金融資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量思考

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價(jià)值計(jì)量模式,僅設(shè)置“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。那么，金融資產(chǎn)如何后續(xù)計(jì)量呢？

　　[摘要]2006年財(cái)政部出臺(tái)了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,對(duì)金融資產(chǎn)作出重新分類,并規(guī)范了各類金融資產(chǎn)的計(jì)量模式,本文針對(duì)“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量模式與核算方法存在的問題提出自己的觀點(diǎn)和看法。

　　[關(guān)鍵詞]可供出售金融資產(chǎn) 公允價(jià)值 資本公積

　　2006年6月,財(cái)政部重新修訂了我國的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系,出臺(tái)了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則,其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》對(duì)于金融資產(chǎn)與金融負(fù)債的分類、確認(rèn)及計(jì)量等方面進(jìn)行了規(guī)范,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》又對(duì)各種金融資產(chǎn)的確認(rèn)與計(jì)量作出了較為具體的詮釋與規(guī)范,本人經(jīng)過認(rèn)真研究發(fā)現(xiàn)“可供出售金融資產(chǎn)”的后續(xù)計(jì)量與會(huì)計(jì)核算存在諸多疑問,現(xiàn)匯總論證如下,愿與各位專家學(xué)者共享。

　　一、資產(chǎn)負(fù)債表日“可供出售金融資產(chǎn)”公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

　　企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失,應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入所有者權(quán)益(資本公積——其他資本公積),繞開了利潤(rùn)表而進(jìn)入資產(chǎn)負(fù)債表。此規(guī)定與其他以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)規(guī)定截然不同,如投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、部分生產(chǎn)性生物資產(chǎn)等,其資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值變動(dòng)都計(jì)入當(dāng)期損益,而能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)中只有可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益,為什么這樣規(guī)定,筆者很難接受。

　　其實(shí)作為金融資產(chǎn),可供出售金融資產(chǎn)與交易性金融資產(chǎn)的差別很微妙,僅僅取決于管理層的指定或打算持有時(shí)間的長(zhǎng)短,而投資性房地產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的流動(dòng)性還不如可供出售金融資產(chǎn),其公允價(jià)值變動(dòng)反而能夠計(jì)入當(dāng)期損益。為此筆者建議所有能夠以公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目后續(xù)計(jì)量核算應(yīng)當(dāng)是一致的,即因公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),不需要將個(gè)別資產(chǎn)項(xiàng)目特殊化。這種將可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入所有者權(quán)益的特殊規(guī)定,也為日后企業(yè)所得稅暫時(shí)性差異的會(huì)計(jì)處理帶來很多不便。

　　二、關(guān)于可供出售債券資產(chǎn)的期末核算

　　對(duì)于可供出售金融資產(chǎn)為債券資產(chǎn)的,《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》并沒有作出具體規(guī)定�！镀髽I(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006)》的有關(guān)規(guī)定是“資產(chǎn)負(fù)債表日,可供出售債券為分期付息、一次還本債券的,應(yīng)按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息,借記“應(yīng)收利息”科目,按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。可供出售債券為一次還本付息債券投資的,應(yīng)于資產(chǎn)負(fù)債表日按票面利率計(jì)算確定的應(yīng)收未收利息,借記本科目(應(yīng)計(jì)利息),按可供出售債券的攤余成本和實(shí)際利率計(jì)算確定的利息收入,貸記“投資收益”科目,按其差額,借記或貸記本科目(利息調(diào)整)。”

　　筆者認(rèn)為,在會(huì)計(jì)期末無論分期付息債券的到期利息還是一次還本付息債券的未到期利息,都已經(jīng)包含在可供出售債券的期末公允價(jià)值中,根本沒有必要將“實(shí)際利息”與“攤余成本”引入該類資產(chǎn)的期末計(jì)價(jià),更沒有必要過于迷信幾乎沒有哪個(gè)金融專家能準(zhǔn)確確定的所謂“實(shí)際利率”,也就沒有必要為“可供出售金融資產(chǎn)”科目設(shè)置“利息調(diào)整”和“應(yīng)計(jì)利息”等明細(xì)科目。

　　企業(yè)應(yīng)當(dāng)對(duì)可供出售的債券資產(chǎn)采用完全的公允價(jià)值計(jì)量模式,僅設(shè)置“成本”與“公允價(jià)值變動(dòng)”兩個(gè)明細(xì)科目。

　　對(duì)于分期付息債券,企業(yè)可以采用的第一種會(huì)計(jì)處理方法是將已到期尚未領(lǐng)取利息從債券期末公允價(jià)值中扣除,單獨(dú)作為“應(yīng)收利息”核算并計(jì)入當(dāng)期投資收益,將已扣除到期利息后的債券期末公允價(jià)值與期初公允價(jià)值比較,計(jì)算確定公允價(jià)值變動(dòng)金額并將其計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。

　　引用上例,甲保險(xiǎn)公司20×7年12月31日應(yīng)將已到期未領(lǐng)取利息40萬元直接確認(rèn)為“應(yīng)收利息”和“投資收益”(借:應(yīng)收利息40萬元,貸:投資收益40萬元),該證券期初公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為1 028.244萬元,期末公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為960.094萬元(1 000.094萬元-40萬元),期末公允價(jià)值變動(dòng)金額應(yīng)當(dāng)為-68.15萬元(960.094萬元-1 028.244萬元),并將該差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益68.15萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)68.15萬元)。

　　對(duì)于分期付息債券,企業(yè)還可以采用另外一種會(huì)計(jì)處理方法,但不會(huì)改變公允價(jià)值計(jì)量模式,即在會(huì)計(jì)期末先不考慮已到期未領(lǐng)取利息,直接以期末債券公允價(jià)值與期初公允價(jià)值比較,計(jì)算確定公允價(jià)值變動(dòng)金額并計(jì)入當(dāng)期損益(公允價(jià)值變動(dòng)損益),待實(shí)際取得利息時(shí)再?zèng)_減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價(jià)值(公允價(jià)值變動(dòng)),并按利息金額在確認(rèn)投資收益的同時(shí)沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益。仍延用上例,甲保險(xiǎn)公司20×7年12月31日該債券的期末公允價(jià)值應(yīng)當(dāng)為1 000.094萬元,債券公允價(jià)值變動(dòng)差額應(yīng)當(dāng)為-28.15萬元(1 000.094萬元-1 028.244萬元),并將該差額計(jì)入公允價(jià)值變動(dòng)損益(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益28.15萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)28.15萬元),待第二年實(shí)際取得該到期利息時(shí)沖減可供出售債券資產(chǎn)的賬面價(jià)值40萬元(借:銀行存款或應(yīng)收利息40萬元,貸:可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)40萬元),然后再確認(rèn)投資收益并沖減公允價(jià)值變動(dòng)損益各40萬元(借:公允價(jià)值變動(dòng)損益40萬元,貸:投資收益40萬元)。該處理方法與第一種方法的最終結(jié)果是一致的,但是可以避免企業(yè)因領(lǐng)取利息前處置債券的麻煩。

　　至于可供出售的一次還本付息債券,企業(yè)大可不必考慮累計(jì)的未到期利息,交易各方會(huì)在確定交易價(jià)格時(shí)充分考慮利息因素的,所以完全按照公允價(jià)值計(jì)價(jià)并不會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性。

　　三、結(jié)論

　　綜上所述,筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將可供出售金融資產(chǎn)因公允價(jià)值變動(dòng)產(chǎn)生的利得或損失計(jì)入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”,而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006)》及相關(guān)資料所規(guī)定的“資本公積”,這樣可以使所有采用公允價(jià)值計(jì)量的資產(chǎn)項(xiàng)目在核算方式上保持一致,也可以避免所得稅核算時(shí)不必要的麻煩。

　　而對(duì)于可供出售債券資產(chǎn)的核算更不應(yīng)該引入“實(shí)際利息”和“攤余成本”,完全按照公允價(jià)值模式進(jìn)行期末計(jì)量會(huì)使會(huì)計(jì)核算更便于操作而又不影響會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性,“攤余成本”和“公允價(jià)值”兩種計(jì)量模式并舉的做法使會(huì)計(jì)計(jì)算與核算更麻煩了,其提供的會(huì)計(jì)信息也未必就真實(shí)合理。

　　參考文獻(xiàn):

　　[1]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(2006).2006.

　　[2]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——應(yīng)用指南(2006). 2006.

　　[3]財(cái)政部.企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則講解(2006).2007.

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