我國(guó)利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題研究會(huì)計(jì)畢業(yè)論文

時(shí)間：2024-06-11 23:52:35 論文范文我要投稿

　　[摘要]本文對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)法規(guī)沒有明確規(guī)范或雖有所規(guī)范但作者認(rèn)為所做規(guī)范不正確的幾個(gè)利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)問(wèn)題：虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序、利潤(rùn)分配的順序、股票股利的會(huì)計(jì)處理等，提出了自己的見解，以期對(duì)修訂有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)、指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)有所裨益。

我國(guó)利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)的幾個(gè)問(wèn)題研究會(huì)計(jì)畢業(yè)論文

　　[關(guān)鍵詞]虧損彌補(bǔ)；利潤(rùn)分配；股票股利

　　一、我國(guó)虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配的順序

　　利潤(rùn)是我國(guó)會(huì)計(jì)上反映經(jīng)營(yíng)成果的重要指標(biāo)，虧損是利潤(rùn)的反面。虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配是財(cái)務(wù)與會(huì)計(jì)中的重要問(wèn)題之一。但是，我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)法規(guī)對(duì)于虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配的規(guī)范，或者不明確，或者容易使人產(chǎn)生歧義，影響了會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，有必要研究虧損彌補(bǔ)和利潤(rùn)分配會(huì)計(jì)問(wèn)題，為修訂有關(guān)會(huì)計(jì)法規(guī)做準(zhǔn)備。

　�。ㄒ唬┨潛p彌補(bǔ)的來(lái)源和順序

　　我國(guó)關(guān)于虧損彌補(bǔ)的會(huì)計(jì)法規(guī)主要有《公司法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等。

　　《公司法》第6章第177條涉及到虧損彌補(bǔ)，規(guī)定“公司的法定公積金不足以彌補(bǔ)上一年度公司虧損的，在依照前款規(guī)定提取法定公積金和法定公益金之前，應(yīng)當(dāng)先用當(dāng)年利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。”[1]這條規(guī)定沒有十分明確地闡明虧損彌補(bǔ)的順序，但我們可以從行文中推斷：法定公積金補(bǔ)虧在年利潤(rùn)補(bǔ)虧之前。該條的主要問(wèn)題是：虧損彌補(bǔ)的對(duì)象不應(yīng)是“上一年度虧損”額，而是“上一年度末（累計(jì)）未彌補(bǔ)虧損額”，因?yàn)椤吧弦荒甓忍潛p”顯然首先用上一年度期初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)。這樣彌補(bǔ)后，上一年末就可能不但沒有虧損，而且有未分配利潤(rùn)。

　　《公司法》第179條規(guī)定，“公司的公積金用于彌補(bǔ)公司的虧損，擴(kuò)大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)或者轉(zhuǎn)為增加公司資本。”[1]該條告訴我們，公積金可以彌補(bǔ)虧損；但是它沒有明確此處的公積金包括些什么？是“法定公積金”呢？還是“法定公積金”、“任意公積金”和“資本公積金”之和呢？從《公司法》行文的順序推斷，似乎應(yīng)是后者。問(wèn)題是，這三個(gè)公積金彌補(bǔ)虧損的順序仍未交待。我國(guó)資本公積金中有很多不同性質(zhì)的項(xiàng)目，哪些項(xiàng)目可以用來(lái)補(bǔ)虧、哪些不可以呢？不得而知。另外《公司法》中的“法定公積金”與同年生效的行業(yè)財(cái)務(wù)制度和現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》中的“法定盈余公積”用詞不一致，執(zhí)行起來(lái)很不方便。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第31條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的年度虧損，可以用下一年度的利潤(rùn)彌補(bǔ)；下一年度利潤(rùn)不足彌補(bǔ)的，可以在五年內(nèi)用所得稅前利潤(rùn)延續(xù)彌補(bǔ)。延續(xù)五年未彌補(bǔ)的虧損，用繳納所得稅后的利潤(rùn)彌補(bǔ)�！盵2]這一條很容易使人產(chǎn)生歧義和費(fèi)解，因?yàn)樗鼪]有明確指出此條所規(guī)定的年度虧損實(shí)質(zhì)是指納稅虧損，即應(yīng)納稅所得額出現(xiàn)虧損，而不是指會(huì)計(jì)虧損。會(huì)計(jì)上出現(xiàn)年度虧損不一定就會(huì)出現(xiàn)納稅虧損，會(huì)計(jì)上有年度利潤(rùn)不一定就不會(huì)出現(xiàn)納稅虧損，因?yàn)槟甓葢?yīng)納稅所得額是以年度會(huì)計(jì)利潤(rùn)額為基礎(chǔ)按照稅法調(diào)整得出的。會(huì)計(jì)上的年度虧損顯然首先用本年度期初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)；會(huì)計(jì)上虧損彌補(bǔ)的對(duì)象應(yīng)當(dāng)是上年末（累計(jì)）未彌補(bǔ)的虧損，即現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度中“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶的年期初借方余額。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第31條所規(guī)定的內(nèi)容應(yīng)由稅法規(guī)范；由《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)范容易使人產(chǎn)生誤解，將其理解為會(huì)計(jì)虧損的彌補(bǔ)。事實(shí)上，《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例》第11條對(duì)年度納稅虧損彌補(bǔ)做出了規(guī)定，即“納稅人發(fā)生年度虧損的，可以用下一納稅年度的所得彌補(bǔ)；下一納稅年度的所得不足彌補(bǔ)的，可以逐年延續(xù)彌補(bǔ)，但是延續(xù)彌補(bǔ)期最長(zhǎng)不得超過(guò)五年�！盵3]《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第28條對(duì)納稅虧損彌補(bǔ)期限也做出了詳細(xì)的解釋。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第32條規(guī)定：“法定公積金用于彌補(bǔ)虧損，按照國(guó)家規(guī)定轉(zhuǎn)增資本金等�！盵2]但它沒有提到任意盈余公積；資本公積、公益金是否可以彌補(bǔ)虧損也沒有說(shuō)明，若與《公司法》第179條相對(duì)照，人們對(duì)此仍有懸念�？梢钥闯�，《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》對(duì)會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序仍不明確。

　　《工業(yè)企業(yè)財(cái)務(wù)制度》第65條指出，盈余公積金可用于彌補(bǔ)虧損。[4]但它同樣沒有說(shuō)明資本公積、公益金是否可以補(bǔ)虧，對(duì)會(huì)計(jì)虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序仍不明朗。

　　中國(guó)證監(jiān)會(huì)《公開發(fā)行證券的公司信息披露規(guī)范問(wèn)答》（以下簡(jiǎn)稱“問(wèn)答”）第3號(hào)《彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來(lái)源、程序及信息披露》對(duì)上市公司彌補(bǔ)累計(jì)虧損的來(lái)源和順序作了規(guī)定，即：（1）公司當(dāng)年對(duì)累計(jì)虧損的彌補(bǔ)，應(yīng)按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序依次彌補(bǔ)。法定公益金不得用于彌補(bǔ)虧損。（2）公司采用上述方式仍不足以彌補(bǔ)累計(jì)虧損的，可通過(guò)資本公積中的股本溢價(jià)、接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入及其他資本公積明細(xì)科目部分加以彌補(bǔ)。[5]

　　《問(wèn)答》明確了公開發(fā)行證券的公司會(huì)計(jì)累計(jì)虧損彌補(bǔ)的來(lái)源和順序，解決了《公司法》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、行業(yè)會(huì)計(jì)制度等沒有明確規(guī)范的問(wèn)題。但是《問(wèn)答》僅對(duì)公開發(fā)行證券的公司有效，其他企業(yè)仍然沒有明確的法律依據(jù)，且《問(wèn)答》法律效力不強(qiáng)，而虧損彌補(bǔ)屬于利潤(rùn)分配問(wèn)題，涉及到有關(guān)各方的切身利益以及會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。因此，應(yīng)盡早修訂《公司法》和有關(guān)會(huì)計(jì)制度對(duì)虧損彌補(bǔ)的規(guī)定。

　　《問(wèn)答》的資本公積中的股本溢價(jià)可以彌補(bǔ)虧損的規(guī)定很值得商榷。任意盈余公積、法定盈余公積本來(lái)屬于以前年度的利潤(rùn)，將其用于彌補(bǔ)以前年度的累積虧損是合理的；資本公積中的接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入項(xiàng)目具有利潤(rùn)性質(zhì)，用于彌補(bǔ)虧損也是可以理解的。但是股本溢價(jià)本應(yīng)是股東對(duì)企業(yè)投入資本的一部分，而我國(guó)記入股本的投入資本僅是股票股數(shù)乘以股票面值（股票面值是1元），因此大部分投入資本被記入股本溢價(jià)。用股本溢價(jià)彌補(bǔ)虧損等于是用投入資本彌補(bǔ)虧損，這會(huì)導(dǎo)致如下后果：第一，混淆了投入資本與利潤(rùn)的界線，侵蝕了企業(yè)的投入資本；第二，可分配利潤(rùn)額、盈余公積、年末未分配利潤(rùn)等指標(biāo)質(zhì)量下降，因?yàn)樗鼈儾⒎且欢▉?lái)自企業(yè)的資本增值；第三，應(yīng)付股利中的一部分可能屬于投入資本的返還。

　　筆者對(duì)虧損彌補(bǔ)的順序和來(lái)源的見解如下：

　　1.如果本年度有年初未分配利潤(rùn)（即“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶貸方有期初余額），那么本年度的會(huì)計(jì)虧損就自然通過(guò)“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶，由年初未分配利潤(rùn)彌補(bǔ)。彌補(bǔ)結(jié)果若“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶出現(xiàn)貸方余額，即為年末未分配利潤(rùn)；若該賬戶出現(xiàn)借方余額，即為年末未彌補(bǔ)虧損。

　　2.對(duì)于上年度的未彌補(bǔ)虧損（即“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶的年初借方余額），在本年度應(yīng)按照任意盈余公積、法定盈余公積的順序補(bǔ)虧，但法定盈余公積不得低于注冊(cè)資本的25%.

　　3.若任意盈余公積、法定盈余公積仍不足以彌補(bǔ)虧損，再用資本公積中的接受現(xiàn)金捐贈(zèng)、撥款轉(zhuǎn)入、外幣貨幣資金折算差額等非準(zhǔn)備項(xiàng)目補(bǔ)虧，但資本公積中的股本溢價(jià)、接受捐贈(zèng)非現(xiàn)金資產(chǎn)準(zhǔn)備、股權(quán)投資資金準(zhǔn)備等項(xiàng)目不得用于彌補(bǔ)虧損。

　　4.若上述項(xiàng)目仍不能彌補(bǔ)虧損，則用計(jì)提法定盈余公積金和法定公益金前的本年度利潤(rùn)彌補(bǔ)虧損。

　　5.不應(yīng)將會(huì)計(jì)虧損的彌補(bǔ)和年度納稅虧損的彌補(bǔ)混為一談。年度納稅虧損的彌補(bǔ)應(yīng)在稅法中規(guī)定。由于年度納稅虧損彌補(bǔ)情況不能在現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》所設(shè)置的會(huì)計(jì)賬戶中清晰地得到反映，所以建議在賬戶外設(shè)置“年度納稅虧損彌補(bǔ)登記簿”，詳細(xì)反映年度納稅虧損彌補(bǔ)情況。

　�。ǘ├麧�(rùn)分配的順序

　　《公司法》第6章第177條規(guī)定：“公司分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)提取利潤(rùn)的10%列入公司法定公積金，并提取利潤(rùn)的5%至10%列入公司法定公益金�！盵1]按照該條規(guī)定理解，公司應(yīng)直接分配當(dāng)年稅后利潤(rùn)，并且直接根據(jù)稅后利潤(rùn)規(guī)定的百分比提取法定公積金和法定公益金。而實(shí)際情況卻是：如果公司有年初未彌補(bǔ)虧損，應(yīng)先彌補(bǔ)虧損，彌補(bǔ)虧損后的稅后利潤(rùn)才可以作為基數(shù)提取“兩金”；如果公司有年初未分配利潤(rùn)，那么年初未分配利潤(rùn)與本年稅后利潤(rùn)之和才是可供分配利潤(rùn)，當(dāng)年稅后利潤(rùn)才是計(jì)提“兩金”的基礎(chǔ)。

　　《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》第32條對(duì)利潤(rùn)分配的順序作了如下規(guī)定，企業(yè)“繳納所得稅后的利潤(rùn)，除國(guó)家另有規(guī)定者外，按照下列順序分配：（1）被沒收的財(cái)物損失，違反稅法規(guī)定支付滯納金和罰款。（2）彌補(bǔ)企業(yè)以前年度虧損。（3）提取法定公積金。法定公積金用于彌補(bǔ)虧損，按照國(guó)家規(guī)定轉(zhuǎn)增資本金等。（4）提取公益金。公益金主要用于企業(yè)職工的集體福利設(shè)施支出。（5）向投資者分配利潤(rùn)。企業(yè)以前年度未分配的利潤(rùn)，可以并人本年度向投資者分配�！盵2]

　　上述規(guī)定存在如下問(wèn)題：

　　1.企業(yè)被沒收的財(cái)物損失，支付的各項(xiàng)稅收的滯納金和罰款，應(yīng)計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出，在稅前列支，這一點(diǎn)已經(jīng)在《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》等法規(guī)中得到了糾正。

　　2.企業(yè)的稅后利潤(rùn)并非直接用來(lái)彌補(bǔ)以前年度虧損，而是先以盈余公積金、資本公積金的某些項(xiàng)目彌補(bǔ)虧損，若仍未能彌補(bǔ)，才用稅后利潤(rùn)彌補(bǔ)。

　　3.應(yīng)用該條文尚不能明確計(jì)提法定公積金、公益金的基數(shù)。

　　《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》第110條對(duì)利潤(rùn)分配的順序作如下規(guī)定：“企業(yè)當(dāng)期實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，加上年初未分配利潤(rùn)（或減去年初未彌補(bǔ)虧損）和其他轉(zhuǎn)入后的余額，為可供分配的利潤(rùn)�？晒┓峙涞睦麧�(rùn)，按下列順序分配：（1）提取法定盈余公積；（2）提取法定公益金�！盵6]

　　上述利潤(rùn)分配的順序仍不清晰。按照條文理解，可供分配的利潤(rùn)=本年凈利潤(rùn)+年初未分配利潤(rùn)+其他轉(zhuǎn)入；或可供分配的利潤(rùn)=本年凈利潤(rùn)-年初未彌補(bǔ)虧損+其他轉(zhuǎn)入。前一等式不正確，因?yàn)樵谀瓿跤形捶峙淅麧?rùn)的情況下，沒有“其他轉(zhuǎn)入”；后一等式正確，但利潤(rùn)分配的順序仍不清楚。

　　筆者認(rèn)為，規(guī)定利潤(rùn)分配的順序必須同時(shí)規(guī)定虧損彌補(bǔ)的順序，因?yàn)樘潛p彌補(bǔ)本屬于利潤(rùn)分配的范疇。

　　利潤(rùn)分配的順序可分如下幾種情況：

　　1.如果年初有未分配利潤(rùn)（即“利潤(rùn)分配——未分配的利潤(rùn)”賬戶有年初貸方余額），并且本年度有凈利潤(rùn)，那么年初未分配利潤(rùn)加本年度凈利潤(rùn)就為可供分配的利潤(rùn)。可供分配利潤(rùn)的分配順序是：（1）提取法定盈余公積（按凈利潤(rùn)的規(guī)定比例提�。�；（2）提取法定公益金（按凈利潤(rùn)的規(guī)定比例提�。�；（3）可供分配的利潤(rùn)減去提取的法定盈余公積、法定公益金后，為可供投資者分配的利潤(rùn)。可供投資者分配的利潤(rùn)再按下列順序分配：1）應(yīng)付優(yōu)先股股利；2）提取任意盈余公積；3）應(yīng)付普通股股利；4）轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利。

　　2.如果年初有未分配利潤(rùn)，本年度有虧損，且兩者相加為正數(shù)，即為可供投資者分配的利潤(rùn)，公司可視具體情況向投資者分配利潤(rùn)；如果兩者相加為負(fù)數(shù)，即為年末未彌補(bǔ)虧損，待下年度繼續(xù)彌補(bǔ)。

　　3.如果年初有未彌補(bǔ)虧損（即“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”賬戶有年初借方余額），且本年度有凈利潤(rùn)，那么就應(yīng)按照任意盈余公積、法定盈余公積、資本公積（有關(guān)項(xiàng)目）的順序彌補(bǔ)虧損，若仍不足以彌補(bǔ)虧損，再用本年度凈利潤(rùn)彌補(bǔ)。本年度凈利潤(rùn)減去彌補(bǔ)虧損后的余額為可供分配的利潤(rùn)�？晒┓峙淅麧�(rùn)的分配順序與第一種情況相同，但計(jì)提兩金的基數(shù)不應(yīng)再是凈利潤(rùn)，而是可供分配的利潤(rùn)。

　　4.如果年初有未彌補(bǔ)虧損，且本年度有虧損，那么兩者合計(jì)數(shù)就為年末未彌補(bǔ)虧損，待下年度繼續(xù)彌補(bǔ)虧損。

　　《公司法》規(guī)定，法定公益金從年度凈利潤(rùn)中提取，用于職工集體福利，因此，法定公益金在未使用前不能用于彌補(bǔ)虧損。但法定公益金被用于職工集體福利、從而轉(zhuǎn)入一般盈余公積以后，可以用于彌補(bǔ)虧損，因?yàn)榉ǘü娼鹜瑯觼?lái)源于利潤(rùn)的積累。

　　二、股票股利的會(huì)計(jì)處理

　　我國(guó)股份有限公司向普通股股東分配利潤(rùn)通常采用現(xiàn)金股利和股票股利兩種方式�，F(xiàn)金股利是指公司以現(xiàn)金向股東支付股利的利潤(rùn)分配方式，當(dāng)公司實(shí)際向股東支付股利時(shí)，現(xiàn)金會(huì)流出企業(yè)。股票股利是公司將計(jì)算出的應(yīng)付給股東的利潤(rùn)以普通股股票支付的一種利潤(rùn)分配方式。股票股利一般來(lái)源于公司有年度利潤(rùn)情況下的可供投資者分配的利潤(rùn)；符合規(guī)定條件的企業(yè)，在虧損被彌補(bǔ)后也可以用盈余公積分派股票股利，但法定盈余公積不得低于注冊(cè)資本的25%.股票股利俗稱送紅股；資本公積轉(zhuǎn)增股本時(shí)向股東派送的股票有時(shí)也被稱為送紅股。應(yīng)當(dāng)指出的是，股票股利是以留存收益派發(fā)股票，而資本公積轉(zhuǎn)增股本則是以資本公積派發(fā)股票，二者有不同的性質(zhì)，所以有必要做出區(qū)分。

　　由于股票股利是以股票而不是以現(xiàn)金等資產(chǎn)向股東支付，所以它具有如下特點(diǎn)：（1）資產(chǎn)沒有流出企業(yè)，資產(chǎn)總額未變，所有者權(quán)益總額也未變；（2）改變的僅是所有者權(quán)益內(nèi)部的結(jié)構(gòu)，即部分留存收益轉(zhuǎn)變成了投入資本；（3）投資者在企業(yè)中的權(quán)益比例也沒有改變�，F(xiàn)行企業(yè)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，對(duì)企業(yè)董事會(huì)提出的年度利潤(rùn)分配方案中的股票股利分配方案不做賬務(wù)處理，也不將其列入報(bào)告年度的利潤(rùn)分配表，而是在經(jīng)股東大會(huì)批準(zhǔn)分派股票股利并辦理了增資手續(xù)以后，借記“利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作股本的普通股股利”科目，貸記“股本”科目。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果是，利潤(rùn)分配中的股票股利被列入了下一年度的利潤(rùn)分配表。

　　現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股票股利的賬務(wù)處理方式是否合理呢？讓我們來(lái)做一分析�，F(xiàn)行會(huì)計(jì)制度和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)股票股利的賬務(wù)處理方式所導(dǎo)致的結(jié)果是：第一，本年度的利潤(rùn)分配方案未得到全面、完整的反映，股票股利分配作為一項(xiàng)利潤(rùn)分配被反映到下一年度的利潤(rùn)分配表上，使本年度的年末未分配利潤(rùn)虛增，下一年度的年末未分配利潤(rùn)虛減。第二，由于本年度董事會(huì)宣告分派股票股利時(shí)未做賬務(wù)處理，所以企業(yè)對(duì)股東的現(xiàn)時(shí)義務(wù)未能在賬內(nèi)和表內(nèi)得到反映。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則認(rèn)為，如果（股票股利）采用與現(xiàn)金股利相同的處理方法，在董事會(huì)提出利潤(rùn)分配方案時(shí)則須作為負(fù)債處理，這勢(shì)必對(duì)企業(yè)的負(fù)債權(quán)益比例產(chǎn)生影響，從而有可能導(dǎo)致一些股東對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況產(chǎn)生誤解。[7]準(zhǔn)則的意思是，董事會(huì)宣告股票股利時(shí)不能作為負(fù)債處理，否則會(huì)產(chǎn)生錯(cuò)誤的負(fù)債權(quán)益比例，從而將誤導(dǎo)股東。我們按照會(huì)計(jì)學(xué)理論來(lái)分析，應(yīng)付股票股利是不是負(fù)債呢？IASC的《編制財(cái)務(wù)報(bào)表的框架》認(rèn)為：“負(fù)債是指企業(yè)由于過(guò)去事項(xiàng)而承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，該義務(wù)的履行預(yù)期會(huì)導(dǎo)致含有經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源流出企業(yè)�！彼€認(rèn)為：“現(xiàn)時(shí)義務(wù)的履行，可采取若干方式，例如：（1）支付現(xiàn)金，（2）轉(zhuǎn)讓其他資產(chǎn)，（3）提供勞務(wù)，（4）以其他義務(wù)替換該項(xiàng)義務(wù)，（5）將該義務(wù)轉(zhuǎn)換為權(quán)益�！盵8]顯然，應(yīng)付股票股利是企業(yè)承擔(dān)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)，其履行方式是將該義務(wù)轉(zhuǎn)換為權(quán)益。因此，應(yīng)付股票股利符合負(fù)債的定義。通過(guò)上述分析，筆者認(rèn)為，股票股利的正確會(huì)計(jì)處理方式是：（1）董事會(huì)在宣告發(fā)放股票股利時(shí)，應(yīng)借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付股票股利”科目，貸記“應(yīng)付股票股利”科目；（2）將應(yīng)付股票股利作為一項(xiàng)負(fù)債列示在資產(chǎn)負(fù)債表負(fù)債方的流動(dòng)負(fù)債和長(zhǎng)期負(fù)債之后；（3）將利潤(rùn)分配——應(yīng)付股票股利，列示在宣告分配利潤(rùn)年度利潤(rùn)分配表的應(yīng)付現(xiàn)金股利項(xiàng)目之后；（4）當(dāng)次年股東大會(huì)批準(zhǔn)了利潤(rùn)分配方案并辦理了注冊(cè)資本的變更手續(xù)后，借記“應(yīng)付股票股利”科目，貸記“股本”、“資本公積”科目。這樣進(jìn)行賬務(wù)處理，不但沒有歪曲負(fù)債權(quán)益比例，而且使其得到了正確的反映；資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表中的未分配利潤(rùn)項(xiàng)目、利潤(rùn)分配表中的利潤(rùn)分配項(xiàng)目也同樣得到了正確、完整的反映。

　　下面探討發(fā)放股票股利時(shí)留存收益金額如何結(jié)轉(zhuǎn)到資本賬戶。

　　企業(yè)發(fā)放股票股利時(shí)留存收益如何結(jié)轉(zhuǎn)至資本賬戶，實(shí)質(zhì)是按照股票面值結(jié)轉(zhuǎn)至“股本”賬戶，還是按照股票市價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)至“股本”和“資本公積”科目。同樣的留存收益金額，在股票市價(jià)大于股票面值的情況下，按面值結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的股票股數(shù)和股本總額將遠(yuǎn)大于按市價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)的股票股數(shù)和股本總額。不同的股票股數(shù)會(huì)導(dǎo)致不同的每股盈余；普通股股數(shù)越多，每股盈余越低。每股盈余是計(jì)算確定股票內(nèi)在價(jià)值的基礎(chǔ)，隨著每股盈余的降低，股票的內(nèi)在價(jià)值將隨之降低。股票內(nèi)在價(jià)值應(yīng)是股票價(jià)格的基礎(chǔ)，從理論上說(shuō)，股票內(nèi)在價(jià)值降低，股票價(jià)格將隨之降低。但在股票二級(jí)市場(chǎng)上，股票價(jià)格由供求決定，股票內(nèi)在價(jià)值降低，股票價(jià)格不一定降低；股票價(jià)格與股票內(nèi)在價(jià)值相背離的程度，反映了股價(jià)脫離基本面值的程度。

　　發(fā)放股票股利時(shí)，留存收益如何結(jié)轉(zhuǎn)至資本賬戶，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)制度（2001）》規(guī)定，企業(yè)經(jīng)股東大會(huì)或類似機(jī)構(gòu)批準(zhǔn)分派股票股利，應(yīng)于實(shí)際分派股票股利時(shí)，借記“利潤(rùn)分配——轉(zhuǎn)作資本（或股本）的普通股股利”科目，貸記“實(shí)收資本”或“股本”科目。[6]可見，我國(guó)會(huì)計(jì)制度規(guī)定，實(shí)際發(fā)放股票股利時(shí)按照股票面值從留存收益轉(zhuǎn)至“股本”科目。我國(guó)普通股股票的面值是1元，這種股票股利會(huì)計(jì)處理方法事實(shí)上造成了股東在接受股票股利送股時(shí)，股價(jià)只有1元。

　　我國(guó)會(huì)計(jì)制度對(duì)股票股利按照面值結(jié)轉(zhuǎn)的方式是否合理呢？我們從會(huì)計(jì)理論和發(fā)放股票股利對(duì)股票市場(chǎng)的影響兩個(gè)方面進(jìn)行分析。

　　從會(huì)計(jì)理論來(lái)看，企業(yè)向股東發(fā)放股票股利，屬于交易中的非互惠轉(zhuǎn)讓。我們知道，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)中的財(cái)務(wù)報(bào)表子系統(tǒng)反映企業(yè)已發(fā)生的交易或事項(xiàng)。交易是一種特定的外部事項(xiàng)，是企業(yè)與其他會(huì)計(jì)主體或個(gè)人之間轉(zhuǎn)交價(jià)值物（經(jīng)濟(jì)利益）的外部事項(xiàng)。交易可分為交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。交換是指企業(yè)和其他會(huì)計(jì)主體或個(gè)人之間的互惠轉(zhuǎn)讓，參加轉(zhuǎn)讓的每一方都有價(jià)值收入或放棄，如產(chǎn)品或勞務(wù)的購(gòu)買或銷售。非互惠轉(zhuǎn)讓是指企業(yè)與其他會(huì)計(jì)主體或個(gè)人之間資產(chǎn)或權(quán)益的單方向轉(zhuǎn)讓，它沒有直接收到（或交付）價(jià)值作為交換，如業(yè)主投資、分派股利、稅款的繳納。筆者認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)決定了財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量屬性是（市場(chǎng)）交換價(jià)格，現(xiàn)行實(shí)務(wù)中的多種計(jì)量屬性都從屬于交換價(jià)格。[9]但是在債務(wù)重組、非貨幣性交易、非互惠性轉(zhuǎn)讓等交易活動(dòng)中，經(jīng)常沒有市場(chǎng)交換價(jià)格，因此在財(cái)務(wù)報(bào)表計(jì)量中有必要引入公允價(jià)值概念。公允價(jià)值是市場(chǎng)交換價(jià)格的延伸；在沒有市場(chǎng)交換價(jià)格的情況下，財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)量屬性應(yīng)采用模擬的交換價(jià)格（如現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價(jià)、可變現(xiàn)價(jià)值等計(jì)量屬性）；交換價(jià)格、模擬的交換價(jià)格，都是公允價(jià)值的表現(xiàn)形式。發(fā)放股票股利作為一種非互惠轉(zhuǎn)讓，在企業(yè)與投資者之間盡管沒有實(shí)際的交換，也沒有市場(chǎng)交換價(jià)格，但用模擬的市場(chǎng)交換價(jià)格來(lái)計(jì)量股票股利才是符合邏輯的。筆者認(rèn)為，我國(guó)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——所有者權(quán)益（征求意見稿）》對(duì)股票股利的規(guī)定是比較合理的，它認(rèn)為，“股份有限公司確定分配給股東的股票股利，應(yīng)按該種股票的該次發(fā)行價(jià)格確定其價(jià)值；如果該次作為股利發(fā)放的該種股票沒有發(fā)行價(jià)格，則應(yīng)根據(jù)公司連續(xù)盈利情況如財(cái)產(chǎn)增值情況確定股票股利的價(jià)值，按確定的股票股利的價(jià)值減少留存收益。”[10]這項(xiàng)規(guī)定，實(shí)質(zhì)是以模擬的交換價(jià)格來(lái)作為股票股利的計(jì)量屬性。

　　美國(guó)對(duì)股票股利的會(huì)計(jì)處理，分小比例股票股利和大比例股票股利兩種情況。當(dāng)股票股利比例低于20%—25%時(shí)，為小比例股票股利，按增發(fā)股份的市價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)。制定該準(zhǔn)則的美國(guó)會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）對(duì)此的解釋是，當(dāng)發(fā)放小比例股票股利時(shí)，投資者會(huì)將其視為收益的分配。當(dāng)股票股利高于20%—25%時(shí)，為大比例股票股利，CAP提供了兩種備選處理方法：一是根據(jù)所在州公司法的規(guī)定，按面值或設(shè)定價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)，并建議將此股票股利描述為股票分割；二是在州公司法對(duì)此未做規(guī)定時(shí)，按照股票分割不做賬務(wù)處理。筆者認(rèn)為，美國(guó)對(duì)股票股利的會(huì)計(jì)處理方法是符合會(huì)計(jì)理論邏輯的。

　　從對(duì)股票市場(chǎng)的影響來(lái)看，如果按照我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度的規(guī)定，按照股票面值結(jié)轉(zhuǎn)，即按照我國(guó)股票面值1元對(duì)發(fā)放股票股利的留存收益折算普通股股數(shù)，那么折算出的普通股股數(shù)則勢(shì)必很多！這樣對(duì)股市的沖擊會(huì)很大，加劇了股市的炒作和泡沫。如果股票的面值與市價(jià)比較接近，情況就會(huì)好些，但實(shí)際上我國(guó)股票面值與市價(jià)背離較大。

　　鑒于我國(guó)股票市場(chǎng)尚不成熟，投機(jī)炒作嚴(yán)重，股票面值與股票價(jià)格背離較大，建議我國(guó)股票股利按照發(fā)行市價(jià)或模擬的發(fā)行市價(jià)結(jié)轉(zhuǎn)，借記“利潤(rùn)分配——應(yīng)付股票股利”賬戶，貸記“股本”、“資本公積（股本溢價(jià)）”賬戶。這樣進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，一方面符合會(huì)計(jì)理論，另一方面與面值結(jié)轉(zhuǎn)相比，可在一定程度上避免股市的投機(jī)炒作，減輕股市的波動(dòng)。在股市比較成熟后，再視具體情況將股票股利分為小比例股票股利和大比例股票股利，并分別進(jìn)行不同的賬務(wù)處理。

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