管理會計理論構(gòu)建問題分析
管理會計在企業(yè)的財務(wù)管理活動中正在起到越來越重要的作用。在管理會計的核心理念中，價值的創(chuàng)造與維護是最為重要的兩點�；诖�，管理會計是企業(yè)的戰(zhàn)略、業(yè)務(wù)、財務(wù)一體化最有效的工具。
【論文摘要】管理會計，更寬泛的內(nèi)涵是制度，不僅包括管理會計理論、規(guī)范，還包括管理會計實務(wù)以及管理會計人員管理體制等。制度的演化具有路徑依賴性，因此，一W-國家的管理會計總是和其經(jīng)濟發(fā)展相適應(yīng)的。經(jīng)濟社會發(fā)展道路不同，經(jīng)濟發(fā)展的需要不同，就會有不同的管理會計。本文在回顧我國管理會計理論的發(fā)展歷史的基礎(chǔ)上。提出了構(gòu)建有中國特色的管理會計理論與方法體系的初步設(shè)想。
【論文關(guān)鍵詞】管理會計 中國特色會計 理論方法體系
一、中國管理會計的歷史回顧與思考
我國引進西方管理會計始于20世紀(jì)70年代末.但建國初期便有西方管理會計中的“責(zé)任會計”，只是當(dāng)時不稱為“管理會計”。50年代初，我國實行的是計劃經(jīng)濟，圍繞生產(chǎn)效率和工作效率的提高，我國采取了許多措施。主要包括：第一，班組核算。通過班組核算和勞動競賽相結(jié)合。降低成本，提高勞動生產(chǎn)率，取得了顯著成效。班組核算作為具有中國特色的責(zé)任會計，解決了西方責(zé)任會計難以解決的問題。第二，經(jīng)濟活動分析。
1953年我國開始推廣“經(jīng)濟活動分析”。班組核算只能反映問題之所在。而要尋找問題之根源，必須借助于經(jīng)濟活動53-析。“班組核算”和“經(jīng)濟活動分析”可以說是當(dāng)時我國企業(yè)管理會計的兩大法寶。60年代初期，我國大冶鋼廠推行的“五好”小指標(biāo)競賽早已體現(xiàn)“平衡計分卡”的精髓。第三，在成本管理過程中，強調(diào)“比、學(xué)、趕、幫、超”、“與同行業(yè)先進水平比”其基本思想就是近年來美國很流行的“標(biāo)桿制度”。此外，還有資金成本歸口分級管理、生產(chǎn)費用表、成本管理的群眾路線和廠內(nèi)銀行等都具有鮮明特色。1951年《大眾會》創(chuàng)刊號發(fā)表了汪慕恒先生的一篇比較詳細介紹成本性態(tài)及其與利潤關(guān)系的文章——《固定支出與變動支出》。遺憾的是，該文當(dāng)時并沒有得到應(yīng)有的重視。
可見，我國學(xué)術(shù)界對成本性態(tài)及其與利潤的研究并不晚，但是，過了將近30年，這個問題卻又被作為一件新鮮事物引入我國。黨的十一屆中全會后，一些會計理論T作者開始大量翻譯、介紹西方管理會計的先進方法.一些企業(yè)總結(jié)了廠內(nèi)經(jīng)濟核算制的經(jīng)驗，并吸收西方責(zé)任會計制度的一些做法，開始試行具有中國特色的責(zé)任會計制度，如廠內(nèi)目標(biāo)管理、廠內(nèi)經(jīng)濟合同制、廠內(nèi)銀行、責(zé)任價格控制法等。比較典型的成功經(jīng)驗有：吉林省的廠內(nèi)銀行，首鋼的包、保、核，河北涿鹿化肥有限公司的責(zé)任成本管理。邯鄲鋼鐵集團有限公司的“模擬市場核算，實行成本否決”等。上述這些做法吸收了西方責(zé)任會計制度的一些原則和方法，更多的是結(jié)合我國企業(yè)經(jīng)營管理特點而總結(jié)的，因而大大豐富了我國責(zé)任會計的內(nèi)容。
從我國管理會計的發(fā)展來看.我國企業(yè)運用得比較多的是責(zé)任會計，并結(jié)合我國企業(yè)的實際有了一定程度的發(fā)展。但其注重的只是方法的應(yīng)用，較少進行理論總結(jié)，而在引入企業(yè)西7b-的管理會計時，卻忽視了研究其產(chǎn)生的社會經(jīng)濟環(huán)境與我國現(xiàn)有實踐的異同.導(dǎo)致我國原有的管理會計實踐難以推F-或少有成效。另一方面，管理會計內(nèi)容包括了決策會計和執(zhí)行會計兩大部分.責(zé)任會計只是其執(zhí)行會計的一個部分。諸如量本利分析、短期經(jīng)營策、投資項目可行性分析等.決策會計方法在我國企業(yè)中的運用還不是很普遍。有調(diào)查表明，我國企業(yè)在短期經(jīng)營決策中采用量本利分析模型的占55.4%.而使用敏感性分析的僅為13.2%，尚有31.4%不采用。所用的長期投資決策方法則比較分散，主要是回收期法、凈現(xiàn)值法、內(nèi)含報酬率法及其他方法。從總體上看，管理會計在我國企業(yè)的運用還不是很普遍。
二、構(gòu)建有中國特色的管理會計理論與方法體系
管理會計具有企業(yè)化和行為化特征，研究管理會計問題不能離TF企業(yè)組織及其管理活動。我國管理會計研究應(yīng)立足于我國企業(yè)實踐，擺脫“就會計論會計”的局限.應(yīng)用多種理論和研究方法.研究和解決企業(yè)實踐巾需要解決的問題，總結(jié)企業(yè)管理會計實踐經(jīng)驗。構(gòu)建有中國特色的管理會計理論與方法體系，是推廣與發(fā)展管理會計的根本途徑。
(一)以效益為中心的相關(guān)性理論。
西方國家管理會計已經(jīng)發(fā)展到一個較高的水平，這與其經(jīng)濟發(fā)展水平、企業(yè)管理水平是相一致的。我國的管理會計應(yīng)定位在建立社會主義市場經(jīng)濟，促進現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，密切結(jié)合中國企業(yè)實際情況，便于廣大會計人員、管理人員操作運用這一水平上。如前所述，在中國管理會計幾十年的發(fā)展歷程中，成本管理是運用最多、最有群眾基礎(chǔ)的因此。以成本及其管理為基礎(chǔ)，努力提高企業(yè)經(jīng)濟效益是符合我國目前企業(yè)界對管理會計的普遍認識的，管理會計并不完全是泊來的，而是在我國受到廣泛重視的.看得見、摸得著的成本管理。企業(yè)要想在市場中獲得更大的利潤，就必須樹立成本確定市場的觀念.充分發(fā)揮成本決策功能，這也是市場經(jīng)濟的客觀要求。成本管理還應(yīng)與企業(yè)的整體效益聯(lián)系起來，以動態(tài)成本效益觀念看待成本及其控制問題。入與產(chǎn)出的比分析來看待投入的必要性、合理性，無論是成本的降低還是成本的提高.只要能夠使企業(yè)的效益提高就是一種好辦法。企業(yè)要從效益的角度去決定成本的升降，以效益為中心進行成本的動態(tài)管理。
從1987年美國著名學(xué)者約翰遜和卡普蘭專著《相關(guān)性消失了——管理會計的興衰》m版以來，西方一直彌漫著拋棄傳統(tǒng)管理會計，大力發(fā)展管理會計新領(lǐng)域、新方法的主流思潮與做法。這與西方高度發(fā)達的經(jīng)濟、管理水平是一致的。中國的管理會計應(yīng)用可追溯到上世紀(jì)50年代，但應(yīng)用的范圍不廣、技術(shù)層面簡單�，F(xiàn)代管理會計新的領(lǐng)域在我國還處于介紹探索階段。新領(lǐng)域在我國很少得到應(yīng)用。我國目前處于多層次的生產(chǎn)力和多層次的生產(chǎn)關(guān)系并存的狀態(tài).總體上生產(chǎn)力發(fā)展水平低下，以決策會計為主的基礎(chǔ)性管理會計內(nèi)容在我國還沒有過時，如果應(yīng)用得好，它必會促進我國企業(yè)管理水平。一方面，對于傳統(tǒng)管理會計技術(shù)與方法應(yīng)大力推廣;另一方面，對符合條件的相對發(fā)達的企業(yè)。鼓勵其嘗試使用創(chuàng)新的管理會計技術(shù)方法并逐步實現(xiàn)自我創(chuàng)新。
(二)立足國情的方法體系構(gòu)建。
我國管理會計理論和實踐與西方存在很大的差距.其重要原因是我國缺乏專門的會計管理機構(gòu)�？山ㄗh把中國會H-學(xué)會的管理會計委員會和中國成本研究會兩個組織合并成一個獨立的管理會計團體或組織機構(gòu)。如果成立有困難.也可以在中國會計學(xué)會下建立一個管理會計二級分會，來組織、協(xié)調(diào)、指導(dǎo)我國管理會計的研究和推廣工作，制訂和頒布指導(dǎo)性的管理會計原則和規(guī)范。管理會計主要服務(wù)于企業(yè)內(nèi)部，其信息的輸出是基于管理上的不同需要而采取不同的形式，這一特性決定了管理會計受到法律的約束程度不會也沒必要像財務(wù)會計那樣嚴(yán)格，更沒有必要制訂統(tǒng)一的管理會H-制度規(guī)范管理會計信息。但是，考慮到我國會計T作樂于應(yīng)用法律規(guī)范的慣例。制ST指導(dǎo)性的制度來引導(dǎo)企業(yè)管理會計的運行是十分必要的，至少應(yīng)規(guī)定管理會計的原則，這對于管理會計的推廣及創(chuàng)新是具有重要意義的。此外，應(yīng)盡快開展和組織注冊管理會計師考試，為培養(yǎng)和造就我國管理會計專門人才、促進管理會計實務(wù)向縱深發(fā)展發(fā)揮應(yīng)有的推動作用。
管理會計問題絕不是單純的技術(shù)性問題.其設(shè)計與運用，必須以特定的社會文化背景為指導(dǎo)。一方面.社會文化環(huán)境中的有關(guān)利益關(guān)系的不同處理方式會導(dǎo)致責(zé)任會計對于責(zé)任與激勵處理方式的不同。一般而言，美國等西方國家由于實行的是市場主導(dǎo)型的市場經(jīng)濟，較為強調(diào)個體的利益，企業(yè)中的責(zé)任中心將資直接與效益掛鉤，強調(diào)J,k績與金錢的對等。但這種情況不一定完全適用于我國。第一，我國實行的是社會主義市場經(jīng)濟，偏重于強調(diào)社會利益，在這種情況下，“一切向錢看”的利益觀與社會主義導(dǎo)向相矛盾。第二，我國傳統(tǒng)文化中強調(diào)集體主義，強淵個體對群體的責(zé)任感.這一文化背景注定了企業(yè)在設(shè)計與運用管理會計時，應(yīng)該將個體的責(zé)任與利益協(xié)調(diào)起來.采取榮譽與利益相結(jié)合的方式激勵員T。
另一方面.社會文化環(huán)境影響管理會計的職業(yè)道德規(guī)范。我國目前并未對管理會計的職業(yè)道德做作出規(guī)范，但隨著管理會計方法在企業(yè)以及各中介服務(wù)機構(gòu)應(yīng)用的范同日益廣泛.管理會計的職業(yè)道德規(guī)范也必將建立。我國管理會計職業(yè)道德規(guī)范的建立應(yīng)該奠定在我國文化環(huán)境的特征上.我國傳統(tǒng)文化強調(diào)的守法、誠實、敬業(yè)、正直等做人的基本準(zhǔn)則與管理會計特點的結(jié)合.是建立管理會計職業(yè)。道德規(guī)范的發(fā)點中國式管理會計的理論研究很薄弱，對管理會計的理論研究仍局限于對國外理論的翻譯介紹。如前所述，在20世紀(jì)80年代之前，我國也有管理會計的實踐，但很少有人去認真加以總結(jié)，并使之上升到理論高度。八十年代以后.主要是研究西方的管理會計動向，而忽略了對整個管理會計理論體系的研究，只有引進而未對管理會計理論產(chǎn)生的社會經(jīng)濟環(huán)境，并聯(lián)系我國的實際進行中國式研究，中國管理會計研究成果要走向國際。必須在管理會計研究方法上有所突破和創(chuàng)新。
筆者認為，中國特色管理會計的研究方法應(yīng)該是：深入企業(yè)，將規(guī)范研究與實證研究相結(jié)合，以實證分析檢驗規(guī)范研究的有效性。以規(guī)范研究對實證研究的結(jié)果加以解釋和升華，即經(jīng)驗——規(guī)范——經(jīng)驗?zāi)Ｊ健＿@樣，既彌補了我國傳統(tǒng)的規(guī)范研究方法因缺乏經(jīng)驗檢驗而實踐性差的缺陷，也彌補了目前西方受實用主義影響重經(jīng)驗研究而不重規(guī)范研究而導(dǎo)致案例研究難以推廣的不足，綜合了規(guī)范研究與經(jīng)驗研究各自的長處。經(jīng)驗研究充分發(fā)揮其科學(xué)性、客觀性的特點，規(guī)范研究充分發(fā)揮其抽象邏輯思維、發(fā)散思維、創(chuàng)造思維的特征，兩種73-法有機結(jié)合.既有利于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的高效運行.也有利于管理會計的進一步發(fā)展。
管理會計的中國特色不僅是我國管理會計理論研究的重大課題，也應(yīng)當(dāng)引起管理會計實務(wù)T作者的重視。雖然國內(nèi)已從歷史、文化、社會等層面對這一問題進行了初步考察和粗淺的思考，但是，管理會計的中國特色及具有中國特色的管理會計理論與方法體系，是一個不斷發(fā)展的過程。并隨著改革的深化和社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展.其內(nèi)容及表現(xiàn)形式將會更加豐富，需要不斷地研究和總結(jié)。
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