淺談現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性及其改革
一、現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的局限性
(一)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告無法適應(yīng)知識經(jīng)濟(jì)需要的典型表現(xiàn)在于對一些前瞻性信息、不確定性信息以及一些潛力巨大的公司的巨額無形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)告中不能得到反映。從而無法滿足信息使用者預(yù)測的需要。
我們現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告模式僅將重心放在硬性資產(chǎn)上,而對一些前瞻性、不確定性的信息,則通過一些根深蒂固的原則如歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)原則和可靠性原則等將其排斥在財(cái)務(wù)報(bào)告之外,而在知識經(jīng)濟(jì)時代,這類信息卻是最重要的信息。按照現(xiàn)行會計(jì)準(zhǔn)則,企業(yè)只允許對在購買與合并時形成的商譽(yù)予以計(jì)量報(bào)告,而對那些在企業(yè)所擁有或控制的有形資產(chǎn)與無形資產(chǎn)的綜合作用下所獲得的,超過正常報(bào)酬率而形成的自創(chuàng)商譽(yù),不能在現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告中予以計(jì)量反映,從而使得不少公司的潛在價值被嚴(yán)重低估,這也是一種財(cái)務(wù)報(bào)告信息的失真。由于現(xiàn)行會計(jì)報(bào)告模式無法反映此類重要信息,勢必會使投資者轉(zhuǎn)而尋求其他信息來源,從而增加了信息搜尋成本和信息風(fēng)險,進(jìn)而影響到社會經(jīng)濟(jì)資源的有效配置。
信息技術(shù)的發(fā)展,也促進(jìn)了會計(jì)提供信息的功能。聯(lián)機(jī)實(shí)時報(bào)告系統(tǒng)(OLRT)的應(yīng)用,使得企業(yè)可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)生情況進(jìn)行實(shí)時計(jì)量;企業(yè)的網(wǎng)絡(luò)化,使得會計(jì)不再是個封閉的子系統(tǒng),它除了提供歷史的財(cái)務(wù)信息外,還可以提供非財(cái)務(wù)信息、經(jīng)營管理信息、分析性和預(yù)測性信息。與傳統(tǒng)會計(jì)相比,信息技術(shù)時代的會計(jì)空間大為拓展,如果會計(jì)不迎合這種變化,勢必導(dǎo)致會計(jì)功能的萎縮。
此外,由于現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表反映的經(jīng)營事項(xiàng)必須以貨幣計(jì)量為基礎(chǔ),而對于一些非貨幣計(jì)量的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng),如企業(yè)的人力資源狀況和各種軟資產(chǎn)如知識產(chǎn)權(quán)、職工智力等無法在財(cái)務(wù)報(bào)告體系中得到充分的揭示。而在信息時代,信息成為經(jīng)濟(jì)活動最主要的資源,勞動者付出的主要是智力勞動,產(chǎn)品或勞務(wù)的價值構(gòu)成中知識含量占相當(dāng)大的比重,知識資本成為取得成功的關(guān)鍵,也是公司未來現(xiàn)金流量和市場價值的動力所在。
(二)現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系不能滿足信息使用者對風(fēng)險信息和不確定性信息披露的要求由于估計(jì)和判斷的客觀存在,風(fēng)險和不確定性充斥著整個會計(jì)處理過程。企業(yè)風(fēng)險和不確定性主要包括以下幾類:一是參與其他行業(yè)經(jīng)營而導(dǎo)致的風(fēng)險;二是由于所從事行業(yè)的產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化而導(dǎo)致的市場風(fēng)險;三是企業(yè)交易過程中選用不同金融工具所形成的交易風(fēng)險。
特別是始于20世紀(jì)70年代初的國際金融領(lǐng)域所發(fā)生的深刻變化,金融工具的不斷創(chuàng)新,衍生性金融工具的采用,給企業(yè)經(jīng)營帶來更大的風(fēng)險和不確定性。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展,金融工具也不斷地得到創(chuàng)新。金融工具的創(chuàng)新涉及到金融業(yè)務(wù)的各個領(lǐng)域。近年來,衍生金融工具不僅翻新速度快、數(shù)量大、品種多,而且運(yùn)用衍生金融工具進(jìn)行金融衍生交易也越來越多。衍生金融工具的運(yùn)用,具有很大的風(fēng)險和不確定性,有時可能為給企業(yè)帶來巨額的金融利潤,但有時也可能給企業(yè)帶來巨額的損失。英國巴林銀行的破產(chǎn),以及我國上交所“3.27事件”,都是典型事例。這種巨額的金融風(fēng)險已越來越引起投資者的重視。但是,現(xiàn)行的財(cái)務(wù)報(bào)告體系受傳統(tǒng)會計(jì)理論的制約,不能完全解決衍生金融工具的確認(rèn)、計(jì)量及報(bào)告等問題。
從信息使用者的需求出發(fā),企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)當(dāng)充分披露這些風(fēng)險信息。但按照現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告體系的指標(biāo)內(nèi)涵及其計(jì)量原則,企業(yè)面臨的未來風(fēng)險和各種不確定性的重大事項(xiàng)則受到嚴(yán)重的制約而無法得到充分揭示。
二、改革現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告是信息需求者需求變化的要求
財(cái)務(wù)會計(jì)發(fā)展的動力主要來自兩個方面:一是社會化。前者要求財(cái)務(wù)會計(jì)不斷地將新的、變化了的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)反映出來,以體現(xiàn)和強(qiáng)化會計(jì)反映的基本功能,后者則要求以提高財(cái)務(wù)會計(jì)信息在使用者經(jīng)濟(jì)決策中的作用,保持其旺盛的生命力。長期以來,上述兩個方面的變化交織在一起,共同推動著財(cái)務(wù)會計(jì)不斷地向前發(fā)展。當(dāng)今,信息使用者信息需求的變化又對傳統(tǒng)會計(jì)提出了挑戰(zhàn)。
早在1994年,美國注冊會計(jì)師協(xié)會財(cái)務(wù)報(bào)告專門委員會,通過對大量的職業(yè)投資者、債權(quán)人和他們的顧問人員的調(diào)查研究后,發(fā)表了題為《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告——客戶導(dǎo)向》又稱Jenkins的報(bào)告,該報(bào)告對使用者需要的信息類型和改進(jìn)現(xiàn)行報(bào)告的建議等作了全面闡述。根據(jù)該報(bào)告,用戶信息需求變化主要有以下幾個方面:
(一)從關(guān)注歷史信息轉(zhuǎn)向注重未來預(yù)期信息過去,信息使用者往往以財(cái)務(wù)報(bào)告提供的歷史交易信息評價一個企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)費(fèi)成果,并影響著他們所作出的各種決策。但隨著信息時代的到來,投資者對財(cái)務(wù)信息的需求也發(fā)生了顯著的變化。具體表現(xiàn)在:一方面現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告所提供的歷史交易信息與使用者經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)性正在日益減少,有些甚至毫無用處。而現(xiàn)在人們完全可以而且很容易從電腦數(shù)據(jù)庫中獲得越來越多的著眼于提供預(yù)測數(shù)據(jù)的信息。另一方面,許多與企業(yè)未來發(fā)展休戚相關(guān)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)如衍生性金融工具、信息技術(shù)資產(chǎn)、人力資源價值等都未能在財(cái)務(wù)報(bào)告中得到有效地充分披露。財(cái)務(wù)報(bào)告的有用性正在日益削弱。在這個比以前任何時期都變化得迅猛的世界里,未來預(yù)測性信息的價值已比以往任何時期更重要。
(二)格外關(guān)注不同機(jī)會和風(fēng)險的企業(yè)分部信息分部報(bào)告信息,對于確定和分析從事多種業(yè)務(wù)的企業(yè)的機(jī)會和風(fēng)險是一個可靠有力的工具,它有助于投資決定是否投資、信貸等經(jīng)濟(jì)決策。
傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告由于歷史發(fā)展的原因,沒有充分披露分部信息,但隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化,使用者越來越認(rèn)為分部信息與企業(yè)整體信息同等重要,表現(xiàn)在按行業(yè)提供的分部信息能深入說明一個企業(yè)的機(jī)會風(fēng)險,給投資者提供企業(yè)橫向之間的有用信息;按地區(qū)提供的分部信息能夠分辨不同地區(qū)之間的差異及各個企業(yè)的機(jī)會和風(fēng)險,給投資者提供企業(yè)縱向之間的有效信息;而對于債權(quán)人最為關(guān)心的法律實(shí)體提供的分部信息,則給債權(quán)人提供了法律實(shí)體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營活動。
(三)關(guān)注財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息量和信息范圍傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告模式雖然在一定程度上能夠給信息使用者提供一定數(shù)量的財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息,然而伴隨著信息時代的到來,人們對財(cái)務(wù)報(bào)告提供的信息要求與期望不斷發(fā)展,使用者已不滿足財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露的現(xiàn)狀,他們希望能通過財(cái)務(wù)報(bào)告獲得更多的非財(cái)務(wù)信息、定性信息、不確定性信息、企業(yè)分部信息等。就現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)和性質(zhì)而言,已無法滿足信息使用者的需要。
三、對現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改革
(一)財(cái)務(wù)報(bào)告的改革應(yīng)遵循的原則財(cái)務(wù)報(bào)告只是財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)中加工與生成信息的一個程序,任何對財(cái)務(wù)報(bào)告的重大改革或改進(jìn),都要考慮財(cái)務(wù)會計(jì)系統(tǒng)的改革。例如,為了能反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)的真實(shí)性,就必須對一些現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表中未列入的項(xiàng)目進(jìn)行充分披露。如自創(chuàng)商譽(yù)、衍生性金融工具創(chuàng)新、知識產(chǎn)權(quán)、人力資源價值等,這就要改變傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)只確認(rèn)已發(fā)生的交易和事項(xiàng)的做法,需要重新對資產(chǎn)、負(fù)債進(jìn)行定義。因此,現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的改革應(yīng)遵循財(cái)務(wù)會計(jì)改革為先導(dǎo)的原則。
(二)財(cái)務(wù)報(bào)告模式改革的方向未來財(cái)務(wù)報(bào)告的改革與改進(jìn),其目標(biāo)在于促使財(cái)務(wù)報(bào)告提供的會計(jì)信息更加有用,不斷地滿足信息使用者的信息要求。這主要可從三方面加以設(shè)想。
(1)拓寬財(cái)務(wù)報(bào)告信息披露范圍,F(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告的信息披露以財(cái)務(wù)信息為主,其披露的范圍也只局限于財(cái)務(wù)會計(jì)確認(rèn)與計(jì)量的交易和事項(xiàng)。未來的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)在突破上述限制的條件下,拓寬信息披露的范圍,不僅揭示財(cái)務(wù)信息,還應(yīng)擴(kuò)大到非財(cái)務(wù)信息,應(yīng)當(dāng)將與信息使用者有關(guān)的非財(cái)務(wù)信息、社會責(zé)任信息、預(yù)測信息、分部信息、管理會計(jì)信息等納入披露的范圍,提供“管理當(dāng)局分析報(bào)告”、“社會責(zé)任報(bào)告”、“企業(yè)分部信息”、“關(guān)于管理人員和股東信息”等;同時,對現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表不能反映的一些“表外項(xiàng)目”也能通過適當(dāng)?shù)姆绞接枰耘,充分滿足信息使用者的信息需求。而“財(cái)務(wù)報(bào)告”的名稱也需要更改,因?yàn)榈侥菚r已不僅僅是 “財(cái)務(wù)”的報(bào)告了。
(2)未來財(cái)務(wù)會計(jì)的計(jì)量屬性應(yīng)當(dāng)是歷史成本、公允價值、成本與市價孰低等多種計(jì)量屬性并存的體系。現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告是在以歷史成本屬性為主的前提下建立的,因而財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息的相關(guān)性得不到充分體現(xiàn),尤其在信息技術(shù)時代必將受到排擠。未來的財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)在歷史成本屬性之外,針對不同項(xiàng)目,允許多種計(jì)量屬性并存,特別應(yīng)注意“公允價值”、“成本與市價孰低”等計(jì)量屬性,促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告披露的信息能夠真實(shí)地反映企業(yè)現(xiàn)有的價值。
(3)增加未來預(yù)測的信息。對信息使用者的決策來說,企業(yè)未來的信息才是最相關(guān)的,因此,未來的財(cái)務(wù)報(bào)告模式應(yīng)增加一些企業(yè)未來預(yù)測信息,如企業(yè)“前瞻性信息”、“創(chuàng)新金融工具信息”、“企業(yè)管理信息”等,這對提高財(cái)務(wù)報(bào)告整體有用性大有幫助。
(三)財(cái)務(wù)報(bào)告體系的改革步驟要使財(cái)務(wù)報(bào)告的改革一步到位是不現(xiàn)實(shí)的,必須循序漸進(jìn),采取分步改革、逐步完善的策略。從近期來看,應(yīng)當(dāng)結(jié)合我國實(shí)際,在現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)告的基礎(chǔ)上,先對其作一些適當(dāng)?shù)母倪M(jìn)。
(1)應(yīng)當(dāng)重視企業(yè)分部信息的披露。近年來,我國集團(tuán)公司的迅速崛起給企業(yè)報(bào)告體系提出了一個新課題。為了滿足用戶對分部信息的需要,應(yīng)當(dāng)針對我國實(shí)際,借鑒國外經(jīng)驗(yàn),建立我國分部報(bào)告,形成完整的財(cái)務(wù)報(bào)告體系。
(2)結(jié)合我國具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境,拓寬財(cái)務(wù)報(bào)表附注提供的信息量。由于傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)的原因,我國會計(jì)報(bào)表附注現(xiàn)階段主要側(cè)重于對表內(nèi)項(xiàng)目的解釋,而對于表外企業(yè)未來的機(jī)會風(fēng)險、表外融資方式、企業(yè)軟資產(chǎn)(如人力資源)、履行社會責(zé)任等方面的信息披露太少,改進(jìn)后的會計(jì)報(bào)表附注應(yīng)包括這些內(nèi)容。而重要事項(xiàng)的揭示應(yīng)主要包括已承諾的事項(xiàng)、或有事項(xiàng)、期后事項(xiàng)和其他重要事項(xiàng)等。
(3)從財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)上看,可以將資產(chǎn)負(fù)債表、損益表披露的會計(jì)信息分為核心信息和非核心信息兩部分。企業(yè)的核心業(yè)務(wù)是指正常的或經(jīng)常的業(yè)務(wù)、交易和事項(xiàng),非核心業(yè)務(wù)是指非常的或者偶發(fā)的業(yè)務(wù)、交易和事項(xiàng)。在財(cái)務(wù)報(bào)表中對核心業(yè)務(wù)和非核心業(yè)務(wù)作出劃分,其目的在于提供最能夠反映企業(yè)經(jīng)營趨勢的信息。
(4)從財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量屬性上看,應(yīng)當(dāng)改變原有財(cái)務(wù)報(bào)告統(tǒng)一按歷史成本計(jì)量的屬性,對于財(cái)務(wù)報(bào)告體系中某些項(xiàng)目可采用公允價值計(jì)量模式。前已述及,現(xiàn)階段要徹底改變會計(jì)計(jì)量屬性是不切實(shí)際的。因此,針對我國實(shí)際,對現(xiàn)行實(shí)務(wù)中有關(guān)核心資產(chǎn)、負(fù)債仍按歷史成本計(jì)量模式予以計(jì)量,而對資產(chǎn)負(fù)債表中的非核心資產(chǎn)、負(fù)債改為按公允價值計(jì)量。其優(yōu)點(diǎn)是能使投資者正確了解企業(yè)現(xiàn)有權(quán)益價值,符合及時性原則。
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