試論金融工具創(chuàng)新對傳統(tǒng)財務(wù)會計理論的沖擊論文
財務(wù)會計傳統(tǒng)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是建立在權(quán)責(zé)發(fā)生制的基礎(chǔ)上，強(qiáng)調(diào)以權(quán)利和責(zé)任的實際發(fā)生作為會計計量的基礎(chǔ)，而對未來發(fā)生的交易和事項則不予確認(rèn)，因此，將以衍生金融工具為代表的創(chuàng)新金融工具排除在會計確認(rèn)項目之外，但由此就無法反映其對未來財務(wù)狀況的重大影響，財務(wù)報表因此產(chǎn)生了殘缺性甚至虛假性。創(chuàng)新金融工具對權(quán)責(zé)發(fā)生制的縱深發(fā)展提出了新的要求，要求權(quán)責(zé)發(fā)生從形式上擴(kuò)展到實質(zhì)上，即從風(fēng)險和報酬的實現(xiàn)原則擴(kuò)展到以風(fēng)險和報酬的實質(zhì)性發(fā)生和控制作為會計確認(rèn)的原則。在實際操作中，主要以對某項金融資產(chǎn)擁有的權(quán)利和義務(wù)具有的控制權(quán)作為實質(zhì)性風(fēng)險和報酬的判斷標(biāo)準(zhǔn)，這樣也更符合會計中的可控制思想和實質(zhì)重于形式原則。
一、對會計要素定義的沖擊
1.截然不同的前提條件使原有的會計無法對衍生金融工具做出合理解釋傳統(tǒng)財務(wù)會計對資產(chǎn)、負(fù)債等會計要素的定義立足于“過去交易事項”，而衍生金融工具強(qiáng)調(diào)的是“未來交易事項”。傳統(tǒng)會計模式中所定義的“資產(chǎn)”是企業(yè)所擁有的資源，“負(fù)債”是企業(yè)所承擔(dān)的義務(wù);衍生金融工具雖然也為投資者所控制，但契約所體現(xiàn)的交易并未實際發(fā)生，契約雙方只是享受某種權(quán)利或開始承擔(dān)某些義務(wù)，契約雙方能否真正履行權(quán)利、義務(wù)，在契約生效時還是個未知數(shù)。
2.衍生金融工具的歸屬問題
將之列為企業(yè)的資產(chǎn)，則必須重構(gòu)資產(chǎn)概念，不能再限定為過去的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，還應(yīng)包括現(xiàn)在契約約定的在未來可直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。
若不改造資產(chǎn)的概念，而將其列為負(fù)債，其本質(zhì)屬性又使之有可能從或有負(fù)債轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實負(fù)債，而這是現(xiàn)行負(fù)債概念所不能接受的。
對衍生金融工具涉及的金融資產(chǎn)和金融負(fù)債的定義，應(yīng)當(dāng)繞開“過去的交易和事項”的約束，著眼于“未來的經(jīng)濟(jì)利益和損失”，這樣將有效掃除定義金融資產(chǎn)和負(fù)債時所面臨的困惑。
二、對會計要素確認(rèn)的沖擊
FASB在1997年3月發(fā)布的一份討論文件中，提出了對金融衍生工具初始確認(rèn)和終止確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定如下：當(dāng)一個企業(yè)成為構(gòu)成金融工具的合約性條款的一個履行方時，就應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表上確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或金融負(fù)債;當(dāng)一個企業(yè)實現(xiàn)了合約中載明的各種收益的權(quán)力，權(quán)力已經(jīng)過期或者企業(yè)放棄或丟掉了構(gòu)成金融資產(chǎn)的合約的控制權(quán)，或者與這項金融負(fù)債有關(guān)的主要責(zé)任已轉(zhuǎn)移給另一方時，就應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表上取消這項負(fù)債。
1.關(guān)于“資產(chǎn)”、“負(fù)債”的確認(rèn)金融衍生工具對會計要素的沖擊著重體現(xiàn)在資產(chǎn)、負(fù)債兩要素上。按現(xiàn)行會計要素定義，資產(chǎn)是企業(yè)所擁有或控制的、能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟(jì)利益的可用貨幣予以計量的經(jīng)濟(jì)資源。金融衍生工具顯然不完全符合以上定義和標(biāo)準(zhǔn)：一方面，金融衍生工具是一種對未來權(quán)利和義務(wù)的約定，是一種對將來要發(fā)生的交易所制定的協(xié)議;另一方面，金融衍生工具具有較高的風(fēng)險，于是其將帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，無論在時間上和金額上都難以確定。
按傳統(tǒng)會計理論，負(fù)債是由過去交易事項帶來的需要企業(yè)在未來期間用資產(chǎn)或勞務(wù)進(jìn)行償付的債務(wù)。這一定義強(qiáng)調(diào)，負(fù)債有確切的或可以合理預(yù)期或估計的債權(quán)人和償還金額。
2.對“收入”、“費用”要素的沖擊會計處理有收付實現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種原則。傳統(tǒng)的財務(wù)會計往往采用權(quán)責(zé)發(fā)生制，并要求所確認(rèn)的收入是已實現(xiàn)的收入。其實，無論是權(quán)責(zé)發(fā)生制還是收付實現(xiàn)制，都以過去發(fā)生的交易或事項作為核算基礎(chǔ)，而對未來可能發(fā)生的交易或事項則不予反映。對于傳統(tǒng)的收入、費用，這一原則能起到很好的作用，但對于作為預(yù)期合約的金融衍生工具，由于其可能帶來未實現(xiàn)利得或損失，權(quán)責(zé)發(fā)生制就顯得力不從心了。
三、會計確認(rèn)及計量標(biāo)準(zhǔn)的沖擊
1.對權(quán)責(zé)發(fā)生制原則的沖擊傳統(tǒng)財務(wù)會計對收入和費用的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)是權(quán)責(zé)發(fā)生制。企業(yè)不是在收到或付出現(xiàn)金時記錄經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對企業(yè)產(chǎn)生的影響，而是在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生期間記錄其對企業(yè)的影響，即是以過去發(fā)生的交易事項為基礎(chǔ)，對未來可能發(fā)生的交易和事項不予確認(rèn)。而創(chuàng)新金融工具雖在簽訂契約時,確立了雙方的權(quán)利或義務(wù)，但并未實際發(fā)生。以將來可能發(fā)生的或有事項為基礎(chǔ)，預(yù)示著將來一系列的財務(wù)變動。比如，期貨或期權(quán)交易發(fā)生后，不僅預(yù)示著保證金戶頭上賬戶資金隨著市價波動而波動，還預(yù)示著將來會發(fā)生對沖、履約、交割或放棄履約等行為。顯然，權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實現(xiàn)及費用配比原則，對傳統(tǒng)的資產(chǎn)、負(fù)債等事項的處理具有較好的解釋作用，但對金融資產(chǎn)的處理就顯得力不從心了。因此，按照權(quán)責(zé)發(fā)生制，對于未實現(xiàn)的持有利得和損失不確認(rèn)，則所提供的信息必然不能合理地反映經(jīng)濟(jì)現(xiàn)實，從而不能及時揭示創(chuàng)新金融工具的潛在風(fēng)險;
確認(rèn)為當(dāng)期損益，又背離了權(quán)責(zé)發(fā)生制和收入實現(xiàn)及費用配比原則。
2.對歷史成本原則的沖擊
傳統(tǒng)財務(wù)會計的計量基礎(chǔ)遵循歷史成本原則。歷史成本會計模式以交易發(fā)生時的原始成本或歷史成本作為會計計量屬性，并維護(hù)這種屬性，一直到相應(yīng)的資產(chǎn)已耗用或銷售，或負(fù)債已經(jīng)清償為止。
而金融工具則不然。許多創(chuàng)新金融工具在訂立時，只產(chǎn)生契約相應(yīng)的權(quán)利和義務(wù)，并未發(fā)生實際交易或事項，故無歷史成本可循。而且在契約簽訂到最后平倉或交割時期內(nèi)，創(chuàng)新的金融工具市場價格不斷變化，如果按照入賬后價值一律不變的要求，不對隨時變動的市場價格做及時的反映，就難以反映主體經(jīng)濟(jì)活動的真實性。
撇開創(chuàng)新金融工具不談，像現(xiàn)金、應(yīng)收款項、應(yīng)付款項等此類的項目也很難說是以歷史成本計量的。
國際會計準(zhǔn)則委員會根據(jù)企業(yè)管理當(dāng)局持有的目的,將企業(yè)持有的金融工具分為三類,每類采用不同的計量基礎(chǔ):企業(yè)長期持有或持有至到期日的按歷史成本計量;企業(yè)為對資產(chǎn)或負(fù)債進(jìn)行保值而持有的,按報表日的公允價值或現(xiàn)行市價計量;其他類型亦按其報表日的公允價值或現(xiàn)行市價計量。
由于公允價值或現(xiàn)行市價變動發(fā)
生的損益，則計入當(dāng)期損益。而傳統(tǒng)會計的計量基礎(chǔ)是基于歷史成本原則，要求一切資產(chǎn)的計價、負(fù)債的承諾、費用的計量、損益的計算均以歷史成本為基礎(chǔ)，以已發(fā)生的交易事項為依據(jù)，并假定價格是不變的，既已記錄，便不予更改。它是一種實際成本，是已發(fā)生的、客觀的、可驗證的、可靠性較好的。但這種可靠性也是相對的，它只反映過去，不代表現(xiàn)在，更不預(yù)示未來。當(dāng)會計對象的價格發(fā)生變動，按歷史成本原則加工生成的經(jīng)濟(jì)信息則相對滯后。所以，隨著金融衍生工具在企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債總量中比重的不斷提高，在相當(dāng)長的時期內(nèi)，可能的趨勢是歷史成本與公允價值同時并存。
四、對會計基本原則的沖擊
1.實質(zhì)重于形式原則實質(zhì)重于形式原則需要在定義資產(chǎn)和負(fù)債時能擺脫時間形式的束縛，而把握其風(fēng)險與報酬實質(zhì)轉(zhuǎn)移的標(biāo)準(zhǔn)。有學(xué)者建議，將金融資產(chǎn)與金融負(fù)債作為資產(chǎn)與負(fù)債傳統(tǒng)定義的特例。筆者認(rèn)為，既然要在同一張表中反映對信息使用者同樣重要的信息，最好能通過重新界定資產(chǎn)與負(fù)債的內(nèi)涵與外延的方式達(dá)到一種內(nèi)在的和諧與統(tǒng)一。
2.謹(jǐn)慎性原則
謹(jǐn)慎性原則要求企業(yè)在不確定的情況下，少列資產(chǎn)，多列負(fù)債。對衍生金融工具損益的確認(rèn)，要考慮運用謹(jǐn)慎性原則，把合約生效日起的累計風(fēng)險分散到合約存續(xù)期間，加強(qiáng)對風(fēng)險的監(jiān)控，及時披露與防范衍生金融風(fēng)險。適度地采用謹(jǐn)慎性原則，可以在一定程度上減輕損失發(fā)生時對企業(yè)的危害。但是，衍生金融工具本身的財務(wù)杠桿率較高，市場變幻莫測，現(xiàn)有的對衍生金融工具風(fēng)險的處理方法不能及時、正確地披露企業(yè)運用衍生金融工具方面的風(fēng)險，也不利于有關(guān)部門對金融市場進(jìn)行監(jiān)管。運用謹(jǐn)慎性原則確認(rèn)衍生金融工具損益時，對于收益僅在特定的時間加以確認(rèn)，對于損失則可以衍生金融工具風(fēng)險類型及其量度為基礎(chǔ)，根據(jù)風(fēng)險程度的高低，結(jié)合交易保證金的數(shù)量，按一定的風(fēng)險系數(shù)計提風(fēng)險準(zhǔn)備金，并在提取時，考慮由交易保證金反映的企業(yè)衍生金融工具風(fēng)險程度高低等因素，盡量真實地反映企業(yè)在衍生金融工具方面的投資風(fēng)險及其相應(yīng)的損益等信息。
3.重要性原則
重要性原則要求企業(yè)對單個高風(fēng)險的，涉及金額較大的衍生金融工具務(wù)必要進(jìn)行單項確認(rèn)與列示，并在附注中詳細(xì)披露其相關(guān)情況。轉(zhuǎn)貼五、對財務(wù)報告披露的沖擊會計披露的目的在于報表使用者及時、正確地了解企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量有關(guān)方面的信息，以便作出正確的預(yù)測和決策。傳統(tǒng)的會計披露在衍生金融工具方面主要存在如下問題：財務(wù)報表只能是貨幣化的數(shù)量信息，對非貨幣化的會計信息無法反映，衍生金融工具作為表外業(yè)務(wù)納入會計報表系統(tǒng);現(xiàn)行財務(wù)報表具有固定的格式、固定的項目及列報方法，反映不出衍生金融工具這種特殊的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù);現(xiàn)行財務(wù)報表反映的是以歷史成本為計量基礎(chǔ)的會計信息，無法反映物價上漲或經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變動的情況下的會計信息。
總之，金融工具創(chuàng)新對財務(wù)會計理論的沖擊是毋庸置疑的。由于在我國建立金融工具會計是一個新的領(lǐng)域，因此，在這個領(lǐng)域里，還有許多問題有待探索。目前，盡管我國對建立衍生金融工具會計的要求不甚強(qiáng)烈，但是，由于國際大環(huán)境的影響和我國金融創(chuàng)新趨勢的變化，建立金融工具會計只是時間問題。
(作者單位：華能聊城熱電有限公司)
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