淺談人力資源會計在我國的應(yīng)用
摘要
本文以西奧多•舒爾茨的“人力資本”理論為指導(dǎo)，首先對人力資源會計的涵義進行分析，說明人力資源會計在我國的發(fā)展和現(xiàn)狀，論述了在我國建立人力資源會計的必要性。然后，從人力資源成本會計、人力資源投資會計、人力資源價值會計、人力資源權(quán)益會計四個方面闡述了人力資源會計在我國的運用。最后分析了人力資源會計在實際運用中存在的問題。
關(guān)鍵詞：人力資本 人力資源成本會計 人力資源投資會計 人力資源價值會計 人力資源權(quán)益會計
一、 人力資源會計在我國的現(xiàn)狀和建立人力資源會計的必要性
二十世紀(jì)中葉，隨著科技的進步和生產(chǎn)力的發(fā)展，人力資本在經(jīng)濟增長中的作用越來越重要，這一作用也為一些敏銳的經(jīng)濟學(xué)家所認(rèn)識。美國經(jīng)濟學(xué)家舒爾茨認(rèn)為，體現(xiàn)在人身上的知識和技能的存量稱為人力資本，人力資本可以理解為對人力資源的投資而形成的資本。人力資源會計則是著重從生產(chǎn)要素的角度來研究人力資源，研究對人力資源的確認(rèn)、計量、記錄和核算。
(一)人力資源會計在我國的現(xiàn)狀
1986年，我國出版了陳仁棟翻譯的弗蘭霍茨的《人力資源會計》，從而在國內(nèi)首次系統(tǒng)地介紹了人力資源會計的內(nèi)容。劉仲文的《人力資源會計》(1997)介紹了人力資源會計的基本內(nèi)容，闡明了我國研究和實施人力資源會計的必要性和可能性，構(gòu)建了人力資源成本會計和人力資源價值會計的基本理論框架和計量方法，還對人力資源供給和需求預(yù)測、人力資源投資與分析等方面的問題進行了討論。
(二)我國建立人力資源會計的必要性
1.科學(xué)技術(shù)進步和生產(chǎn)力發(fā)展的需要。科學(xué)技術(shù)的迅速發(fā)展，推動著生產(chǎn)力的快速發(fā)展。人力資本理論認(rèn)為，通過對人力資源的投資能提高人力資源的質(zhì)量，促進人力資本的形成和積累，有效地推動經(jīng)濟的增長。而且對人力資源的投資具有收益的遞增性，在人力資源上投資得越多，經(jīng)過一段特定時期后獲得的邊際收益也越多，這將克服其他生產(chǎn)要素的邊際收益遞減，從而保證經(jīng)濟的可持續(xù)增長。因此將人力資源作為企業(yè)的資產(chǎn)，運用會計的方法對其確認(rèn)、計量和報告，以滿足企業(yè)管理者和企業(yè)外部有關(guān)人士對企業(yè)信息的需求成為時代的客觀要求。
2.是國家宏觀調(diào)控的需要。通過人力資源會計報告，國家可掌握各組織人力資源開發(fā)維護現(xiàn)狀，從而采取相應(yīng)的宏觀調(diào)控手段，引導(dǎo)人力資源的合理流動，促進人力資源的供求平衡，確定人力資源的開發(fā)方向，引導(dǎo)人力資源合理流動，從宏觀上優(yōu)化人力資源的配制。在人才流動市場中，人們不但充分認(rèn)識到了“人才”的價值，也認(rèn)可了人才的超額收益，這為人力資源價值核算奠定了觀念更新基礎(chǔ)。
3.是企業(yè)經(jīng)營管理的需要，是企業(yè)提高經(jīng)濟效益的需要。在市場經(jīng)濟中，誰擁有了人才，誰就會在市場經(jīng)濟中立于不敗之。在這種情況下，企業(yè)為了獲得更好的人才，加大了人力資源投資，包括提高物質(zhì)待遇、改善人際關(guān)系、提供良好的工作條件、提供在職培訓(xùn)等。而投資效益如何，這是企業(yè)管理當(dāng)局所關(guān)心的問題，相應(yīng)地要求會計上對人力資源的收益與成本進行核算，考核人力資源的投資收益。
4.是勞動者了解自身能力的需要。勞動者作為資源的所有者，通過其使用價值的發(fā)揮，創(chuàng)造了利潤，因此他有權(quán)要求對企業(yè)的剩余利潤進行索取，獲得相應(yīng)的物質(zhì)回報。人力資源價值核算滿足了勞動者的需求，通過核算既用經(jīng)濟補償承認(rèn)了其特殊作用，又可使其能動性得到發(fā)揮，這對企業(yè)、個人都是有利的。尊重人才，發(fā)揮其效應(yīng)的有利途徑之一就是盡快、正確地進行人力資源價值核算。
二、人力資源成本會計在我國的運用
(一)人力資源成本會計的構(gòu)成
弗蘭霍爾茨認(rèn)為，人力資源成本會計是“為取得、開發(fā)和重置作為組織的資源的人所引起的成本的計量和報告。”人力資源成本會計是從企業(yè)對人力資源投入的角度出發(fā)，對企業(yè)人力資源的取得成本、開發(fā)成本、使用成本和替代成本進行核算，它是按歷史成本進行的事后核算。
1.人力資源的取得成本
人力資源的取得成本是指企業(yè)在招募、錄用職工的過程中所發(fā)生的各種支出。主要包括以下四個方面的內(nèi)容。
① 招募成本
招募成本是為確定企業(yè)所需人力資源的內(nèi)外來源、發(fā)布企業(yè)對人力資源需求信息、吸引所需的內(nèi)外人力資源所發(fā)生的費用。
② 選拔成本
選拔成本是企業(yè)對應(yīng)聘人員進行挑選、評價、考核等活動所發(fā)生的成本。
�、� 錄用成本
錄用成本是企業(yè)從應(yīng)聘人員中選拔出合格者后，將其正式錄用為企業(yè)成員的過程中發(fā)生的費用。
�、� 安置成本
安置成本是企業(yè)將所錄用的人員安排到確定的工作崗位上所發(fā)生的各種費用。
企業(yè)為吸引特殊人才時，往往都要向他們提供數(shù)額較大的一次性補貼，此類補貼在取得成本中所占比重較大，因此在人力資源成本核算時可考慮資本化處理。
2.人力資源的開發(fā)成本
�、� 定向成本
定向成本也稱崗前培訓(xùn)成本，是企業(yè)對上崗前的職工進行有關(guān)企業(yè)歷史、企業(yè)文、規(guī)章制度、業(yè)務(wù)知識、業(yè)務(wù)技能等方面的教育時所發(fā)生的支出。
�、� 在職培訓(xùn)成本
在職培訓(xùn)成本是在不脫離工作崗位的情況下對在職人員進行培訓(xùn)所發(fā)生的費用。
③ 脫產(chǎn)培訓(xùn)成本
脫產(chǎn)培訓(xùn)成本是企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)和工作的需要對在職職工進行脫產(chǎn)培訓(xùn)時所發(fā)生的支出。
3.人力資源的使用成本
人力資源的使用成本是指企業(yè)為補償或恢復(fù)作為人力資源載體的企業(yè)員工在從事勞動的過程中其體力、腦力的消耗而直接或間接地向勞動者支付的費用，包括以貨幣形式和非貨幣形式支付的費用。
① 維持成本
維持成本是為保證人力資源維持其勞動力生產(chǎn)和再生產(chǎn)所需的費用，即支付給勞動者的工資。
�、� 獎勵成本
獎勵成本是企業(yè)為激勵職工使其更好地發(fā)揮主動性、積極性和創(chuàng)造性而對員工做出的特別貢獻所支付的獎金。
�、� 福利成本
福利成本是指企業(yè)為調(diào)劑職工的生活和工作，滿足職工的精神生活上的需求、穩(wěn)定職工隊伍而發(fā)生的福利性支出。
(二)人力資源成本核算方法和會計賬戶體系的設(shè)置
1.人力資源成本核算的方法主要有：
歷史成本，即按企業(yè)取得、開發(fā)和使用人力資源時實際發(fā)生的支出來計量人力資源成本的一種核算方法，它反映企業(yè)人力資源的實際成本;
重置成本法，即以在現(xiàn)實的物價條件下企業(yè)要重新得到目前所擁有或控制的已達(dá)到一定水平的某一員工或部份員工或全體員工所必須發(fā)生的所有支出作為企業(yè)目前的人力資源成本的一種核算方法，它反映的是企業(yè)為取得和開發(fā)目前所擁有或控制的部份或全部人力資源而發(fā)生的實際成本的現(xiàn)時價值;
機會成本法，是以企業(yè)員工參加脫產(chǎn)學(xué)習(xí)或離職使企業(yè)遭受的經(jīng)濟損失為依據(jù)進行人力資源成本計量的一種核算方法，機會成本不是實際支出，而是企業(yè)可能要為所做出的人力資源決策承擔(dān)的犧牲。
2.人力資源成本會計賬戶體系的設(shè)置及賬務(wù)處理
人力資源成本會計是將傳統(tǒng)會計中作為當(dāng)期費用處理的與人力資源有關(guān)的支出單獨進行核算，并將其中的資本性支出進行資產(chǎn)化處理。
人力資源成本會計在傳統(tǒng)會計賬戶設(shè)置的基礎(chǔ)上，可增設(shè)“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本” 、“人力資源使用成本”、“待攤?cè)肆Y源費用”、“人力資源取得成本攤銷”、“人力資源開發(fā)成本攤銷”和“人力資源損益”賬戶進行人力資源成本核算。
“人力資源取得成本”賬戶，核算企業(yè)在人力資源取得成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)為獲取人力資源所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源取得成本的增加額，貸方登記員工退出企業(yè)時所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細(xì)賬進行核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目設(shè)置“招募成本”、“選拔成本”、“錄用成本”和“安置成本”等明細(xì)專欄核算。
例如：企業(yè)在招聘員工時發(fā)生屬于資本性支出的人力資源取得成本5000元，其中支付的培養(yǎng)費2000元，材料費1000元，招聘活動相關(guān)管理費500元，招聘人員的工資1500元，編制如下分錄：
借：人力資源取得成本 5000 貸：銀行或現(xiàn)金 2000 存貨 500 管理費用 1000 應(yīng)付工資等 1500
“人力資源開發(fā)成本”賬戶，核算企業(yè)在人力資源開發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方反映企業(yè)所發(fā)生的屬于資本性支出的人力資源開發(fā)成本的增加額，貸方登記員工退出企業(yè)時所沖減的與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源開發(fā)成本的數(shù)額。該賬戶按人員設(shè)置明細(xì)賬進行核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目下設(shè)置“定向成本”、“在職培訓(xùn)成本”和“脫產(chǎn)培訓(xùn)成本”專欄進行明細(xì)核算。
例如：企業(yè)招聘的員工崗前培訓(xùn)培訓(xùn)費用8000元，其中支付給培訓(xùn)機構(gòu)的培訓(xùn)費5000元，培訓(xùn)使用企業(yè)的材料費1000元，專設(shè)培訓(xùn)機構(gòu)的管理費500元，被培訓(xùn)人員的工資1500，編制會計分錄：
借：人力資源開發(fā)成本 8000 貸：銀行或現(xiàn)金 5000 存貨(材料) 1000 管理費用 500 應(yīng)付工資等 1500
“人力資源使用成本”賬戶，核算企業(yè)人力資源作用成本的增加、減少及其余額。借方反映人力資源使用成本的增加額，貸方登記作為費用計入當(dāng)期損益而轉(zhuǎn)出的人力資源使用成本。期末結(jié)轉(zhuǎn)后該賬戶無余額。該賬戶按人員或部門類別設(shè)置明細(xì)賬核算，明細(xì)賬采用多欄式的格式，在借方欄目下設(shè)置：維持成本、獎勵成本、調(diào)劑成本等專欄進行明細(xì)核算。
例如：每月計發(fā)工資20000元，計提14%福利費2800元，編制會計分錄如下：
借：人力資源使用成本 22800 貸：應(yīng)付工資 20000
應(yīng)付福利費 2800
月末結(jié)轉(zhuǎn)本月人力資源使用成本時，將其分別按核算規(guī)定比例計入有關(guān)的成本費用，會計分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 18240 輔助生產(chǎn) 2280 制造費用 1140 管理費用 1140 貸：人力資源使用成本 22800
“待攤?cè)肆Y源費用”賬戶，核算企業(yè)屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的增加、減少及其余額。借方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的增加額，貸方登記屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本應(yīng)由當(dāng)期分?jǐn)偠嬋氘?dāng)期費用的數(shù)額及沖減離開企業(yè)的人員的這分成本尚未轉(zhuǎn)銷完的數(shù)額。
例如：企業(yè)在招聘、培訓(xùn)員工時發(fā)生屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本2000元，其中支付的培養(yǎng)費1000元，材料費100元，招聘活動相關(guān)管理費500元，招聘人員的工資400元編制會計分錄如下：
借：待攤?cè)肆Y源費用 2000 貸：銀行或現(xiàn)金 1000 存貨 100 管理費用 500 應(yīng)付工資 400
月末攤銷分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期成本費用的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本時，編制會計分錄如下：
借：基本生產(chǎn) 1600 輔助生產(chǎn) 200 制造費用 100 管理費用 100 貸：待攤?cè)肆Y源費用 2000
“人力資源取得成本攤銷”和“人力資源開發(fā)成本攤銷”賬戶是用來核算資本性支出的人力資源取得成本、開發(fā)成本的累計攤銷額，貸方登記當(dāng)期應(yīng)分?jǐn)傆嬋胭M用屬于資本性支出的人力資源取得成本、開發(fā)成本的數(shù)額，借方登記員工退出企業(yè)時與該員工有關(guān)的屬于資本性支出的人力資源取得成本的累計攤銷額，該賬戶可按照“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”明細(xì)賬戶的人員來設(shè)置明細(xì)賬核算。
例如：月末攤銷應(yīng)分?jǐn)傆嬋氘?dāng)期成本費用的屬于資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本分別為3000元和2000元，按費用分?jǐn)偙壤�，編制會計分錄如下�?/p>
借：基本生產(chǎn) 4000
輔助生產(chǎn) 500
制造費用 250
管理費用 250
貸：人力資源取得成本攤銷 3000
人力資源開發(fā)成本攤銷 2000
“人力資源損益”賬戶用來核算因企業(yè)員工變動而產(chǎn)生的損益，借方登記員工退出企業(yè)時與該員工有關(guān)的人力資源取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷的數(shù)額、企業(yè)辭退員工時所發(fā)放的遣散費，期末時，如果借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的貸方轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶借方，沖減本年利潤，如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則將其差額從該賬戶的借方轉(zhuǎn)入“本年利潤”貸方，增加本年利潤，期末結(jié)轉(zhuǎn)后“人力資源損益”賬戶無余額。
例如：企業(yè)的員工退出企業(yè)，與該員工有關(guān)的屬于收益性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本尚未攤銷數(shù)為500元，與該員工有關(guān)的屬資本性支出的取得成本5000元，與該員工有關(guān)的屬資本性支出的開發(fā)成本8000元，取得成本和開發(fā)成本的累計攤銷額為3000元和2000元，編制如下會計分錄：
借：人力資源損益 500
貸：待攤?cè)肆Y源費用 500
借：人力資源取得成本攤銷 3000
人力資源開發(fā)成本攤銷 2000
人力資源損益 8000
貸：人力資源取得成本 5000
人力資源開發(fā)成本 8000
企業(yè)向辭退員工支付遣散金3000元，會計分錄如下：
借：人力資源損益 3000
貸：銀行或現(xiàn)金 3000
企業(yè)員工退出企業(yè)，企業(yè)收到的賠償金2000元，會計分錄如下：
借：銀行或現(xiàn)金 2000
貸：人力資源損益 2000
月末，結(jié)轉(zhuǎn)人力資源損益時，本例從上計算結(jié)果“人力資源損益”借方發(fā)生額大于貸方發(fā)生額14000元，會計分錄如下：
借：本年利潤 9500
貸：人力資源損益 9500
如果借方發(fā)生額小于貸方發(fā)生額，則做相反會計分錄：
借：人力資源損益
貸：本年利潤
(三)人力資源成本信息在會計報表中的披露
對人力資源成本信息，可采用目前的財務(wù)報告進行適當(dāng)改進的方式進行披露。
在資產(chǎn)負(fù)債表中的“資產(chǎn)”欄目中增設(shè)以下項目：(期末余額數(shù)根據(jù)上面數(shù)額計算得來)
在“其他流動資產(chǎn)”項目前，增設(shè)“待攤?cè)肆Y源費用”項目。該項目反映企業(yè)作為收益性支出的應(yīng)由以后各期攤銷的人力資源取得成本和開發(fā)成本。本項目根據(jù)“待攤?cè)肆Y源費用”總賬的期末余額填列。
在“流動資產(chǎn)合計”項目和“長期投資”項目間增設(shè)“人力資源成本”、“人力資源成本攤銷”、“人力資源成本凈額”、“人力資產(chǎn)”等項目。
“人力資源成本”項目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的累計數(shù)額。本項目應(yīng)根據(jù)“人力資源取得成本”、“人力資源開發(fā)成本”總賬的期末余額加總填列。
“人力資源成本攤銷”項目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本的累計攤銷數(shù)額。它是“人力資源成本”項目的抵減項目。本項目應(yīng)根據(jù)“人力資源成本攤銷”總賬的期末余額填列。
“人力資源成本凈額”項目，反映與企業(yè)目前員工有關(guān)的作為資本性支出的人力資源取得成本和開發(fā)成本和開發(fā)成本尚未攤銷完的數(shù)額。
“人力資產(chǎn)”項目，反映企業(yè)目前的人力資產(chǎn)的數(shù)額，本項目應(yīng)根據(jù)“人力資產(chǎn)”總額的期未余額填列。
三、人力資源投資會計在我國運用
人力資源投資會計是指為了使作為人力資源載體的實現(xiàn)和潛在的勞動者掌握必要的知識、技能，從而提高人力資源素質(zhì)所進行的投資，也包括勞動者為了追求更好地體現(xiàn)自身所擁有的人力資源價值或獲取更滿意的收益等目的而在不同地域、不同單位之間流動時進行的投資。人力資源投資的最終目的是為了提高人力資源的利用效益。
教育投資是人力資源投資的最主要方式，對人力資源投資會計的核算主要體現(xiàn)在對教育投資的核算。
(一) 人力資源投資會計的主要內(nèi)容
人力資源投資會計是對為了開發(fā)人力資源、提高人力資源使用效益而引起的各種人力資源投資的計量的報告。人力資源投資主體可以是國家、社會、企業(yè)、家庭和個人四個方面，這里主要討論人力資源教育投資的核算。
1、國家投資
國家投資是指國家用于教育的財政支出和國家、地方財政分配給各產(chǎn)業(yè)、行政部門經(jīng)費中用于
教育的開支。
2、社會投資
社會投資是指熱心教育事業(yè)的個人或社會組織對教育事業(yè)的資助。對學(xué)校來說，收到的這種資助也應(yīng)直接或間接地記到受益者的明細(xì)賬上。
3、企業(yè)投資
企業(yè)的教育投資包括：為使企業(yè)員工掌握必要的知識和技能或提高企業(yè)的人力資源素質(zhì)而進行的教育投資，這種教育投資已納入人力資源開發(fā)成本核算;企業(yè)為發(fā)吸引人才、儲備人才而在學(xué)校設(shè)立的獎學(xué)金，企業(yè)出于贊助公益事業(yè)或出于商業(yè)目的而資助教育事業(yè)所進行的教育投資。
4、家庭投資
家庭投資是指家庭在子女受教育期間所發(fā)生的與教育有關(guān)的費用支出。這種支出能促進人力資本的形成和積累，使受教育者在未來獲取更高水平的收益。包括子女從小學(xué)到大學(xué)畢業(yè)期間所發(fā)生的與教育相關(guān)的費用支出，在我國，大學(xué)生對家庭的依賴性很強，大多數(shù)家庭提供子女在大學(xué)期間所需費用，因此在教育費用中家庭投資所占比重較大。
5、個人投資
個人投資是指作為人力資源載體的個人對自身進行的有利于人力資本的形式和積累的教育投資。企業(yè)中的勞動者在教育上的個人投資，是指他在接受教育時所花費由個人負(fù)擔(dān)的學(xué)習(xí)費用，也包括在接受教育期間收減少所產(chǎn)生的機會成本(如請假參加學(xué)習(xí)而被扣除的工資等)。
(二) 人力資源投資會計的賬戶設(shè)置、賬務(wù)處理及會計報表信息披露
人力資源投資會計的核算可設(shè)置“教育投資”、“人力資源投資”、“人力資源費用”和“人力資源成本”四個賬戶。
“教育投資”賬戶核算學(xué)校收到的各方面教育投資的增加、減少及其余額。貸方登記增加減少數(shù)，借方登記增加數(shù)，期末貸方余額為尚未使用的教育投資余額。該賬戶按投資主體設(shè)置“國家投資”、“社會投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個人投資”等明細(xì)賬核算。
例如：學(xué)校收到有關(guān)各方的教育投資55500元，其中國家投資20000元，社會投資10000元，企業(yè)投資20000元，家庭投資500元，個人投資5000元，編制如下會計分錄：
借：銀行或現(xiàn)金 55500
貸：教育投資―國家投資 20000
―社會投資 10000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 500
―個人投資 5000
“人力資源費用”賬戶是一個過渡性質(zhì)賬戶，用來歸集和分配學(xué)校運用國家投資、家庭投資和個人投資以促進學(xué)生的人力資本形成和積累的有關(guān)費用支出，學(xué)生因分享社會投資和企業(yè)投資所形成的固定資產(chǎn)而應(yīng)分?jǐn)偟呐囵B(yǎng)費也在這個賬戶內(nèi)進行核算。借方登記人力資源費用的增加數(shù)，貸方登記分配轉(zhuǎn)入“人力資源成本”賬戶的數(shù)額，學(xué)期期末結(jié)轉(zhuǎn)后一般沒有余額。“人力資源費用”賬戶可根據(jù)需要設(shè)置多欄明細(xì)賬戶分類記錄有關(guān)教育事業(yè)經(jīng)費支出的金額進行明細(xì)核算。
例如：學(xué)校財務(wù)部門發(fā)生與國家投資、家庭投資和個人投資有關(guān)的高等教育培養(yǎng)成本的費用支出30000元，其中支付現(xiàn)金10000元，支付工資10000元，應(yīng)付福利費1400元，計提折舊8600元，會計分錄如下：
借：人力資源費用―某項目 30000
貸：現(xiàn)金或銀行 10000
應(yīng)付工資 10000
應(yīng)付福利 1400
累計折舊等 8600
“人力資源成本”賬戶，用來核算學(xué)生的高等教育培養(yǎng)成本的增加、減少及其余額。借方登記高等教育培養(yǎng)成本的增加數(shù)，貸方登記學(xué)生畢業(yè)時轉(zhuǎn)銷的發(fā)生在這些學(xué)生身上的高等累計數(shù)額。“人力資源成本”明細(xì)賬可采用多欄式格式，按培養(yǎng)成本支出的來源(投資主體)設(shè)置國家投資、社會投資、企業(yè)投資、家庭投資和個人投資等專欄進行明細(xì)核算。
例如：某學(xué)生獲得由國家、社會組織、企業(yè)或個人提供的獎學(xué)金或助學(xué)金分別為5000元、3000元、2000元，根據(jù)獎學(xué)金或助學(xué)金的來源編制如下會計分錄：
借：人力資源成本―學(xué)號―國家投資 5000
―社會投資 3000
―企業(yè)投資 2000
貸：銀行或現(xiàn)金 10000
如果學(xué)生獲得的獎學(xué)金或助學(xué)金數(shù)額較大，全部計入當(dāng)期的人力資源成本就不妥當(dāng)，應(yīng)在享受該助學(xué)金的期間內(nèi)平均計入該學(xué)生的人力資源成本。為此增設(shè)“待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本”賬戶進行核算。借方登記取得獲取的獎學(xué)金或助學(xué)金的增加數(shù)，貸方登記每期分?jǐn)傆嬋肴肆Y源成本的獎學(xué)金或助學(xué)的數(shù)額，期末余額為尚未分?jǐn)偼甑莫剬W(xué)金或助學(xué)金數(shù)額。
例如：某學(xué)生獲得數(shù)額較大獎學(xué)金500000元，其中國家級獎勵100000元，社會團體獎勵100000元，某企業(yè)獎勵300000元，編制如下會計分錄：
借：待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本―學(xué)號―國家投資 100000
―社會投資 100000
―企業(yè)投資 300000
貸：銀行或現(xiàn)金 500000
假設(shè)他為大一學(xué)生，在他學(xué)習(xí)期間內(nèi)，分四年攤銷，每月攤銷，編制分錄如下：
借：人力資源成本―學(xué)號―國家投資 2084
―社會投資 2084
―企業(yè)投資 6250
貸：待結(jié)轉(zhuǎn)人力資源成本―學(xué)號―國家投資 2084
―社會投資 2084
―企業(yè)投資 6250
期末，分配結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)由國家投資、家庭投資或個人投資負(fù)擔(dān)的人力資源費用時，按學(xué)校向?qū)W生家庭或個人實際收取的學(xué)費、住宿費應(yīng)由當(dāng)期分擔(dān)的金額計入人力資源成本中的家庭投資或個人投資部分，其余計入國家投資。
例如月末轉(zhuǎn)結(jié)應(yīng)由國家投資、家庭和個人負(fù)擔(dān)的人力資源費用分別為5000元、3000元、2000元，編制分錄如下：
借：人力資源成本―學(xué)號―家庭投資 5000
―個人投資 3000
―國家投資 2000
貸：人力資源費用―某項目 10000
“人力資源投資”賬戶，用來核算人力資源投資的增加、減少及其余額。貸方登記人力資源投資的增加額，借方登記學(xué)生畢業(yè)離校時轉(zhuǎn)銷的發(fā)生在這些學(xué)生身上的人力資源投資的累計數(shù)額。明細(xì)賬可按投資主體設(shè)置“國家投資”、“社會投資”、“企業(yè)投資”、“家庭投資”和“個人投資”等專欄進行明細(xì)核算。
期末結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期教育投資中已用于與大學(xué)生的人力資本的形成和積累有關(guān)的支出部份，國家投資5000元，社會投資3000元，企業(yè)投資2000元，家庭投資3000元，個人投資3000元，編制會計分錄如下：
借：教育投資―國家投資 5000
―社會投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個人投資 3000
貸：人力資源投資―國家投資 5000
—社會投資 3000
―企業(yè)投資 2000
―家庭投資 3000
―個人投資 3000
學(xué)生畢業(yè)，根據(jù)“人力資源成本”賬戶資料編制該畢業(yè)生的“人力資源成本明細(xì)表”，并結(jié)清畢業(yè)生的“人力資源成本”明細(xì)賬戶和“人力資源投資”明細(xì)賬戶，假設(shè)“人力資源成本”賬戶中明細(xì)賬戶“國家投資”“社會投資”“企業(yè)投資”“家庭投資”“個人投資”的余額分別為50000元、30000元、20000元、30000元、30000元，并編制如下會計分錄：
借：人力資源投資―國家投資 50000
―社會投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個人投資 30000
貸：人力資源成本―學(xué)號―國家投資 50000
―社會投資 30000
―企業(yè)投資 20000
―家庭投資 30000
―個人投資 30000
當(dāng)個別學(xué)生因其他原因離校時，結(jié)清該學(xué)生的“人力資源成本”明細(xì)賬戶和“人力資源投資”明細(xì)賬，進行類似核算。
關(guān)于人力資源投資信息的披露，因為在人力資源成本會計理論的形成過程中，已將企業(yè)的人力資源投資業(yè)務(wù)納入人力資源開發(fā)成本的范疇進行核算，因此人力資源投資信息的披露無須單獨列示。
四、人力資源價值會計在我國的運用
企業(yè)人力資源價值會計就是將企業(yè)員工的能力即企業(yè)所擁有或控制的人力資源作為一種有價值的組織資源，通過對員工運用其所擁有的能力在未來特定時期內(nèi)為企業(yè)創(chuàng)造出的價值的計量和報告，從而確定企業(yè)員工的人力資源價值的一種會計程序和方法，其目的在于向企業(yè)和外界有關(guān)人士提供企業(yè)的人力資源價值變化的信息。
人力資源價值的計量方法主要分為貨幣計量和非貨幣計量兩種方法。
1、人力資源價值的貨幣計量、核算及披露
人力資源價值的貨幣計量方法是用貨幣單位來計量人力資源價值的一種方法。按其開展計量工作的基礎(chǔ)分為以下四個方法。
�、� 以工資報酬為基礎(chǔ)的計量和核算
以工資報酬為基礎(chǔ)的人力資源價值的貨幣計量方法反映的只是人力資源的部份價值，即補償價值或?qū)ρa償價值進行適當(dāng)調(diào)整后確定的價值，它是一種人力資源的不完全價值的計量方法，它沒有反映出勞動者創(chuàng)造剩余價值，因而也沒有完整地反映出人力資源使用價值。根據(jù)馬克思的政治經(jīng)濟學(xué)理論，人力資源使用價值遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于交換價值，因此，對于盈利企業(yè)來說，這種方法一般都低估了企業(yè)的人力資源價值。對于虧損企業(yè)來說，采用工資報酬為基礎(chǔ)的人力資源價值的貨幣計量方法進行人力資源價值計量時，會出現(xiàn)高估人力資源價值的情況，得出的結(jié)果與人力資源價值的實際情況嚴(yán)重不符。
② 以收益為基礎(chǔ)的計量
以收益為基礎(chǔ)計計量主要采用經(jīng)濟價值法，是將企業(yè)中的某一群體在未來特定時期內(nèi)所實現(xiàn)的收益的預(yù)測值按人力資源投資率計算出的屬于人力資源投資實現(xiàn)的部分的現(xiàn)值作為該企業(yè)或企業(yè)中某一群體的人力資源價值。
�、� 以成本為基礎(chǔ)的計量
以成本為基礎(chǔ)的方法也有人力資本加工成本法，它將人力資源價值的形成過程視為一個“加工”過程，加工過程中的投入形成了人力資源的價值，因此人力資源價值應(yīng)該等于將一個人培養(yǎng)到能創(chuàng)造價值為止的整個時期內(nèi)所消耗的資源的價值。
人力資源價值的貨幣性計量時，計量的基礎(chǔ)和采用的方法不同，得出的計量結(jié)果存在很大差異，因此有提供用貨幣量表示的企業(yè)人力資源價值信息時，應(yīng)詳細(xì)說明計量的基礎(chǔ)和采用的方法、為什么這樣選擇、企業(yè)人力資源價值的變動情況及原因等。
2、人力資源價值的非貨幣計量及披露
人力資源價值的非貨幣計量方法是對不能直接用貨幣單位進行計量的人力資源價值的某些方面用非貨幣單位給予反映的一種方法。比如人的性格、進取心、責(zé)任感、與同事的關(guān)系、與上下級的關(guān)系、與客戶的關(guān)系、接受新知識和新技術(shù)的能力、社會影響力等，都會影響到一個人在未來特定時期為企業(yè)創(chuàng)造價值的能力，從而影響到他的人力資源價值的體現(xiàn)。這種關(guān)系無法用貨幣來進行計量的，但這確實構(gòu)成了人力資源價值的一部分，必須用非貨幣性計量的方法來加以說明。
人力資源價值不是通過貨幣計量方式反映的，無法在會計報表中反映，而缺少了這方面資料，企業(yè)所提供的人力資源價值信息的完整性、準(zhǔn)確性會受到影響。人力資源價值的信息不宜采用在會計報表中增加項目的方式來反映，而應(yīng)采用編制《企業(yè)人力資源價值情況說明書》的方式來披露。
《企業(yè)人力資源價值情況說明書》應(yīng)提供下列信息：編報日企業(yè)人員數(shù)量、結(jié)構(gòu)和人力資源價值的情況;企業(yè)對人力資源價值進行貨幣計量的基礎(chǔ)、采用的方法、對企業(yè)不同人員如何計量等;如何對企業(yè)人力資源價值進行非貨幣計量及計量結(jié)果;本期人力資源價值與上期相比的變化情況和變化原因;企業(yè)人力資源價值計量活動的參與機構(gòu)�？筛鶕�(jù)企業(yè)員工流動速率及流動比率確定編報期，一般可按季編制。
五、人力資源權(quán)益會計在我國的運用
人力資源權(quán)益會計是對企業(yè)在與勞動者的人力資源產(chǎn)權(quán)交易過程中產(chǎn)生的人力資本進行計量的一種程序和方法。
1、按生產(chǎn)要素分配
人力資源權(quán)益是指企業(yè)的勞動者作為人力資源的所有者而享有的參與企業(yè)收益分配的相應(yīng)權(quán)益。人力資源權(quán)益的確立是基于作為生產(chǎn)要素的人力資本的稀缺性人力資本在價值創(chuàng)造中的作用的認(rèn)識。
2、人力資本參與企業(yè)收益分配
目前，我國人力資本參與企業(yè)收益分配的方式主要有職工股、效益工資、勞動股力和和生產(chǎn)者權(quán)益股等。
�、� 職工股：職工股是職工擁有的企業(yè)的股份，職工按其持股比例參與收益的分配。
�、� 效益工資：效益工資是一種職工工資隨企業(yè)效益浮動的工資制度。
�、� 股票期權(quán)制度：是指經(jīng)營者在與企業(yè)所有者約定的期限內(nèi)享有以某一預(yù)先確定的價格購買一定數(shù)量本企業(yè)股票的權(quán)利，這種股票期權(quán)是公司內(nèi)部制定的面向高級管理人員等特定人員的不轉(zhuǎn)讓的期權(quán)。
3、人力資源權(quán)益會計的賬戶設(shè)置和賬務(wù)處理
人力資源權(quán)益會計核算中，應(yīng)增設(shè)“人力資本”、“應(yīng)付人力資源固定補償價值”、“人力資本”和“公益金”等賬戶。
“人力資產(chǎn)”賬戶核算企業(yè)通過和人力資源產(chǎn)權(quán)主體的產(chǎn)權(quán)交易而擁有或控制的、能以貨幣計量的、能為企業(yè)帶未來經(jīng)濟利益的人力資源后所形成的資產(chǎn)的增加、減少及其余額。借方登記因人力資源進入企業(yè)或人力資源增值而引起的人力資產(chǎn)的增加數(shù)，貸方登記人力資源退出企業(yè)、支付人力資源的補償價值和其他原因所產(chǎn)生的人力資產(chǎn)的減少數(shù)。
“應(yīng)付人力資源固定補償價值”賬戶，核算企業(yè)向人力資源所有者支付的固定補償?shù)脑黾�、減少及其余額。借方登記實際支付的人力資源固定補償價值的數(shù)額，貸方登記在取得人力資源使用權(quán)后，在運用期間應(yīng)向人力資源所有者支付的固定補償價值總額。
“人力資本”賬戶核算人力資源所有者在向企業(yè)讓渡人力資源使用權(quán)后繼續(xù)擁有人力資源所有權(quán)而產(chǎn)生的與物質(zhì)資本所有者分享剩余索取權(quán)權(quán)益的增加、減少及其余額。貸方登記增加，借方登記減少。期末余額在貸方表示企業(yè)的人力資源所擁有的剩余索取權(quán)人權(quán)益數(shù)額。
在“資本公積”、“利潤分配”賬戶分別按人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者設(shè)置專欄進行明細(xì)核算。
例如：當(dāng)某員工進入企業(yè)時，根據(jù)在人力資源使用權(quán)的運用期間應(yīng)支付的補償價值為100000元，通過計量確認(rèn)的人力資本為200000元，編制如下會計分錄：
借：人力資本 200000
貸：人力資產(chǎn) 100000
應(yīng)付人力資源固定補償價值 100000
每月企業(yè)向員工支付工資報酬5000元時，編制如下會計分錄：
借：人力資源取得成本 5000
貸：應(yīng)付工資 5000
借：應(yīng)付人力資源固定補償價值 5000
貸：人力資產(chǎn) 5000
員工工作若干年后離開企業(yè)時，按該員工的有關(guān)明細(xì)賬余額人力資本為20000元，應(yīng)付人力資源固定補償價值賬戶余額為15000元，編制如下會計分錄：
借：人力資本 20000
應(yīng)付人力資源固定補償價值 15000
貸：人力資產(chǎn) 35000
資本公積增加時，按人力資本和物質(zhì)資本資產(chǎn)中所占比例分配兩者的數(shù)額。
例如人力資本所占比例為75%，提取的資本公積10000元，編制如下會計分錄：
借：資產(chǎn)類賬戶 10000
貸：資本公積―人力資源資本公積 7500
―所有者資本公積 2500
資產(chǎn)評估減值時，做相反的分錄。
以30000元的資本公積轉(zhuǎn)增資本金，編制如下會計分錄：
借：資本公積―人力資源資本公積 22500
―所有者公積 7500
貸：實收資本 30000
提取公益金20000元，編制如下分錄：
借：利潤分配―提取公益金 20000
貸：公益金 20000
提取盈余公積20000元，編制如下分錄：
借：利潤分配―提取盈余公積-提取人力資源盈余公積 15000
-提取所有者盈余公積 5000
貸：盈余公積―人力資源盈余公積 15000
―所有者盈余公積 5000
向人力資本所有者和物質(zhì)資本所有者分配利潤50000元，編制如下會計分錄：
借：利潤分配―應(yīng)付利潤―應(yīng)付人力資源利潤 37500
―應(yīng)付所有者利潤 12500
貸：應(yīng)付利潤―應(yīng)付人力資源利潤 37500
―應(yīng)付所有者利潤 12500
向勞動者實際支付利潤時，編制如下會計分錄：
借：應(yīng)付利潤―應(yīng)付人力資源利潤 37500
貸：現(xiàn)金 37500
當(dāng)企業(yè)發(fā)生虧損時，按勞動者應(yīng)負(fù)擔(dān)的虧損部分，用人力資源盈余公積補虧，編制會計分錄如下：
借：盈余公積―人力資源盈余公積
貸：利潤分配―未分配利潤―人力資源未利潤
4、人力資源權(quán)益會計信息的披露
企業(yè)的人力資源權(quán)益方面的信息披露可采用對有關(guān)會計報表(主要是資產(chǎn)負(fù)債表)進行必要改進的方式來提供。
在“長期應(yīng)付款”下增設(shè)“應(yīng)付人力資源固定補償價值”項目，反映企業(yè)在以后各期向員工支付的固定補償價值的數(shù)額。本項目應(yīng)根據(jù)“應(yīng)付人力資源固定補償價值”總賬的期末余額填列。
在負(fù)債合計項目下，增設(shè)“人力資本”、“人力資源資本公積”、“人力資源盈余公積”、“人力資源未分配利潤”、“人力資源權(quán)益合計”等項目。
“人力資本”反映企業(yè)目前的員工據(jù)以參加企業(yè)收益分配的人力資本的數(shù)額。該項目根據(jù)“人力資本”總賬的期末余額填列。
“人力資源資本公積”反映屬于企業(yè)員工的資本公積的期末余額。本項目應(yīng)根據(jù)“資本公積”賬戶中“人力資源資本公積”明細(xì)賬的期末余額填列。
“人力資源盈余公積”反映屬于企業(yè)員工的盈余公積的期末余額。本項目應(yīng)根據(jù)“盈余公積”賬戶中的“人力資源盈余公積”明細(xì)賬期末余額填列。
“人力資源未分配利潤”反映屬于企業(yè)員工的尚未分配的利潤。應(yīng)根據(jù)“本年利潤”和“利潤分配”賬戶的余額并結(jié)合所確定的企業(yè)員工參與企業(yè)利潤分配比例計算填列。
六、人力資源會計在實際運用中存在的問題
目前在我國，在人力資源會計的研究和應(yīng)用等方面還存在亟待解決的問題。這些問題影響了人力資源會計理論在實務(wù)中的運用。在于會計界至今尚未確立起一套行之有效的人力資源會計理論方法體系，尤其是確認(rèn)、計量和報告理論，主要有以下幾個方面：
第一從人力資源成本的內(nèi)涵看，對“人力資源”的歸集和分配，只是原有會計核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會計的范圍。賬面上人力資產(chǎn)的價值并不代表人所(能)創(chuàng)造出的價值。以現(xiàn)時重置成本計價，有個重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問題，與財務(wù)會計的結(jié)合問題也沒有很好解決。
第二由于人力資源的確認(rèn)與計量不是以實際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭且過于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財務(wù)會計融合，只能作為管理會計的一個組成部分來提供信息。
第三勞動者的權(quán)益未能明確界定。企業(yè)因取得、開發(fā)和使用人力資源付出一些代價特別是將人力資源上的支出資本化為一項單獨的資產(chǎn)，從投資者立場看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說明所有權(quán)的歸屬。勞動者權(quán)益和確定是人力資源會計的核心和本質(zhì)所在，不解決好這一問題就無法激發(fā)勞動者的勞動熱情，無法激發(fā)企業(yè)活力。這是知識經(jīng)濟的內(nèi)在要求，也是人力資源會計必須面對的問題。
可以相信，隨著這些問題的解決，人力資源會計的理論研究和實踐工作將得到進一步的深入開展。
參考資料：
[美]弗蘭霍爾茨：《人力資源管理會計》上海翻譯出版社1986年
陳今池：《現(xiàn)代會計理論概論》 立信會計出版社 1993年
張軍：《人力資源的要素分配：內(nèi)容、理論與實現(xiàn)機制》
劉仲文：《人力資源會計》
張文賢：《人力資源會計的四大難題》
【淺談人力資源會計在我國的應(yīng)用】相關(guān)文章：
人力資源論文：人力資源會計在我國的應(yīng)用11-24
淺談ARMA在我國GDP預(yù)測中的應(yīng)用12-06
淺談我國人力資源會計優(yōu)秀論文03-11
淺談作業(yè)成本會計在我國制造企業(yè)中的應(yīng)用12-03
淺談管理會計在我國企業(yè)應(yīng)用中的問題及對策論文12-06
我國物價變動會計的應(yīng)用分析11-27
淺談人力資源會計的論文12-04
淺談我國保險行業(yè)會計特點的論文04-01
淺談我國會計電算化現(xiàn)狀03-27
- 相關(guān)推薦