價值鏈視角下內(nèi)部審計職能定位畢業(yè)論文
【摘要】價值鏈理論是將企業(yè)的業(yè)務流程看成價值增值的鏈式結構，而現(xiàn)代內(nèi)部審計旨在增加價值和改善組織的運營，因而將內(nèi)部審計與價值鏈理論相結合是研究現(xiàn)代內(nèi)部審計的創(chuàng)新思路。文章基于價值鏈視角將內(nèi)部審計在價值鏈活動中的職能進行重新定義，進一步探討內(nèi)部審計在企業(yè)中所發(fā)揮的價值增值作用。
【關鍵詞】價值鏈;內(nèi)部審計;職能定位：價值增值
一、引言
1.1華爾街爆發(fā)的金融危機引發(fā)了全球金融海嘯，隨之而來的是漫長的經(jīng)濟衰退期，其后中國內(nèi)部審計協(xié)會與德勤永華會計師事務所聯(lián)合發(fā)布的《2009年內(nèi)部審計熱點問題調(diào)查報告》顯示，金融危機的爆發(fā)促使內(nèi)部審計受到企業(yè)領導的普遍重視。內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企事業(yè)單位不可或缺的職能部門之一，在此次金融危機中充分暴露了當前模式下其職能定位難以滿足現(xiàn)代企業(yè)的需求，內(nèi)部審計轉型迫在眉睫。國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)在2009年1月修訂的《國際內(nèi)部審計專業(yè)實務框架》中將內(nèi)部審計定義為：“內(nèi)部審計是一種獨立、客觀的確認和咨詢活動，旨在增加價值和改善組織的運營。
1.2通過應用系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法，評價并改善風險管理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標�！眰鹘y(tǒng)的內(nèi)部審計職能所推崇的“監(jiān)督主導型”已隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化被摒棄，IIA在此次修訂的內(nèi)部審計定義中強調(diào)了內(nèi)部審計價值增值的重要性，提出內(nèi)部審計目的在于價值的增值和組織運營的改善，須起到風險管理、控制和治理的作用。邁克爾波特在《競爭優(yōu)勢》中指出價值鏈是“企業(yè)用以進行設計、生產(chǎn)、銷售、交貨以及對產(chǎn)品起輔助作用的各種活動的集合體，所有這些活動都可以用價值鏈表現(xiàn)出來”。價值鏈作為現(xiàn)代企業(yè)管理中的“流水線”，從產(chǎn)品研發(fā)設計開始，經(jīng)過生產(chǎn)加工直至到達顧客實現(xiàn)價值，將各種活動串聯(lián)起來最終使企業(yè)價值增值。
1.3其核心思想體現(xiàn)了企業(yè)創(chuàng)造價值增值各個業(yè)務流程部分的相對獨立性與相互關聯(lián)性。企業(yè)管理運用價值鏈理論，體現(xiàn)了運用系統(tǒng)性方法考慮企業(yè)的所有業(yè)務活動，有助于分析企業(yè)的競爭優(yōu)勢，并通過開發(fā)、生產(chǎn)、營銷、管理等價值活動進行合理整合，最終實現(xiàn)價值最大化。內(nèi)部審計的價值增值職能正是企業(yè)價值最大化目標實現(xiàn)的組成部分，因此將內(nèi)部審計置身于企業(yè)價值鏈中，以價值鏈視角觀察內(nèi)部審計實現(xiàn)價值增值，能有效地分析現(xiàn)代內(nèi)部審計實現(xiàn)旨在增加價值和改善組織運營目標的職能定位。
二、基于價值鏈視角的內(nèi)部審計要求
波特提出的價值鏈理論將企業(yè)的價值活動劃分為基本活動與輔助活動，其中基本活動是直接形成企業(yè)或者用戶價值的活動，輔助活動是對基本活動提供支持的活動。在任何產(chǎn)業(yè)內(nèi)競爭所涉及的各種輔助活動又可以分為四種基本類型：采購、人力資源管理、技術開發(fā)以及企業(yè)基礎設施。在每一類基本和輔助活動中，基于對競爭優(yōu)勢起作用的程度不同，可將其劃分為三種類型：
(1)直接活動，即直接涉及為買方創(chuàng)造價值的各種活動;
(2)間接活動，使直接活動的持續(xù)進行成為可能的各種活動;
(3)質(zhì)量保證，即確保其他活動質(zhì)量的各種活動。在價值鏈中，基本活動與直接活動是能直接為企業(yè)創(chuàng)造價值的活動，而輔助活動、間接活動以及質(zhì)量保證是為基本活動與直接活動的順利展開提供保障服務的。傳統(tǒng)的內(nèi)部審計工作重心屬于“經(jīng)濟監(jiān)督”范疇，其更多地關注價值鏈上基本活動與直接活動。然而隨著供求關系的變化，價值鏈中輔助活動的重要性日益凸現(xiàn)。因此基于價值鏈視角的內(nèi)部審計要求應著眼于以下兩個方面。
(一)公司戰(zhàn)略的價值增值
市場的不穩(wěn)定性以及多元化要求企業(yè)能敏銳地洞察環(huán)境的變化，迅速作出調(diào)整，這樣才能搶占市場的先機，因此企業(yè)戰(zhàn)略的制定及其及時性與預判性就顯得尤為重要。然而企業(yè)決策層往往受制于信息源以及環(huán)境的干擾，無法準確及時地把握企業(yè)戰(zhàn)略方向。此時內(nèi)部審計作為現(xiàn)代企業(yè)的“指南針”與“報警器”，其獨特的視角能為決策層在宏觀經(jīng)濟決策中敏銳地發(fā)現(xiàn)歧異性方面的競爭優(yōu)勢，并為決策層提供咨詢與建議，從而發(fā)揮內(nèi)部審計的“價值增值”作用，為企業(yè)贏得先機，實現(xiàn)價值增值。
(二)風險管理和內(nèi)部控制的價值增值
內(nèi)部審計作為企業(yè)的“免疫系統(tǒng)”，應該不僅能在出現(xiàn)問題時及時解決，更應該對企業(yè)可能面臨的各種風險進行識別、衡量、評價并為企業(yè)提供最優(yōu)化的風險應對及處理方案。內(nèi)部審計從風險管理的角度對企業(yè)價值鏈的各個環(huán)節(jié)進行監(jiān)督和評價，幫助企業(yè)完善和改進風險管理的控制體系，從而從整體上將經(jīng)營風險降到可接受的水平，為企業(yè)獲取優(yōu)勢，實現(xiàn)價值增值。另外，企業(yè)需要內(nèi)部審計通過內(nèi)部控制來推進企業(yè)價值增值，內(nèi)部控制作為企業(yè)自身“免疫系統(tǒng)”的核心環(huán)節(jié)，是保證會計信息質(zhì)量以及自我控制、自我約束的有效程序，同時也是降低企業(yè)成本、獲取成本競爭優(yōu)勢的重要環(huán)節(jié)。企業(yè)要求內(nèi)部審計可以和內(nèi)部控制相輔相成，共同發(fā)揮作用，從內(nèi)部完善企業(yè)的管理機制與控制機制，實現(xiàn)價值增值。
三、內(nèi)部審計在企業(yè)價
3.1值鏈中職能的重新定位根據(jù)以上分析，內(nèi)部審計在現(xiàn)代企業(yè)中應處于“公司戰(zhàn)略”的高度并且能完善企業(yè)風險管理和內(nèi)部控制機制。因此，基于價值鏈分析，內(nèi)部審計應在企業(yè)價值鏈中有著不同于以往的定位。內(nèi)部審計是企業(yè)價值鏈的一個環(huán)節(jié)，其從屬于輔助活動中的企業(yè)基礎設施活動�；A設施活動與其他輔助活動不同，它是通過整個價值鏈而不是單個活動起輔助作用。
3.2企業(yè)基礎設施有時被視為間接費用，但它卻是競爭優(yōu)勢的一個重要來源。從競爭優(yōu)勢角度考慮，內(nèi)部審計從屬于質(zhì)量保證活動。質(zhì)量保證活動常常影響到其他活動的效率，內(nèi)部審計對組織管理活動的有效性、適當性進行評價、測試和控制，這將有助于價值鏈其他間接活動諸如決策、進度安排、組織等活動提高質(zhì)量，同時也對直接活動產(chǎn)生一定的作用。也就是說內(nèi)部審計在價值鏈的定位是歸屬于質(zhì)量保證活動，同時對競爭優(yōu)勢起作用的直接活動與間接活動都產(chǎn)生影響。因此在波特價值鏈圖的基礎上，筆者對內(nèi)部審計在價值鏈環(huán)節(jié)中進行進一步的細分解。內(nèi)部審計為了體現(xiàn)價值增值應將其劃分為在風險管理、內(nèi)部控制方面和公司戰(zhàn)略層面的價值活動，其中風險管理、內(nèi)部控制方面的價值活動與公司戰(zhàn)略層面的價值活動也不是完全獨立的，而是相互影響相互促進的關系。
3.3在風險管理以及內(nèi)部控制層面獲得的信息可以作為內(nèi)部審計公司戰(zhàn)略層面的有效信息源，從而為決策層提供更及時、準確的決策建議，同時戰(zhàn)略層面的信息反饋也對內(nèi)部審計風險管理以及內(nèi)部控制的調(diào)整有積極的作用。新形勢下內(nèi)部審計職能的定位必須有助于企業(yè)核心競爭力的提升以及對企業(yè)的競爭優(yōu)勢有貢獻�；谝陨戏治�，企業(yè)內(nèi)部審計應將其定位于三方面的職能：評價職能、控制職能、咨詢職能。內(nèi)部審計的三方面職能共同作用于公司戰(zhàn)略層面與管理控制層面，并最終實現(xiàn)企業(yè)在內(nèi)部審計環(huán)節(jié)的價值增值。
(一)評價職能
評價職能也就是通常我們所說的內(nèi)部審計人員根據(jù)被審計對象的結果進行綜合性的評估與鑒定，比如評價被審計對象的計劃、預算以及決策是否可行等，并且在此基礎上分析其中存在的問題以及預防措施。在基于價值鏈視角的評價職能時，內(nèi)部審計針對的審計對象則是價值鏈上的增值活動。由于內(nèi)部審計在企業(yè)價值鏈上歸屬于企業(yè)基礎設施活動，其在輔助活動中有著相對宏觀且獨立的特殊地位，因此內(nèi)部審計不僅將增值活動中諸如研究開發(fā)、生產(chǎn)營銷等的基礎活動部分納入評價范圍，從而致力于企業(yè)營運的效率與效果，而且將自身所處的價值鏈輔助活動的相關管理也納入了評價范圍，從而致力于管理的效率與效果。由此內(nèi)部審計的評價職能可以貫穿于企業(yè)價值鏈的內(nèi)外，將企業(yè)營運水平與管理水平進行綜合評價，獲得企業(yè)價值鏈直接活動與間接活動的信息反饋與支持，也將企業(yè)整個價值鏈上的活動緊密聯(lián)系，優(yōu)化價值鏈，實現(xiàn)價值增值的目的。
(二)控制職能
眾所周知，審計的基本職能在于監(jiān)督，受托責任產(chǎn)生的信息不對稱導致內(nèi)部審計作為內(nèi)部委托人的監(jiān)督控制機制而存在。然而在IIA頒布《內(nèi)部審計責任書》NO.5之前，內(nèi)部審計控制職能的效用集中在協(xié)助管理層加強內(nèi)部管控，在此之后，內(nèi)部審計的控制職能拓展到整個組織，內(nèi)部審計控制職能的效用也隨之發(fā)生變化，由原先的內(nèi)部管控轉變?yōu)橹貙φw組織的風險識別和規(guī)避上。因此，基于價值鏈視角的內(nèi)部審計應對價值鏈整體的價值進行思考之后以風險作為導向，以價值增值作為目標通過控制企業(yè)的各項價值活動以期降低風險。隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的不斷變化，企業(yè)的經(jīng)營風險也大大增加，內(nèi)部審計的控制職能要求其對可能面臨的風險進行識別、評價以及制定方案措施，以將風險降低在可接受范圍之內(nèi)。對于風險的識別與評價需要建立在整個價值鏈的角度上，內(nèi)部審計評價職能致力于營運與管理雙層次，能從較高的高度宏觀上把握企業(yè)風險;控制職能使內(nèi)部審計可以從風險管理的角度對企業(yè)價值鏈各個環(huán)節(jié)進行監(jiān)督和評價，以規(guī)避可能出現(xiàn)的風險。
(三)咨詢職能
內(nèi)部審計的咨詢職能在2004年被IIA定義為：“為客戶提供建議及相關的服務活動，這種服務的性質(zhì)和范圍與客戶協(xié)商確定，它的目的是在內(nèi)部審計人員不承擔管理層職責的前提下，增加組織價值并改進組織的治理、風險管理以及控制過程�！眱�(nèi)部審計的咨詢職能已不再是以往評價職能之后的“附屬品”，而是體現(xiàn)價值增值的“關鍵”，這凸顯了現(xiàn)代內(nèi)部審計“重咨詢重增值”的發(fā)展方向。咨詢職能作為協(xié)助高級管理層及各階層管理層對公司戰(zhàn)略規(guī)劃而提供的增值服務，其在公司戰(zhàn)略與公司治理層面起著相當大的作用。首先在公司戰(zhàn)略層面，面對復雜多變的環(huán)境和日益激烈的市場競爭，以價值鏈為視角的內(nèi)部審計作為企業(yè)價值鏈中相對特殊的輔助環(huán)節(jié)，能夠對企業(yè)整體價值鏈各個部分都有足夠的了解和評價，加之審計的獨立性又會給其增加一個獨特的對企業(yè)整體價值鏈的觀察視角，內(nèi)部審計人員應該以“參謀”抑或是“顧問”的身份，站在整個價值鏈的宏觀角度對管理層制定的目標、決策、計劃以及在經(jīng)營過程中出現(xiàn)的問題和漏洞提出改進建議，幫助企業(yè)實現(xiàn)價值創(chuàng)造;其次在公司治理層面，內(nèi)部審計被視為企業(yè)價值增值的載體，其咨詢職能作用在于能使管理層有效識別威脅其所規(guī)劃的戰(zhàn)略方向和使其產(chǎn)生偏差的風險，并提示必要的修正。這與前述的內(nèi)部審計控制職能密切聯(lián)系。公司治理所面臨的風險與威脅來自于內(nèi)部機制與外部環(huán)境，而內(nèi)部審計通過控制職能將影響對企業(yè)價值鏈內(nèi)部的風險進行有效識別，通過整體價值鏈將外部反思形成的信息反饋于企業(yè)管理層，并提供合理化建議，達到價值增值的目的。
四、內(nèi)部審計職能在企業(yè)價值鏈中增值的實現(xiàn)路徑
4.1總體來說，評價和控制作用于企業(yè)內(nèi)部控制以及風險管理的價值活動以實現(xiàn)價值增值;咨詢則有助于宏觀的公司戰(zhàn)略規(guī)劃以及公司治理以實現(xiàn)企業(yè)的價值增值。在評價、控制方面，內(nèi)部審計作為從屬于企業(yè)質(zhì)量保證的重要環(huán)節(jié)，其在企業(yè)競爭優(yōu)勢的形成以及企業(yè)價值鏈活動中的地位都是舉足輕重的。其對企業(yè)創(chuàng)造價值的直接活動與增加價值的間接活動都產(chǎn)生直接或間接的影響，而內(nèi)部審計增值的方式表現(xiàn)為對直接活動與間接活動進行評價與控制以獲得合理保證。簡言之，內(nèi)部審計的評價、控制方面的增值作用體現(xiàn)在關注價值鏈持續(xù)改進的同時給管理層提供有關組織目標實現(xiàn)起決定性作用的程序及反饋系統(tǒng)的執(zhí)行情況及建議。
4.2在咨詢方面，內(nèi)部審計人員會根據(jù)組織管理的需要，針對價值鏈中基本活動、直接和間接活動中存在的問題提供解決方案，提出改進性建議，從而提高經(jīng)營管理的效率。在更高的層面，內(nèi)部審計人員根據(jù)以往對價值鏈各個環(huán)節(jié)的評價以及站在統(tǒng)籌分析價值鏈的基礎上，為管理層提供必要的建議和支持性依據(jù)。與此同時，本文認為，評價、控制與咨詢職能之間也不存在完全的獨立。根據(jù)以上可以看出，評價職能統(tǒng)籌企業(yè)營運及管理方面的效率與效果，而控制職能則在風險管理以及內(nèi)部控制方面規(guī)避風險、降低成本，兩者之間存在相互促進、相互依托的關系;咨詢職能則是建立在評價與控制之上的宏觀層次的控制與信息反饋。
4.3三者結合使審計目標與公司戰(zhàn)略目標相一致，最終實現(xiàn)價值增值。隨著我國改革的不斷深化，企業(yè)競爭不再是單一環(huán)節(jié)的競爭，而是將企業(yè)作為整體的競爭，如何保持競爭優(yōu)勢將是每個企業(yè)存續(xù)發(fā)展的命脈。企業(yè)價值鏈理論是以企業(yè)價值增值為目標的有效管理工具，而內(nèi)部審計同樣是具有業(yè)務整合、優(yōu)化資源配置的特殊部門，以價值鏈的視角定義企業(yè)的內(nèi)部審計職能能體現(xiàn)新形勢下內(nèi)部審計價值增值的實現(xiàn)。因此基于價值鏈的視角分析內(nèi)部審計，有助于內(nèi)部審計貫穿于企業(yè)運作的各個方面，可以降低企業(yè)的成本、經(jīng)營風險(評價、控制)，并為企業(yè)提供決策方面的相關服務(咨詢)以達到企業(yè)價值增值之目的，實現(xiàn)企業(yè)在當前對信息的需求。通過對內(nèi)部審計依據(jù)價值鏈理論進行職能重新定位，使其能為組織保持競爭優(yōu)勢。競爭優(yōu)勢來源于企業(yè)為客戶創(chuàng)造超過其成本的價值，競爭優(yōu)勢體現(xiàn)在低成本與歧異性兩個方面。
4.4其中低成本是指“從事價值活動中，取得低于競爭者的累積成本”;而歧異性在于“區(qū)別于其他同類產(chǎn)品的競爭優(yōu)勢”。通過對企業(yè)的價值鏈進行分析，以判斷當前價值鏈的規(guī)模以及架構是否能為企業(yè)帶來核心競爭優(yōu)勢，也就是說是否具有核心競爭力。核心競爭力即為比競爭者更低的成本與更快的速度提供出人意料的產(chǎn)品的能力。在發(fā)現(xiàn)價值鏈存在冗余部分以及無效甚至是高耗費低效率環(huán)節(jié)時應將其從價值鏈中去除，這也就是流程再造。內(nèi)部審計在宏觀角度對價值鏈競爭優(yōu)勢的保持進行整體掌控與整合，在競爭優(yōu)勢的“低成本”與“歧異性”上發(fā)揮作用。內(nèi)部審計在價值鏈上發(fā)揮其評價及控制職能以保持企業(yè)的競爭優(yōu)勢，當企業(yè)的競爭優(yōu)勢得以保持時，企業(yè)價值增值的目標將得以實現(xiàn)。在咨詢職能方面，內(nèi)部審計將評價與控制獲得的信息整合并反饋于管理層與董事會，這意味著咨詢是現(xiàn)代內(nèi)部審計為“增值服務”的核心職能。然而此職能在改善公司治理，發(fā)揮其價值增值作用的同時應基于以下幾方面的考慮。
(一)內(nèi)部審計的機構定位
以往的內(nèi)部審計機構定位處于企業(yè)的“邊緣化”狀態(tài)，內(nèi)部審計因工作重心集中在“經(jīng)濟監(jiān)督”上而無法獲取提供增值服務所需的信息，現(xiàn)代內(nèi)部審計機構應該盡快調(diào)整這種局面。胡繼榮(2009)認為內(nèi)部審計主要是滿足董事會(審計委員會)、高級管理層、運營層這三個不同層次需要，以實現(xiàn)服務價值的最大化。內(nèi)部審計在價值鏈中處于基礎設施中較為特殊的部門，應享有一定的權限使其能在宏觀層面獲得相關信息，然而Hermanson(2002)認為內(nèi)部審計機構隸屬于董事會并不合理。內(nèi)部審計應該保持其相對的獨立性，因此，內(nèi)部審計的咨詢職能應作為企業(yè)管理層合作伙伴的方式而存在。
(二)內(nèi)部審計重心應以價值增值為導向
當前經(jīng)濟形勢變化迅速，企業(yè)之間競爭異常激烈。隨著企業(yè)不斷挖掘，產(chǎn)品邊際效益喪失殆盡，若對企業(yè)價值鏈中每個環(huán)節(jié)都給予相同的關注明顯是不合適的。競爭優(yōu)勢的產(chǎn)生來源于低成本和歧異性，以價值增值為導向有助于內(nèi)部審計深入了解組織的業(yè)務流程，并合理區(qū)分組織增值過程中的關鍵環(huán)節(jié)以及輔助環(huán)節(jié)，進而對企業(yè)價值鏈進行有效識別。在識別價值鏈并區(qū)分關鍵環(huán)節(jié)及輔助環(huán)節(jié)(是否具有核心競爭力)之后，應進一步實施具體審計計劃，針對其具有核心競爭力的關鍵環(huán)節(jié)分配更多的審計資源，進行重點審計。比如在特定企業(yè)中，內(nèi)部審計應該將工作重心由常規(guī)控制項目諸如材料入庫、存貨出庫等流轉活動向新形勢下具有核心競爭力的如人力資源、計劃、質(zhì)量管理等基礎設施活動轉移。企業(yè)核心競爭力的體現(xiàn)是與高價值分不開的，這也是內(nèi)部審計應以價值增值為導向的。然而高價值往往伴隨著高風險，作為以風險規(guī)避為目標的內(nèi)部審計更應該著重關注此區(qū)域。企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營是一個具有高度協(xié)調(diào)性的整體，價值鏈存在的薄弱環(huán)節(jié)也是需要格外注意的。在價值鏈的薄弱環(huán)節(jié)往往伴隨著冗余以及規(guī)模不經(jīng)濟、效率低下的情況，對此內(nèi)部審計應該綜合考慮時間成本進行分配資源，識別其中的冗余、低效環(huán)節(jié)并刪除或業(yè)務流程再造。
(三)內(nèi)部審計應著重于風險管理與公司治理
企業(yè)的風險防范應基于整個價值鏈來考慮，因為風險雖可能產(chǎn)生于一個環(huán)節(jié)，但是由于企業(yè)各部門整體上是一個鏈式的結構，風險會隨著產(chǎn)業(yè)鏈逐步擴散。內(nèi)部審計本身并不參與經(jīng)營業(yè)務活動，其在價值鏈上處于相對特殊的輔助活動環(huán)節(jié)，因此內(nèi)部審計相較之其他業(yè)務部門更具有宏觀性與相對獨立性，這種特殊性有利于內(nèi)部審計對風險進行有效識別。內(nèi)部審計應以風險為導向對整體的價值鏈進行控制與監(jiān)督評價，并及時反饋信息。在公司治理層面，內(nèi)部審計能夠對風險進行管控又不存在身處管理層的諸多信息不對稱，內(nèi)部審計的風險管控能有效促進企業(yè)公司治理機制的完善與優(yōu)化，而良好的公司治理環(huán)境也是內(nèi)部審計工作的前提，兩者目標一致，都是最終實現(xiàn)企業(yè)價值增值。
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