生產(chǎn)制造型企業(yè)銷售合同涉稅成本控制的幾個方法
企業(yè)在訂立銷售合同時，銷售方不僅要注意從法律角度對合同條款進(jìn)行設(shè)置，以防止在合同中出現(xiàn)一些不必要的風(fēng)險和損失，也要注意到合同與稅收的關(guān)系，結(jié)合稅收進(jìn)行成本分析，不要因為合同的原因墊付或多繳稅款的事情發(fā)生，給企業(yè)帶來資金占用和損失增加的風(fēng)險，即造成企業(yè)稅務(wù)成本的增加。否則銷售合同一旦簽訂，其后履行過程中產(chǎn)生的納稅義務(wù)、納稅義務(wù)發(fā)生時間就已經(jīng)確定，無法改變，將可能給公司帶來重大損失。
生產(chǎn)制造型企業(yè)在訂立銷售合同時可能面臨混合銷售與兼營業(yè)務(wù)的區(qū)分、價外費(fèi)用處理、結(jié)算方式的選擇、銷售折扣、委托代銷等涉稅業(yè)務(wù)。正確分析并處理這些涉稅行為有助于生產(chǎn)制造型企業(yè)稅務(wù)成本控制。
一、混合銷售、兼營業(yè)務(wù)和收取的價外費(fèi)用等涉稅行為對稅務(wù)成本影響
正確區(qū)分混合銷售與兼營業(yè)務(wù)，合理剝離一些價外費(fèi)用，可以幫助企業(yè)從降低稅率方面來降低稅務(wù)成本。
1.兼營業(yè)務(wù)
增值稅暫行條例第三條規(guī)定：納稅人兼營不同稅率的貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)，應(yīng)當(dāng)分別核算不同稅率貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額;未分別核算銷售額的，從高適用稅率。第十六條規(guī)定：
納稅人兼營免稅、減稅項目的，應(yīng)當(dāng)分別核算免稅、減稅項目的銷售額;未分別核算銷售額的，不得免稅、減稅。增值稅稅率有17%、13%、6%等幾檔，企業(yè)如果涉及不同稅率業(yè)務(wù)或減免稅業(yè)務(wù)，在訂立銷售合同時必須區(qū)分開來，混在一起打包結(jié)算從高適用稅率，將會造成多交稅款損失。
2.混合銷售、價外費(fèi)用
增值稅實(shí)施細(xì)則第五條規(guī)定：一項銷售行為如果既涉及貨物又涉及非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，為混合銷售行為。除本細(xì)則第六條的規(guī)定外，從事貨物的生產(chǎn)、批發(fā)或者零售的企業(yè)、企業(yè)性單位和個體工商戶的混合銷售行為，視為銷售貨物，應(yīng)當(dāng)繳納增值稅;其他單位和個人的混合銷售行為，視為銷售非增值稅應(yīng)稅勞務(wù)，不繳納增值稅。
增值稅暫行條例第六條規(guī)定： 銷售額為納稅人銷售貨物或者應(yīng)稅勞務(wù)向購買方收取的全部價款和價外費(fèi)用。條例規(guī)定，價外費(fèi)用包括價外向購買方收取的手續(xù)費(fèi)、補(bǔ)貼、基金、集資費(fèi)、返還利潤、獎勵費(fèi)、違約金、滯納金、延期付款利息、賠償金、代收款項、代墊款項、包裝費(fèi)、包裝物租金、儲備費(fèi)、優(yōu)質(zhì)費(fèi)、運(yùn)輸裝卸費(fèi)以及其他各種性質(zhì)的價外收費(fèi)。
一般納稅人在銷售貨物的同時可能提供運(yùn)輸裝卸、技術(shù)服務(wù)、倉儲服務(wù)等非應(yīng)稅勞務(wù)，如果不在合同中約定好單獨(dú)開票結(jié)算，將視同增值稅混合銷售或者視同價外費(fèi)用處理，按照17%全額征稅，抵扣項很少甚至沒有。運(yùn)輸、技術(shù)服務(wù)、倉儲服務(wù)如果不發(fā)生在營改增試點(diǎn)地區(qū)，則按照營業(yè)稅征收，適用稅率為3%-5%，如果發(fā)生在營改增試點(diǎn)地區(qū)，則按增值稅征收，適用稅率為6%。不論是否發(fā)生在試點(diǎn)地區(qū)，如果在合同中約定好獨(dú)立開票，比17%稅率自然降低很多。在執(zhí)行過程中，如果營業(yè)執(zhí)照中的營業(yè)范圍沒有包含這些涉及價外費(fèi)用的項目，稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法時仍然會按視同銷售處理，這樣會增加涉稅風(fēng)險。建議企業(yè)如遇到上述涉及價外費(fèi)用的項目應(yīng)按照稅務(wù)部門要求增加營業(yè)范圍，這很容易做到。
二、選擇不同的結(jié)算方式對稅務(wù)成本影響
在銷售合同中約定好適當(dāng)?shù)慕Y(jié)算方式可減少因未收到貨款而提前墊付稅款的情況發(fā)生，甚至可以推遲確認(rèn)收入獲取一定的延期納稅利益，從資金成本角度降低企業(yè)稅務(wù)成本。
增值稅條例將增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定為：收訖銷售款項或者取得索取銷售款項憑據(jù)的當(dāng)天;先開具發(fā)票的，為開具發(fā)票的當(dāng)天。增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則按銷售結(jié)算方式的不同，將增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間具體規(guī)定為：
(1)采取直接收款方式銷售貨物，不論貨物是否發(fā)出，均為收到銷售款或者取得索取銷售款憑據(jù)的當(dāng)天;(2)采取托收承付和委托銀行收款方式銷售貨物，為發(fā)出貨物并辦妥托收手續(xù)的當(dāng)天;(3)采取賒銷和分期收款方式銷售貨物，為書面合同約定的收款日期的當(dāng)天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發(fā)出的當(dāng)天;(4)采取預(yù)收貨款方式銷售貨物，為貨物發(fā)出的當(dāng)天，但生產(chǎn)銷售生產(chǎn)工期超過12個月的大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等貨物，為收到預(yù)收款或者書面合同約定的收款日期的當(dāng)天;(5)委托其他納稅人代銷貨物，為收到代銷單位的代銷清單或者收到全部或者部分貨款的當(dāng)天。未收到代銷清單及貨款的，為發(fā)出代銷貨物滿180天的當(dāng)天;(6)銷售應(yīng)稅勞務(wù)，為提供勞務(wù)同時收訖銷售款或者取得索取銷售款的憑據(jù)的當(dāng)天;(7)納稅人發(fā)生本細(xì)則第四條第(三)項至第(八)項所列視同銷售貨物行為，為貨物移送的當(dāng)天。
根據(jù)條例及實(shí)施細(xì)則關(guān)于結(jié)算方式對于納稅義務(wù)發(fā)生時間規(guī)定，企業(yè)不要一發(fā)出貨物立即就開出發(fā)票，更不要提前開票;先收款如果貨物不能及時發(fā)出應(yīng)在合同中約定結(jié)算方式為預(yù)收款方式銷售，不要采取直接收款方式銷售;盡量不采用托收承付和委托銀行收款方式銷售，避免稅先交而貨款不能保證及時收回的情況發(fā)生;不能及時收到貨款的可以采用賒銷和分期收款方式，在合同中約定好收款日期，盡可能讓納稅時間不早于收到貨款時間;不能及時收到貨款的也可以采用委托代銷，等實(shí)際銷售后收到代銷清單再開票確認(rèn)收入繳稅。
三、銷售折扣、代銷行為對稅務(wù)成本影響
正確處理銷售折扣方式、方法和合理選擇委托代銷方式可以降低企業(yè)增值稅繳納基數(shù)，從而降低稅務(wù)成本。
1.銷售折扣
銷售折扣一般分為商業(yè)折扣和現(xiàn)金折扣兩種。所謂商業(yè)折扣，也叫“價格折扣”。它是銷售方銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)時，因購貨數(shù)量較大而給予購買方的一種價格優(yōu)惠;現(xiàn)金折扣是銷售單位采用賒銷的方式銷售貨物或應(yīng)稅勞務(wù)后，為了及時收回貨款而給予購貨方的一種折扣的辦法。因現(xiàn)金折扣不能扣減銷售額，需要按照原銷售額計算繳納增值稅，所以建議企業(yè)簽訂銷售合同時多采用“價格折扣”的銷售折扣方式。
《國家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干具體問題的規(guī)定》(國稅發(fā)(1993)154號)第二條規(guī)定：“納稅人采取折扣方式銷售貨物，如果銷售額和折扣額在同一張發(fā)票上分別注明的，可按折扣后的銷售額征收增值稅;如果將折扣額另開發(fā)票，不論其在財務(wù)上如何處理，均不得從銷售額中減除折扣額。”
許多企業(yè)在采用價格折扣銷售方式銷售時，往往是以每一家經(jīng)銷代理商的年銷售量來確定應(yīng)給予該代理商享受的銷售折扣率。在年中，由于生產(chǎn)企業(yè)不知道也不可能知道每家代理商到年底究竟能銷售多少，也就不能確定每家代理商應(yīng)享受的折扣率。所以，只好到年底或第二年的年初，一次性地結(jié)算應(yīng)給代理商的折扣總金額，單獨(dú)開具紅字發(fā)票。按規(guī)定這紅字金額是不能從銷售額中減除的。企業(yè)可以在采用價格折扣銷售方式銷售時采取預(yù)估折扣率的辦法來解決這一問題。即在年初銷售合同中按照上年該代理商銷售量以及本年預(yù)計趨勢預(yù)估本年可享受折扣率確定價格，如果你擔(dān)心有的經(jīng)銷代理商會發(fā)生比上年銷售量銳減而提前多享受折扣的情況，你完全可以在銷售合同中約定另外預(yù)收一定量保證金、押金等辦法來加以預(yù)防。年度結(jié)束，達(dá)到條件的退回保證金;達(dá)不到條件的不退保證金或押金，再視同價外費(fèi)用開票繳稅不遲。
例：某生產(chǎn)企業(yè)W銷售渠道是通過各地經(jīng)銷商代理銷售，銷售政策是先統(tǒng)一市場價格，每單件100元，然后根據(jù)每年實(shí)際銷售額給予折扣返還。其中有規(guī)定，年銷售100萬以下無折扣，年銷售100-199萬折扣2%，年銷售200-299萬折扣3%，300萬以上折扣4%。代理商Y過去的的一年銷售額為 200萬。原來操作方式是：平時每次發(fā)貨開票均按照單件100元結(jié)算，年底開出紅字發(fā)票6萬元沖抵貨款。6萬元紅字發(fā)票不能沖抵銷售，因為不在同一張發(fā)票上，W多交1.02萬元增值稅稅款。該生產(chǎn)企業(yè)如果采用預(yù)收保證金或押金方式，假如預(yù)估代理商Y新的一年銷售額繼續(xù)是200萬元，不會達(dá)到300萬元，在簽訂合同時約定好預(yù)收6萬元保證金，平時就可以按照97元每單件開票結(jié)算。到年底匯算如果只有90萬元，不退保證金，繳納1.02萬元增值稅稅款;如果只有150萬，退回Y代理商3萬元保證金，繳納0.51萬元增值稅稅款;如果超過200萬，退回全部保證金，不需補(bǔ)交稅款，這樣避免了折扣不在一張發(fā)票上不能抵減銷售額，也防止了銷售額銳減而提前多享受折扣的情況。
2.委托代銷
委托代銷一般有兩種方式：
其一，收取手續(xù)費(fèi)的代銷方式。即中間商按照生產(chǎn)企業(yè)制定的市場價格代銷其產(chǎn)品，根據(jù)實(shí)現(xiàn)銷售的商品數(shù)量，按照一定的比例向生產(chǎn)企業(yè)收取手續(xù)費(fèi)。這種手續(xù)費(fèi)收入對中間商而言是一種勞務(wù)收入，應(yīng)繳納營業(yè)稅。
其二，視同買斷的代銷方式。即中間商和生產(chǎn)企業(yè)約定一個協(xié)議價，如果產(chǎn)品可以銷售出去、雙方按照此協(xié)議價結(jié)算，實(shí)際售價可由中間商自定，實(shí)際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方中間商所有。
不管是收取手續(xù)費(fèi)還是視同買斷，委托方確認(rèn)收入實(shí)現(xiàn)的時間，都是以收到受托方代銷清單為準(zhǔn)。但視同買斷代銷方式，中間商的報酬會從銷售額中扣除，從而降低增值稅繳納基數(shù)。生產(chǎn)性企業(yè)簽訂銷售合同選擇代銷方式時從降低納稅成本角度應(yīng)選擇視同買斷方式。
綜上所述，只有加強(qiáng)銷售合同訂立過程的涉稅管理，正確區(qū)分混合銷售與兼營業(yè)務(wù)，合理劃分價外費(fèi)用，正確選擇結(jié)算方式，正確處理銷售折扣與委托代銷方式，以及規(guī)范好其他一些涉稅業(yè)務(wù)，才能真正規(guī)避納稅風(fēng)險，既不偷稅漏稅，也避免多納稅;既不會因遲延納稅而繳滯納金，也避免提前墊付稅款提高資金占用成本。
參考文獻(xiàn)：
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