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試論增值稅中視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計(jì)處理
摘 要：增值稅中視同銷售業(yè)務(wù)涉及面較窄，只有八種視同銷售業(yè)務(wù)，其本身并不復(fù)雜，但會計(jì)實(shí)務(wù)界對此問題的處理卻出現(xiàn)四種制度并存的局面。為此，在現(xiàn)行制度下，對于該業(yè)務(wù)的涉稅會計(jì)處理進(jìn)行列示。
關(guān)鍵詞：增值稅視同銷售業(yè)務(wù);涉稅處理
1 稅法的有關(guān)規(guī)定及其解讀
1.1 對視同銷售業(yè)務(wù)含義的理解
對于視同銷售業(yè)務(wù)，目前尚未有一個明確的解釋。視同銷售是稅法概念，而不是會計(jì)概念。會計(jì)中，沒有視同銷售的問題，只有確認(rèn)收入的問題。本文認(rèn)為，視同銷售就其業(yè)務(wù)本身不是銷售，但納稅時應(yīng)視同正常銷售業(yè)務(wù)計(jì)算銷售稅額并繳納增值稅。
1.2 稅法的相關(guān)規(guī)定及解讀
(1)根據(jù)《中華人民共和國增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》(以下簡稱細(xì)則)第四條規(guī)定，單位或個體經(jīng)營者將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物應(yīng)視同銷售;“設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售”應(yīng)視同銷售(但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外)。其中將貨物交付他人代銷、銷售代銷貨物在涉稅會計(jì)處理上分為兩種方式，即視同買斷方式和收取手續(xù)費(fèi)方式。
根據(jù)上述規(guī)定，將貨物交付別人代銷、銷售代銷貨物以及移送統(tǒng)一核算的其他機(jī)構(gòu)銷售，都應(yīng)視同銷售，即應(yīng)計(jì)算銷售稅并繳納增值稅。對此，可以理解為，產(chǎn)品完工后增值額已經(jīng)產(chǎn)生，計(jì)算銷售稅并繳納增值稅，一方面可以避免稅款抵扣鏈條的中斷，另一方面可以防止稅款流失。
(2)根據(jù)細(xì)則第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)或委托加工的貨物用于非應(yīng)稅項(xiàng)目以及集體福利或個人消費(fèi)”，應(yīng)視同銷售。
所謂“非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”是指提供非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)、轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)、銷售不動產(chǎn)和不動產(chǎn)在建工程等，應(yīng)注意包括“不動產(chǎn)在建工程”，而不包括動產(chǎn)在建工程。根據(jù)上述規(guī)定，如果購進(jìn)貨物用于不動產(chǎn)在建工程，那么屬于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額不得從銷售稅額中抵扣，即應(yīng)把進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出。對此，可以理解為流轉(zhuǎn)過程已經(jīng)結(jié)束;如果購進(jìn)貨物用于動產(chǎn)在建工程，現(xiàn)行稅法中沒有明確規(guī)定。但根據(jù)增值稅的計(jì)稅原理和稅法的精神實(shí)質(zhì)，仍應(yīng)視同銷售，計(jì)算銷售稅并繳納增值稅。對此，可以理解為流轉(zhuǎn)過程還要繼續(xù)，稅款抵扣鏈條不能中斷。
(3)根據(jù)細(xì)則第四條規(guī)定，“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物分配給股東或投資者”、無償贈送他人以及用于投資。所謂“將自產(chǎn)、委托加工或購買的貨物作為投資”在涉稅會計(jì)處理上分為將貨物用于同一控制下企業(yè)合并的投資和用于除同一控制下企業(yè)合并以外方式的投資。
對于上述規(guī)定，可以理解為增值稅是流轉(zhuǎn)稅，只要商品發(fā)生了流轉(zhuǎn)就應(yīng)計(jì)算銷售稅并繳納增值稅，該類業(yè)務(wù)發(fā)生時，產(chǎn)品已從企業(yè)流轉(zhuǎn)到第三人手中(包括股東、投資者、被投資者、受贈人)，加之產(chǎn)品完工后增值額已經(jīng)產(chǎn)生。為此應(yīng)計(jì)算產(chǎn)品銷售稅并繳納增值稅，保證稅款抵扣鏈條的完整，防止稅款流失。
2 增值稅中視同銷售業(yè)務(wù)的涉稅會計(jì)處理
增值稅中視同銷售業(yè)務(wù)相關(guān)的涉稅會計(jì)處理涉及兩個方面的問題：一是計(jì)稅依據(jù)的確定;二是涉稅會計(jì)處理。對于第一個問題前文已闡述;對于第二個問題，根據(jù)稅法和企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定，視同銷售業(yè)務(wù)應(yīng)通過“應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷售稅額)”科目核算。在先行企業(yè)會計(jì)制度下，對于視同銷售業(yè)務(wù)的會計(jì)核算主要有三種情況。
2.1 會計(jì)核算時應(yīng)視同銷售，但不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本
(1)“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目”的涉稅會計(jì)處理。
發(fā)生該業(yè)務(wù)時應(yīng)根據(jù)業(yè)務(wù)發(fā)生的時間先后順序進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理，其涉稅會計(jì)處理如下：發(fā)出商品時，借記在建工程等科目，貸記工程物資、原材料、庫存商品(實(shí)際成本)、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷售稅額)(計(jì)稅價格×稅率);購進(jìn)的貨物用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已抵扣的應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，其賬務(wù)處理為:借記在建工程，貸記原材料，應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。
(2)“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物”作為投資用于同一控制下的企業(yè)合并、提供給其他單位或個體工商戶的涉稅會計(jì)處理。
該業(yè)務(wù)的處理分兩種情況：一是將貨物用于同一控制下的企業(yè)合并的，不以公允價值計(jì)量，不確認(rèn)損益。賬務(wù)處理為借記長期股權(quán)投資，貸記庫存商品(成本)、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷售稅額)。二是將貨物用于除同一控制下企業(yè)合并以外方式的投資，其處理將在下文予以闡述。
(3)“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物無償贈送其他單位或個人”的涉稅會計(jì)處理。
根據(jù)財(cái)政部《企業(yè)執(zhí)行現(xiàn)行會計(jì)制度有關(guān)問題的解答》的規(guī)定，該業(yè)務(wù)發(fā)生時應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)，不作為銷售處理，相關(guān)賬務(wù)處理為：借記營業(yè)外支出，貸記庫存商品(成本)、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷售稅額)。
2.2 會計(jì)核算時視為正常的銷售業(yè)務(wù)，確認(rèn)收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)成本
(1)“將自產(chǎn)、委托加工的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)”的涉稅會計(jì)處理。
根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用指南》的規(guī)定，該類業(yè)務(wù)發(fā)生時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)受益對象，按照該產(chǎn)品的公允價值，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或當(dāng)期費(fèi)用，同時確認(rèn)應(yīng)付職工薪酬。其涉稅會計(jì)處理應(yīng)按業(yè)務(wù)發(fā)生的時間順序進(jìn)行相關(guān)的賬務(wù)處理。企業(yè)決定發(fā)放時，借記生產(chǎn)成本、銷售費(fèi)用、管理費(fèi)用、在建工程等，貸記應(yīng)付職工薪酬;實(shí)際發(fā)放時，按自產(chǎn)產(chǎn)品的公允價值確認(rèn)銷售收入并計(jì)算增值稅的銷售稅額，同時按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)成本;但應(yīng)注意：若購進(jìn)的貨物用于集體福利或個人消費(fèi)，進(jìn)項(xiàng)稅額不得抵扣，已抵扣的進(jìn)項(xiàng)稅額應(yīng)轉(zhuǎn)出，即借應(yīng)付職工薪酬，貸記原材料、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(進(jìn)項(xiàng)稅額轉(zhuǎn)出)。
(2)“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物分配給股東或者投資者”的涉稅會計(jì)處理。
對于該業(yè)務(wù)在新會計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定，但根據(jù)早期財(cái)政部《關(guān)于增值稅會計(jì)處理的規(guī)定》可知：發(fā)生該業(yè)務(wù)時，應(yīng)按對外銷售進(jìn)行會計(jì)處理。該規(guī)定目前仍在使用，結(jié)合先行會計(jì)相關(guān)政策，其業(yè)務(wù)處理為：借記應(yīng)付股利(含稅)，貸記主營業(yè)務(wù)收入(公允價值)、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅(銷售稅額);同時按實(shí)際成本結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。
(3)“將貨物交付其他單位或者個人代銷”的涉稅會計(jì)處理。
在現(xiàn)行會計(jì)制度上，該業(yè)務(wù)有兩種方式：視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)方式。相關(guān)涉稅處理見表1。
(4)“視同買斷方式下銷售代銷貨物”的涉稅會計(jì)處理。相關(guān)涉稅處理見表1。
(5)“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物”用于除同一控制下企業(yè)合并以外方式投資的涉稅會計(jì)處理。
涉稅會計(jì)處理是以公允價值計(jì)量并計(jì)算繳納增值稅，確認(rèn)損益。其賬務(wù)處理為，按取得投資付出對價的公允價值借記長期股權(quán)投資，按付出對價的公允價值貸記主營業(yè)務(wù)收入、應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交在增值稅(銷售稅額)，同時按實(shí)際發(fā)生成本結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)成本。
(6)“設(shè)有兩個以上機(jī)構(gòu)并實(shí)行統(tǒng)一核算的納稅人，將貨物從一個機(jī)構(gòu)移送其他機(jī)構(gòu)用于銷售，但相關(guān)機(jī)構(gòu)設(shè)在同一縣(市)的除外”的涉稅會計(jì)處理。
該業(yè)務(wù)發(fā)生時，按正常的銷售業(yè)務(wù)處理，即確認(rèn)收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)成本，并按公允價值計(jì)算銷售稅繳納增值稅。
2.3 增值稅中視同銷售業(yè)務(wù)特殊的會計(jì)處理方式
收取手續(xù)費(fèi)方式下銷售代銷貨物的涉稅會計(jì)處理。納稅人為受托方，納稅義務(wù)發(fā)生時間為貨物售出時。在收取手續(xù)費(fèi)方式下，受托方銷售代銷貨物時，按收取的手續(xù)費(fèi)，作為勞務(wù)收入確認(rèn)入賬，不確認(rèn)銷售產(chǎn)品收入。具體的賬務(wù)處理見表1。
3 對增值稅中視同銷售業(yè)務(wù)涉稅處理的總結(jié)
“將自產(chǎn)、委托加工或購進(jìn)的貨物”作為投資用于同一控制下的企業(yè)合并以及無償贈送其他單位或個人、“將自產(chǎn)、委托加工的貨物”用于非增值稅應(yīng)稅項(xiàng)目，會計(jì)核算時應(yīng)視同銷售，但不確認(rèn)收入，直接結(jié)轉(zhuǎn)成本;“收取手續(xù)費(fèi)方式下銷售代銷貨物”，按收取的手續(xù)費(fèi)，作為勞務(wù)收入確認(rèn)入賬，不確認(rèn)銷售產(chǎn)品收入。其他情況視作銷售業(yè)務(wù)，企業(yè)會計(jì)核算時視為正常的銷售業(yè)務(wù)，確認(rèn)收入的同時結(jié)轉(zhuǎn)成本。
參考文獻(xiàn)
[1]?中國注冊會計(jì)師協(xié)會會計(jì)[m].北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2011，(3)：223-234.
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