跨國電子商務對國際稅收規(guī)則的沖擊論文
摘要：電子商務在三個方面對傳統(tǒng)的國際稅收規(guī)則造成了沖擊：常設機構原則、居民身份的認定標準、收入的定性分類方法，對收入來源國和居民身份國的稅收管轄權都造成了損害。對電子商務征稅應當遵循稅收中性原則、平衡原則、彈性原則、簡易原則。為應對電子商務對現(xiàn)有國際稅收規(guī)則的挑戰(zhàn)，我國應該采取以下措施：拓寬常設機構的定義，使之適用于跨國電子商務交易；適當調(diào)整對企業(yè)居民身份的認定標準；應用功能等同的原則對電子商務交易中的收入性質(zhì)進行分類。
關鍵詞：電子商務，國際稅收，常設機構，居民身份，收入分類
進入21世紀后，電子商務呈現(xiàn)出蓬勃發(fā)展的景象。與電子商務的飛速發(fā)展不相適應的是，國際社會至今仍未能找到對跨國電子商務交易進行征稅的有效解決辦法，至今大量電子商務交易仍處于事實上的免稅狀態(tài)之下，這也促使越來越多的跨國公司利用電子商務避稅。
電子商務對傳統(tǒng)國際稅收規(guī)則的沖擊
一、對傳統(tǒng)的常設機構概念的沖擊
當前國際上普遍通行的對跨國交易的征稅規(guī)則是：跨國企業(yè)的居民身份所在國對其收入行使居民稅收管轄權，征收所得稅；而跨國交易發(fā)生地所在國對交易的所得行使收入來源地稅收管轄權，征收增值稅或營業(yè)稅。
電子商務的興起使得現(xiàn)有國際稅收協(xié)定中的“常設機構”定義不再適用。常設機構難以確定的現(xiàn)狀，不僅損害了收入來源國的稅收管轄權，還引起了居民國和收入來源國在稅收管轄權上的爭議。
“常設機構”是現(xiàn)行的國際稅收規(guī)則中最重要的核心概念之一。常設機構原則是國際稅收協(xié)定中用以協(xié)調(diào)居住國和收入來源國稅收管轄權的通用規(guī)則。國家的收入來源地稅收管轄權通過對非居民企業(yè)在本國的常設機構的經(jīng)營利潤征稅得以實現(xiàn)。
當前國際稅收協(xié)定中對常設機構的定義，通常都來源于經(jīng)濟合作與發(fā)展組織1977年頒布的《關于避免雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱經(jīng)合范本）和聯(lián)合國1979年頒布的《關于發(fā)達國家與發(fā)展中國家間雙重征稅的協(xié)定范本》（以下簡稱聯(lián)合國范本）。經(jīng)合范本第五條規(guī)定，“常設機構”是“一個企業(yè)進行其全部或部分營業(yè)的固定營業(yè)場所”，具體包括管理場所、分支機構、辦事處、工廠、車間、開采自然資源的場所以及持續(xù)時間達到一定長度的'建筑工地，但不包括專為企業(yè)進行“準備性質(zhì)和輔助性質(zhì)活動”而設的固定營業(yè)場所。另外，若一個不具有獨立地位的代理人在一方締約國中代表另一方的企業(yè)活動，擁有以企業(yè)的名義簽訂合同的權力并經(jīng)常行使之，則此代理人也可構成該企業(yè)在該國中的常設機構。聯(lián)合國范本的規(guī)定與經(jīng)合范本相似，但更多地考慮了發(fā)展中國家的利益，在某些方面適當擴大了對“常設機構”的認定范圍，例如在對由代理人構成的常設機構的認定中，聯(lián)合國范本增加了一條認定標準，認為即使沒有簽訂合同的授權，但只要代理人“經(jīng)常以首先提及的締約國保有貨物或商品庫存，并代表該企業(yè)從庫存中經(jīng)常交付貨物或商品”，也構成常設機構�？偟膩碚f，兩個范本對常設機構的定義具有相同的特征，既滿足以下兩個條件：一是企業(yè)必須在收入來源國擁有固定的、在時空上具有一定持續(xù)性的場所，二是該場所用于開展實質(zhì)性的經(jīng)營活動。[1]截至2003年年底，中國已經(jīng)與包括世界上所有發(fā)達國家在內(nèi)的81個國家簽署了對所得和財產(chǎn)避免雙重征稅和偷漏稅的協(xié)定。這些協(xié)議也都是參照以上兩個范本起草的，所以其中對常設機構的定義也都滿足上述特征。
按照該定義，在通過電子商務進行的跨境交易中，商品或服務的提供方（以下簡稱為供應商）在收入來源國將不存在常設機構，因而也就無需向收入來源國納稅。其原因可以從以下三個方面進行分析：
首先，跨過電子商務交易通常是通過供應商設在收入來源國的某個服務器上的網(wǎng)站來進行的。在大多數(shù)情況下，存放供應商網(wǎng)頁的服務器只是用于發(fā)布交易信息，而不是用于在線簽署合同，符合“準備性質(zhì)”和“輔助性質(zhì)”的例外性要求，不能構成常設機構。[2]
其次，即便該網(wǎng)站的功能齊全，能夠自動完成所有的交易，符合常設機構定義中“從事營業(yè)活動”的要求，但是網(wǎng)站是由電子數(shù)據(jù)構成的，可以輕易的修改和轉(zhuǎn)移，并不屬于傳統(tǒng)意義上的物理存在。雖然服務器本身屬于物理存在，可是擁有網(wǎng)站的供應商只是單純地租借收入來源國的互聯(lián)網(wǎng)服務提供商（ISP）的服務器的硬盤空間來存放自己的網(wǎng)站，而并未形成對服務器的實際支配關系，因此并不形成在收入來源國的物理存在，也不構成常設機構。[3]
最后，電信公司與ISP不受擁有網(wǎng)站的供應商支配，無權代表供應商簽訂合同，也無權代表供應商交付商品，因此不滿足代理人的定義，也不能構成常設機構。
這種現(xiàn)狀危害了稅收的中性原則，使得具有相同本質(zhì)的跨國經(jīng)營活動因為交易方式的不同而承擔了不同的稅收成本，形成了對電子商務的隱性稅收優(yōu)惠。這種變相的激勵促使跨國企業(yè)紛紛將業(yè)務轉(zhuǎn)移到互聯(lián)網(wǎng)上，以逃避對收入來源國本應承擔的稅收義務。這也是近年來電子商務飛速發(fā)展的原因之一。
二、對企業(yè)的居民身份認定標準的沖擊
電子商務的興起，不僅會對收入來源國的稅收管轄權造成不利影響，也可能對居民身份國的稅收管轄權造成不利影響。因為電子商務使得跨國公司的居民身份認定變得困難�？鐕究梢员纫酝菀椎馗淖兙用裆矸�，以便利用國際避稅港或者通過濫用稅收協(xié)定進行避稅。
在各國現(xiàn)行稅法中，對于法人居民身份的認定標準主要有以下幾種：法人注冊地標準、總機構所在地標準、管理和控制地標準、控股權標準、主要營業(yè)地標準等。中國稅法對居民的認定采用了注冊地和總機構所在地雙重標準�！吨腥A人民共和國涉外企業(yè)所得稅法實施細則》第5條規(guī)定，具備中國法人資格的企業(yè)和不具備中國法人資格但總機構設在中國境內(nèi)的企業(yè)，均為中國的居民納稅人。[1]
隨著電子商務的興起，遠程辦公和在線交易成為可能，物理空間上的集中不再成為公司經(jīng)營管理上的必需要求。無論是出于實際經(jīng)營的需要，還是處于避稅的需要，跨國公司在全球的分布都趨于分散。集團內(nèi)部的各個子公司間的業(yè)務分工趨向垂直化，子公司表現(xiàn)得越來越像一個單獨的業(yè)務部門，而不是一個完整的公司。即便分處各國，各公司的管理人員也可以通過互聯(lián)網(wǎng)進行遠程的實時溝通。在這種背景下，傳統(tǒng)的總機構所在地標準、管理和控制地標準和主要營業(yè)地標準等依賴地理上的特征對法人居民身份進行判斷的標準就逐漸失去了其本來存在的意義。電子商務的高效性、匿名性和無紙化的特點使得公司可以輕易地選擇交易中商品所有權的轉(zhuǎn)移地和勞務活動的提供地，將交易轉(zhuǎn)移到稅率較低的收入來源國進行�；蛘咄ㄟ^調(diào)整公司結構的分布，使自己獲得本來不應擁有的居民身份，從而享受到某些稅收協(xié)定中的稅收優(yōu)惠。
三、對傳統(tǒng)的收入定性分類方法的沖擊
電子商務的興起使傳統(tǒng)所得稅法中對企業(yè)收入的定性分類變得困難。多數(shù)國家的稅法對有形商品的銷售、無形財產(chǎn)的使用和勞務的提供都進行了區(qū)分，并且制定了不同的課稅規(guī)定。比如在中國，對銷售利潤的征稅地是商品所有權發(fā)生轉(zhuǎn)移或銷售合同簽訂的地點，適用稅率為17%的商品增值稅；對勞務報酬的征稅地是勞務的實際提供地，適用稅率為5%的營業(yè)稅；而特許權使用費的征收同樣適用稅率為5%的營業(yè)稅，并適用預提33%所得稅的規(guī)定。[4]
由于現(xiàn)代信息通訊技術的發(fā)展，書籍、報刊、音像制品等各種有形商品，計算機軟件、專有技術等無形商品，以及各種咨詢服務都可以被數(shù)據(jù)化處理并直接通過互聯(lián)網(wǎng)傳送，傳統(tǒng)的按照交易標的性質(zhì)和交易活動的形式來劃分交易所得性質(zhì)的稅收規(guī)則。
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