高校社會(huì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的制度優(yōu)化論文
我國(guó)的高等教育社會(huì)捐贈(zèng)與發(fā)達(dá)國(guó)家相比起步較晚，捐贈(zèng)規(guī)模相對(duì)較小，形式單一，而且公眾參與積極性也不高。這是捐贈(zèng)主體的內(nèi)在動(dòng)機(jī)和經(jīng)濟(jì)、政治、文化等制度外因共同作用的結(jié)果。稅收作為影響高校社會(huì)捐贈(zèng)的重要外因，也是各國(guó)激勵(lì)捐贈(zèng)的重要手段。對(duì)高校社會(huì)捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)制度進(jìn)行國(guó)際比較，在分析和借鑒國(guó)外經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上思考我國(guó)高校社會(huì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)存在的缺陷，或可為我國(guó)相關(guān)制度的優(yōu)化提供現(xiàn)實(shí)可行的路徑。
一、稅收政策對(duì)高校社會(huì)捐贈(zèng)的激勵(lì)機(jī)制
(一)稅收政策對(duì)個(gè)人實(shí)施高校社會(huì)捐贈(zèng)的激勵(lì)機(jī)制。稅收政策對(duì)個(gè)人實(shí)施高校社會(huì)捐贈(zèng)的激勵(lì)機(jī)制主要是捐贈(zèng)的價(jià)格效應(yīng)作用的過程。這種價(jià)格效應(yīng)分為替代效應(yīng)和收入效應(yīng)。替代效應(yīng)是指當(dāng)我們將高校社會(huì)捐贈(zèng)視為一種正常商品時(shí)，稅收激勵(lì)會(huì)改變捐贈(zèng)這種物品與其他物品的相對(duì)價(jià)格，即捐贈(zèng)這種物品的名義價(jià)格下降的同時(shí)其他物品的相對(duì)價(jià)格上升，從而引導(dǎo)更多的捐贈(zèng)主體用捐贈(zèng)替代其他商品，帶來總體捐贈(zèng)規(guī)模的擴(kuò)大。收入效應(yīng)是指稅收激勵(lì)一定程度上增加了納稅人的可支配收入，而納稅人的可支配收入與捐贈(zèng)數(shù)額成正比關(guān)系，因此稅收激勵(lì)政策使捐贈(zèng)主體增加了捐贈(zèng)的數(shù)額。影響個(gè)人實(shí)施高校社會(huì)捐贈(zèng)的稅收政策主要包括所得稅政策和遺產(chǎn)稅政策，激勵(lì)的方式則主要通過稅前扣除和稅收抵免兩種路徑實(shí)現(xiàn)。(1)個(gè)人所得稅政策。個(gè)人所得稅的稅前扣除政策是指將捐贈(zèng)額從應(yīng)納稅所得額中實(shí)施扣除的政策。在個(gè)人所得稅實(shí)行超額累進(jìn)制的前提下，應(yīng)稅所得的下降使個(gè)人使用較低的稅率，從而降低了應(yīng)納稅額，增加了個(gè)人的可支配收入，通過收入效應(yīng)帶來了捐贈(zèng)數(shù)額的增加;同時(shí)，稅率的下降使高校社會(huì)捐贈(zèng)的相對(duì)價(jià)格下降，替代效應(yīng)與收入效應(yīng)的同方向作用進(jìn)一步促進(jìn)了個(gè)人增加捐贈(zèng)數(shù)額。個(gè)人所得稅的稅收地而政策是指在應(yīng)納稅額中扣除一定比例的捐贈(zèng)額。稅收抵免政策與稅前扣除政策的區(qū)別在于稅前扣除政策通過降低稅率減少了應(yīng)納稅額;而稅收抵免政策直接從應(yīng)納稅額中進(jìn)行一定比例的扣除。從激勵(lì)的機(jī)制來看，兩者都是在應(yīng)納稅額減少的前提下實(shí)現(xiàn)了替代效應(yīng)和收入效應(yīng)的同向作用，從而帶來捐贈(zèng)數(shù)額的增加。(2)遺產(chǎn)稅政策。遺產(chǎn)稅政策是指對(duì)個(gè)人遺產(chǎn)征稅，但對(duì)于高校社會(huì)捐贈(zèng)等公益性捐贈(zèng)實(shí)施稅前扣除的政策。遺產(chǎn)稅政策同樣通過收入效應(yīng)和替代效應(yīng)作用于個(gè)人的捐贈(zèng)選擇。遺產(chǎn)稅政策的替代效應(yīng)是指遺產(chǎn)稅的稅前扣除降低了捐贈(zèng)的機(jī)會(huì)成本和捐贈(zèng)的相對(duì)價(jià)格，增加了人們對(duì)捐贈(zèng)的選擇;遺產(chǎn)稅政策的收入效應(yīng)是指遺產(chǎn)稅的稅前扣除使扣除后的遺產(chǎn)部分在累進(jìn)稅制的前提下適用較低的稅率，從而增加了遺產(chǎn)的相對(duì)凈額和遺產(chǎn)繼承人的可支配收入，一定程度上鼓勵(lì)了捐贈(zèng)行為。
(二)稅收政策對(duì)企業(yè)實(shí)施高校社會(huì)捐贈(zèng)的激勵(lì)機(jī)制。稅收政策對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)行為的影響是建立在企業(yè)利潤(rùn)最大化和企業(yè)經(jīng)理人效用最大化的雙重目標(biāo)基礎(chǔ)上的，存在著短期效應(yīng)和長(zhǎng)期效應(yīng)。企業(yè)高校社會(huì)捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)政策主要是對(duì)企業(yè)捐贈(zèng)的稅收減免的規(guī)定。這種減免規(guī)定與個(gè)人所得稅相似，也主要是以稅前扣除和稅收抵免的方式實(shí)現(xiàn)的。稅前扣除通常有全部扣除和部分扣除兩種�？紤]到企業(yè)的高校社會(huì)捐贈(zèng)對(duì)企業(yè)利潤(rùn)的影響是長(zhǎng)期的情況下，企業(yè)稅收政策會(huì)通過不同時(shí)期邊際稅率的大小對(duì)企業(yè)的實(shí)際利潤(rùn)產(chǎn)生影響。邊際稅率的上升一方面會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期企業(yè)稅后利潤(rùn)的下降，從而減少捐贈(zèng)的數(shù)額;另一方面也會(huì)引起捐贈(zèng)價(jià)格的下降，從而增加捐贈(zèng)的數(shù)額。反之，邊際稅率的下降一方面會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期企業(yè)稅后利潤(rùn)的上升，從而增加捐贈(zèng)的數(shù)額;另一方面也會(huì)引起捐贈(zèng)價(jià)格的上升，從而減少捐贈(zèng)的數(shù)額。企業(yè)應(yīng)根據(jù)邊際稅率的變化結(jié)合企業(yè)長(zhǎng)期利潤(rùn)最大化的目標(biāo)合理設(shè)定不同時(shí)期的捐贈(zèng)供給。對(duì)企業(yè)經(jīng)理人而言，其效用水平取決于企業(yè)的捐贈(zèng)與稅后利潤(rùn)，而企業(yè)的捐贈(zèng)對(duì)稅后利潤(rùn)又存在著影響，經(jīng)理人會(huì)因?yàn)榫栀?zèng)而放棄一部分稅后利潤(rùn)。當(dāng)企業(yè)的經(jīng)理人對(duì)高校社會(huì)捐贈(zèng)偏好較高時(shí)，稅率的上升有可能會(huì)使企業(yè)增加捐贈(zèng)的數(shù)額同時(shí)提升經(jīng)理人的效用;相反，當(dāng)企業(yè)經(jīng)理人對(duì)高校社會(huì)捐贈(zèng)的偏好較低的時(shí)候，稅率的下降也可能會(huì)使企業(yè)減少捐贈(zèng)的數(shù)額，經(jīng)理人的效用不升反降。
二、高校社會(huì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的國(guó)際比較
國(guó)際上，高校社會(huì)捐贈(zèng)發(fā)展較快的國(guó)家大多有著多年傳承的相似的慈善文化，“個(gè)人主義”的慈善價(jià)值觀和“企業(yè)公民”的慈善理念強(qiáng)調(diào)了社會(huì)責(zé)任感的重要性。這種慈善文化提升了高校社會(huì)捐贈(zèng)的參與度，一定程度上促進(jìn)了高校社會(huì)捐贈(zèng)制度的完善。在這些相對(duì)完善的高校社會(huì)捐贈(zèng)制度體系中，稅收政策起到了重要的激勵(lì)作用。比較成功的典范主要有美國(guó)和英國(guó)等國(guó)家。
(一)美國(guó)高校社會(huì)捐贈(zèng)的稅收激勵(lì)政策。(1)完善的捐贈(zèng)扣除政策。美國(guó)1917年就制訂了關(guān)于捐贈(zèng)的扣除政策。經(jīng)過近一個(gè)世紀(jì)的發(fā)展，這種捐贈(zèng)扣除政策的完善性主要體現(xiàn)在扣除范圍、扣除形式和扣除比例等方面。美國(guó)聯(lián)邦稅法規(guī)定可以在稅前扣除的捐贈(zèng)范圍不僅限于現(xiàn)金捐贈(zèng)，實(shí)物捐贈(zèng)也包含在內(nèi)。其中實(shí)物捐贈(zèng)的形式包含有會(huì)產(chǎn)生長(zhǎng)期資本利得的財(cái)務(wù)和會(huì)產(chǎn)生普通資本利得的財(cái)務(wù)。對(duì)于兩種不同形式的實(shí)物捐贈(zèng)，扣除條件也不相同。對(duì)于可產(chǎn)生長(zhǎng)期資本利得的財(cái)務(wù)，按照市場(chǎng)公允價(jià)格進(jìn)行稅前扣除;而對(duì)于可產(chǎn)生普通資本利得的財(cái)務(wù)，則選擇該財(cái)產(chǎn)當(dāng)天的市場(chǎng)公允價(jià)格和財(cái)產(chǎn)調(diào)整后的基值的最小值加以扣除。關(guān)于扣除比例，企業(yè)的扣除限額為應(yīng)納稅所得額的10%，個(gè)人扣除限額為收入的50%。(2)合理的遞延抵扣政策。美國(guó)所得稅法規(guī)定，公益性捐贈(zèng)超過限額的部分可以向后結(jié)轉(zhuǎn)，最長(zhǎng)不超過5年，結(jié)轉(zhuǎn)的捐贈(zèng)扣除優(yōu)于當(dāng)年的捐贈(zèng)扣除。這項(xiàng)規(guī)定對(duì)于提升高校社會(huì)捐贈(zèng)的數(shù)額和保持捐贈(zèng)的持續(xù)性具有強(qiáng)大推動(dòng)作用。(3)高額的遺產(chǎn)稅和贈(zèng)與稅政策。美國(guó)的遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅采用超額累進(jìn)稅制，最低稅率為18%，最高稅率為55%。高額的遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅使得在捐贈(zèng)與繳稅之間人們更多地選擇捐贈(zèng)，充分發(fā)揮了稅收的杠桿調(diào)節(jié)作用，增加了高校社會(huì)捐贈(zèng)的參與度。
(二)英國(guó)高校社會(huì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)政策。(1)流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠政策。英國(guó)對(duì)于應(yīng)稅商品和勞務(wù)統(tǒng)一征收17. 5%的增值稅，但對(duì)于為公益團(tuán)體提供和由公益團(tuán)體提供的特定產(chǎn)品實(shí)行零稅率。流轉(zhuǎn)稅的優(yōu)惠政策通過對(duì)公益團(tuán)體的稅收激勵(lì)作用于高校社會(huì)捐贈(zèng)，間接促進(jìn)了高校社會(huì)捐贈(zèng)范圍的擴(kuò)大和數(shù)量的增加。(2)個(gè)人和企業(yè)實(shí)施捐贈(zèng)的收入和資本利得免稅的政策。英國(guó)的個(gè)人所得稅的稅率分為三檔:10% .22%和40 %。個(gè)人進(jìn)行高校社會(huì)捐贈(zèng)，按照10%的最低稅率納稅，同時(shí)公益團(tuán)體可以獲得這部分的稅收返還，個(gè)人可以要求公益組織退換，實(shí)際上相當(dāng)于對(duì)個(gè)人實(shí)施捐贈(zèng)的收入免稅。對(duì)于企業(yè)而言，企業(yè)通過公益團(tuán)體的捐贈(zèng)以同樣的方式實(shí)行免稅。這種免稅政策的實(shí)施不同于多數(shù)國(guó)家實(shí)行的限額扣除的政策，對(duì)于高校社會(huì)捐贈(zèng)有著更大的激勵(lì)效應(yīng)。(3)遺產(chǎn)稅政策。英國(guó)《遺產(chǎn)稅法》規(guī)定如果捐贈(zèng)者沒有從公益團(tuán)體的捐贈(zèng)中獲取利益，則享受遺產(chǎn)稅的減免稅優(yōu)惠。這在引導(dǎo)人們捐贈(zèng)和繳稅中選擇捐贈(zèng)和防止避稅行為具有一定的規(guī)范作用。
三、我國(guó)高校社會(huì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)的缺陷
我國(guó)現(xiàn)行的高校社會(huì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)措施主要體現(xiàn)在《企業(yè)所得稅法》和《個(gè)人所得稅法》中。現(xiàn)行企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以內(nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除�，F(xiàn)行個(gè)人所得稅法規(guī)定，個(gè)人向教育和其他公益事業(yè)的捐贈(zèng)，捐贈(zèng)額未超過應(yīng)納稅所得額30%的部分，允許扣除�，F(xiàn)行的稅收法律制度存在著明顯的缺陷，稅收優(yōu)惠政策過于簡(jiǎn)單，而且優(yōu)惠力度也不足，很難對(duì)高校社會(huì)捐贈(zèng)形成有效的激勵(lì)，其中主要的缺陷體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面:
(一)稅收激勵(lì)受限于非主體稅種。2011年我國(guó)所得稅的收入占稅收總收入的比重為25.4%，而增值稅、消費(fèi)稅和關(guān)稅占稅收總收入的49.9%。在我國(guó)，所得稅相對(duì)于流轉(zhuǎn)稅來說屬于非主體稅種，而我國(guó)的稅收激勵(lì)政策卻僅限于所得稅，流轉(zhuǎn)稅的稅收激勵(lì)仍是空白。根據(jù)我國(guó)現(xiàn)行增值稅法的`規(guī)定，企業(yè)將自產(chǎn)、委托加工或購(gòu)買的貨物無償贈(zèng)送給他人的，視同銷售貨物，要繳納增值稅;如自產(chǎn)、委托加工無償贈(zèng)送給他人的貨物屬于消費(fèi)稅的應(yīng)稅貨物，還要繳納消費(fèi)稅。這使企業(yè)在捐贈(zèng)沒有實(shí)現(xiàn)收入的情況下繳納了相應(yīng)的稅費(fèi)，直接導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)營(yíng)成本的上升，對(duì)于捐贈(zèng)起到了強(qiáng)烈的抑制作用。
(二)非貨幣自產(chǎn)捐贈(zèng)缺乏健全的評(píng)價(jià)體系。我國(guó)高校社會(huì)捐贈(zèng)中，實(shí)物和無形資產(chǎn)等非貨幣自產(chǎn)的捐贈(zèng)所占比例很低。這與我國(guó)缺乏健全的非貨幣資產(chǎn)評(píng)價(jià)體系有著直接聯(lián)系。我國(guó)《關(guān)于公益性捐贈(zèng)稅前扣除有關(guān)問題的通知》雖然規(guī)定了接受捐贈(zèng)的非貨幣自產(chǎn)按市場(chǎng)公允價(jià)值計(jì)算，但同時(shí)規(guī)定由捐贈(zèng)者提供非貨幣自產(chǎn)公允價(jià)值的證明，由受贈(zèng)方進(jìn)行審查。這種評(píng)價(jià)體系使得受贈(zèng)方作為利益主體參與審查缺乏應(yīng)有的規(guī)范性可能會(huì)影響資產(chǎn)評(píng)估的公允性，使實(shí)際的稅收減免偏離應(yīng)有的稅收減免，給稅收征管和審查帶來困難。
(三)所得稅激勵(lì)力度不足。我國(guó)現(xiàn)行企業(yè)所得稅的扣除限額為12%，個(gè)人所得稅的扣除限額為30%，這對(duì)于一些大規(guī)模的高校教育捐贈(zèng)項(xiàng)目，存在扣除不足的問題。而且在所得稅的扣除方面，我國(guó)沒有關(guān)于結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定。
(四)遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅缺失。我國(guó)長(zhǎng)期沒有遺產(chǎn)稅與贈(zèng)與稅。這大大抑制了高校社會(huì)捐贈(zèng)的來源。
(五)退免稅程序過于繁瑣。我國(guó)對(duì)于高校社會(huì)捐贈(zèng)的繁瑣的退免稅程序嚴(yán)重挫傷了捐贈(zèng)主體的積極性，對(duì)于捐贈(zèng)來說實(shí)際上是巨大的隱性成本，從而嚴(yán)重遏制了高校社會(huì)捐贈(zèng)的長(zhǎng)期持續(xù)發(fā)展。
四、我國(guó)高校社會(huì)捐贈(zèng)稅收激勵(lì)制度的優(yōu)化路徑
(一)擴(kuò)大稅收激勵(lì)制度的收益范圍，加強(qiáng)流轉(zhuǎn)稅對(duì)高校社會(huì)捐贈(zèng)的激勵(lì)作用。借鑒英國(guó)經(jīng)驗(yàn)，公益性實(shí)物捐贈(zèng)的增值稅和消費(fèi)稅實(shí)行零稅率，我國(guó)可以制訂相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅減免政策，對(duì)于企業(yè)向高等教育事業(yè)等公益性事業(yè)所進(jìn)行的捐贈(zèng)，減免相關(guān)的增值稅、消費(fèi)稅等流轉(zhuǎn)稅，避免企業(yè)在不產(chǎn)生銷售收入時(shí)繳納稅款的不合理現(xiàn)象的發(fā)生，合理化企業(yè)的成本負(fù)擔(dān)，增強(qiáng)企業(yè)進(jìn)行高校社會(huì)捐贈(zèng)的積極性。比較可行的做法是對(duì)企業(yè)所進(jìn)行的高校社會(huì)捐贈(zèng)，采取先征后退或者即征即退的方式，并以高等學(xué)校所出具的捐贈(zèng)憑證作為退稅的主要依據(jù)。
(二)建立實(shí)物和無形資產(chǎn)等非貨幣自產(chǎn)捐贈(zèng)的稅收減免機(jī)制。實(shí)物和無形資產(chǎn)的價(jià)值確定問題是導(dǎo)致我國(guó)稅法中未明確規(guī)定非貨幣自產(chǎn)稅收減免政策的主要原因。因此應(yīng)當(dāng)改變由受贈(zèng)方審查非貨幣自產(chǎn)評(píng)估證明的機(jī)制，建立非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)的第三方評(píng)估制度，規(guī)范非貨幣資產(chǎn)估價(jià)的中介機(jī)制，保證自產(chǎn)評(píng)估的公正、合理，促進(jìn)非貨幣資產(chǎn)捐贈(zèng)稅收減免政策的制定和實(shí)施。
(三)完善高校社會(huì)捐贈(zèng)的所得稅減免制度。在我國(guó)，所得稅的扣除比例仍然顯得過低，尤其是個(gè)人所得稅的扣除比例相對(duì)于英美等國(guó)家來說還有很大的上升空間。個(gè)人捐贈(zèng)不同于企業(yè)捐贈(zèng)，不受利潤(rùn)最大化的目標(biāo)的限制，因此更高的扣除比例可以更多地刺激個(gè)人捐贈(zèng)，尤其是在我國(guó)普遍薪酬偏低的情況下應(yīng)當(dāng)適當(dāng)提高扣除比例，以降低捐贈(zèng)的稅收價(jià)格，提高個(gè)人捐贈(zèng)的積極性。同時(shí)，企業(yè)捐贈(zèng)目前的扣除比例為年度利潤(rùn)的12%，這一比例雖然己經(jīng)超過了美國(guó)，但在我國(guó)，企業(yè)捐贈(zèng)是高校社會(huì)捐贈(zèng)的最為重要的組成部分，不同于美國(guó)高校社會(huì)捐贈(zèng)中個(gè)人捐贈(zèng)占主導(dǎo)地位，因此這一扣除比例仍有上升空間，以鼓勵(lì)企業(yè)的捐贈(zèng)行為。同時(shí)，我國(guó)還可以借鑒美國(guó)經(jīng)驗(yàn)，在扣除標(biāo)準(zhǔn)提高的基礎(chǔ)上建立起高校社會(huì)捐贈(zèng)的遞延抵扣制度，允許超額捐贈(zèng)的部分進(jìn)行跨年的結(jié)轉(zhuǎn)，支持高等學(xué)校重大項(xiàng)目的發(fā)展，促進(jìn)高校社會(huì)捐贈(zèng)規(guī)模的有效擴(kuò)大。
(四)逐步推行遺產(chǎn)稅制度，形成“倒逼”機(jī)制。在我國(guó)，富裕階層由于長(zhǎng)期以來價(jià)值觀的影響缺乏公共責(zé)任感和捐贈(zèng)意識(shí)，因此在我國(guó)應(yīng)當(dāng)逐步推進(jìn)遺產(chǎn)稅制度從規(guī)定較高的遺產(chǎn)稅邊際稅率和允許遺產(chǎn)公益捐贈(zèng)全額扣除兩方面形成“倒逼”機(jī)制，促使更多的富人加入到高校社會(huì)捐贈(zèng)中來，形成長(zhǎng)期有效的捐贈(zèng)機(jī)制的同時(shí)促進(jìn)社會(huì)公平的實(shí)現(xiàn)。
(五)簡(jiǎn)化高校社會(huì)捐贈(zèng)的退免稅程序。針對(duì)我國(guó)目前高校社會(huì)捐贈(zèng)退免稅手續(xù)非常復(fù)雜的情況，國(guó)家稅務(wù)部門應(yīng)當(dāng)盡快出臺(tái)快捷可行的具有可操作性的退免稅程序，從方便納稅人的角度提升高校社會(huì)捐贈(zèng)的參與度與持續(xù)性。從操作上看，可以建立統(tǒng)一的公益性捐贈(zèng)發(fā)票制度，以統(tǒng)一的公益性捐贈(zèng)發(fā)票作為高校社會(huì)捐贈(zèng)的退免稅的依據(jù)。這樣既可以簡(jiǎn)化退免稅的程序，也便于稅務(wù)部門進(jìn)行核實(shí)，在避免虛報(bào)捐贈(zèng)數(shù)額的同時(shí)有效地激發(fā)社會(huì)公眾的捐贈(zèng)熱情，對(duì)推動(dòng)高校社會(huì)捐贈(zèng)事業(yè)的持續(xù)發(fā)展起到一定的作用。
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