yè)間競爭不斷增加，商譽(yù)作為一項(xiàng)無形資源，引起人們的高度關(guān)注。2006年2月，財(cái)政部頒布新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則，再次對我國商譽(yù)問題的處理作了進(jìn)一步完善。新準(zhǔn)則下商譽(yù)的全新內(nèi)涵：
1、商譽(yù)從無形資產(chǎn)中脫離出來。根據(jù)《應(yīng)用指南》的規(guī)定，商譽(yù)是企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額，其存在無法與企業(yè)自身分離，不具有可辨認(rèn)性，不屬于無形資產(chǎn)準(zhǔn)則所規(guī)范的無形資產(chǎn)。
2、新準(zhǔn)則主要確認(rèn)的是“正商譽(yù)”，不包括“負(fù)商譽(yù)”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額”作為商譽(yù)(正商譽(yù))處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債公允價(jià)值份額的差額——負(fù)商譽(yù)，則計(jì)入當(dāng)期損益。
3、商譽(yù)的確認(rèn)以“公允價(jià)值”為基礎(chǔ)。
4、商譽(yù)每年都進(jìn)行減值測試，并且減值不允許沖回。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中規(guī)定：“因企業(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。”對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，并且一旦確認(rèn)，不允許沖回。
5、新準(zhǔn)則會計(jì)科目增設(shè)了“商譽(yù)”、“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”等會計(jì)科目。 6、商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表單獨(dú)列示。根據(jù)《應(yīng)用指南》和《應(yīng)用指南》的規(guī)定，會計(jì)期末，商譽(yù)在資產(chǎn)負(fù)債表“資產(chǎn)”欄中單獨(dú)設(shè)立“商譽(yù)”項(xiàng)目予以反映。
(二)新準(zhǔn)則下的商譽(yù)確認(rèn)與計(jì)量
1、自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)與計(jì)量。
首先，自創(chuàng)商譽(yù)是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步積累起來的能給企業(yè)帶來未來超額收益的一項(xiàng)無形資源，應(yīng)當(dāng)加以確認(rèn)。自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義，我國新會計(jì)準(zhǔn)則將資產(chǎn)定義為：資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項(xiàng)形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的資源。商譽(yù)屬于不可辨認(rèn)的資產(chǎn)，而自創(chuàng)商譽(yù)是商譽(yù)的一種來源形式，依此推理，自創(chuàng)商譽(yù)符合資產(chǎn)的定義。
其次，自創(chuàng)商譽(yù)具有可計(jì)量性。自創(chuàng)商譽(yù)不同于一般資產(chǎn)，其投入價(jià)值無法按照傳統(tǒng)的歷史成本來計(jì)量，但給企業(yè)帶來超額收益的產(chǎn)出價(jià)值是可以計(jì)量的，對超額收益的確認(rèn)就是對商譽(yù)的計(jì)量。隨著預(yù)測科學(xué)的發(fā)展，只要選擇較合理的貼現(xiàn)率等因素，自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值就不難計(jì)量。而所確定的各因素中，行業(yè)平均報(bào)酬率、企業(yè)預(yù)計(jì)的超額盈利和貼現(xiàn)率，都是可以依據(jù)同行業(yè)的有關(guān)數(shù)據(jù)、企業(yè)歷史數(shù)據(jù)、市場通行利率等，結(jié)合環(huán)境因素的變化和企業(yè)可能經(jīng)營舉措，綜合加以確定的。其次，自創(chuàng)商譽(yù)具有可計(jì)量性。自創(chuàng)商譽(yù)不同于一般資產(chǎn)，其投入價(jià)值無法按照傳統(tǒng)的歷史成本來計(jì)量，但給企業(yè)帶來超額收益的產(chǎn)出價(jià)值是可以計(jì)量的，對超額收益的確認(rèn)就是對商譽(yù)的計(jì)量。
自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量：自創(chuàng)商譽(yù)是以獲取超額收益能力的大小作為其計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)的，由于人們對商譽(yù)性質(zhì)的認(rèn)識不同就會選擇不同的商譽(yù)計(jì)量方法，目前理論上探討比較多的主要是以下兩種方法：一是直接計(jì)量法。即超額收益折現(xiàn)法，是通過估測由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來的預(yù)期超額收益，并按一定方法推算出自創(chuàng)商譽(yù)價(jià)值的一種方法。如果預(yù)計(jì)企業(yè)的超額收益只能維持有限的若干年，且不穩(wěn)定時(shí)，也可采用此種方法。用公式表示為：
預(yù)期超額收益=預(yù)期收益-正常收益=可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值×預(yù)期投資報(bào)酬率-可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值x同行業(yè)平均投資報(bào)酬率
商譽(yù)價(jià)值=∑各年預(yù)期超額收益×各年的折現(xiàn)系數(shù)
在各年預(yù)期超額收益相等的情況下，上式可簡化為：商譽(yù)價(jià)值=年預(yù)期超額收益×年金現(xiàn)值系數(shù)。二是間接計(jì)量法。即殘值法，這種方法的基本思路是：通過計(jì)算整體資本價(jià)值與可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額來計(jì)算自創(chuàng)商譽(yù)的價(jià)值。用公式表示為：
商譽(yù)價(jià)值=企業(yè)整體價(jià)值-可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)的公允價(jià)值
企業(yè)的整體價(jià)值可由某一時(shí)點(diǎn)上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價(jià)值來確定，而可辨認(rèn)的凈資產(chǎn)公允價(jià)值可按其現(xiàn)行市價(jià)或重置成本來確定。由于購買行為并未實(shí)際發(fā)生，因而企業(yè)整體價(jià)值的確定存在不確定性。在市場經(jīng)濟(jì)比較發(fā)達(dá)，證券市場比較完善的情況下，也可用股票的市價(jià)作為企業(yè)整體資產(chǎn)價(jià)值。用公式表示為：整體資產(chǎn)價(jià)值=企業(yè)市場價(jià)值=流通在外普通股股數(shù)×每股市價(jià)
對于上述兩種計(jì)量方法，只要企業(yè)證明其具有獲得超額收益的能力，即具有自創(chuàng)商譽(yù)，就可以運(yùn)用超額收益折現(xiàn)法計(jì)量自創(chuàng)商譽(yù)的大小。該方法所采用的行業(yè)投資報(bào)酬率較為客觀，在某種程度上能得到社會廣泛認(rèn)同，但這種方法在操作上存在一定難度，尤其是超額收益及持續(xù)時(shí)間的測定較為困難。因此，考慮到商譽(yù)的性質(zhì)和會計(jì)所面臨的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境，以及兩種方法本身的適用范圍，對自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量應(yīng)以直接計(jì)量法為主，間接計(jì)量法為輔。
外購商譽(yù)的確認(rèn)和計(jì)量。外購商譽(yù)的確認(rèn)：將外購商謄確認(rèn)為一定的會計(jì)要素項(xiàng)目，是對其進(jìn)行會計(jì)處理的起點(diǎn)。目前世界各國確認(rèn)的具體方法主要有三種：(1)將外購商譽(yù)資本化為企業(yè)的永久性資產(chǎn)，以后時(shí)期不攤銷;(2)將外購商譽(yù)資本化為企業(yè)的無形資產(chǎn)，在以后一定時(shí)期內(nèi)系統(tǒng)分期攤銷;(3)外購商譽(yù)不資本化為企業(yè)的資產(chǎn)項(xiàng)目，而是從企業(yè)的所有者權(quán)益中立即注銷。三種處理方法的分歧在于是否將外購商譽(yù)資本化。筆者認(rèn)為在我國當(dāng)控股公司購買其他公司的有表決權(quán)的股份并取得控股權(quán)時(shí)，應(yīng)將合并商譽(yù)嚴(yán)格限定為資本化的可攤銷資產(chǎn)。這不僅符合我國目前會計(jì)信息使用者的素質(zhì)及利用信息的能力，更重要的是這樣處理符合合并商譽(yù)會計(jì)處理的國際發(fā)展趨勢，也更符合謹(jǐn)慎性原則。
外購商譽(yù)的計(jì)量：
1.間接計(jì)量法。該方法是“總計(jì)價(jià)賬戶論”，是以購買成本大于購買方在交易日對所購買的可辨認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債的公允價(jià)值中的權(quán)益部分的差額來衡量商譽(yù)的價(jià)值。一般認(rèn)為，人們對商譽(yù)性質(zhì)的不同認(rèn)識決定了對商譽(yù)計(jì)量方法的選擇。
2. 直接計(jì)量法。它是“超額收益論”，即視商譽(yù)為“超額獲利能力”的產(chǎn)物，是指通過估測由于存在商譽(yù)而給企業(yè)帶來的預(yù)期超額收益，并按一定方法推算出商譽(yù)價(jià)值的方法。直接計(jì)量法的優(yōu)點(diǎn)是運(yùn)用廣泛，不管企業(yè)是否發(fā)生合并都可以運(yùn)用。另外，它依據(jù)的行業(yè)投資報(bào)酬率比較客觀，計(jì)算出來的商譽(yù)價(jià)值可以在一定程度上排除其他非量化因素的影響，得到社會的廣泛認(rèn)可。但在操作上存在一定難度，而且計(jì)算比較繁瑣。2006年《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》的出臺，在商譽(yù)會計(jì)的相關(guān)部分有了很大的變化，進(jìn)行了一些較合理的修改，加強(qiáng)對我國《新會計(jì)準(zhǔn)則》的學(xué)習(xí)和理解，通過對商譽(yù)的確認(rèn)、計(jì)量、攤銷等方面問題進(jìn)行探討，更有助于商譽(yù)會計(jì)發(fā)展。
四、結(jié)論
商譽(yù)會計(jì)是會計(jì)的新興內(nèi)容，其在會計(jì)理論和會計(jì)實(shí)務(wù)上都還很不成熟。商譽(yù)作為不可辨認(rèn)的特殊的資產(chǎn)，對其進(jìn)行適當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告是一項(xiàng)復(fù)雜的工作，許多方面還存在著困難。本項(xiàng)創(chuàng)新研究在商譽(yù)價(jià)值科學(xué)的確認(rèn)、計(jì)量及商譽(yù)合理的后續(xù)處理等方面還存在很大欠缺，如自創(chuàng)商譽(yù)的計(jì)量方法，雖然理論上可行但在實(shí)際操作中是否可行以及自創(chuàng)商譽(yù)的賬務(wù)處理問題等，需要進(jìn)一步深入的研究和探討。
參考文獻(xiàn)：
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