淺析財務(wù)會計報告信息披露的局限性和改進措施
一、現(xiàn)行財務(wù)會計報告的局限性
(一)信息披露的格式化
會計的目標是為了提供相關(guān)信息，而表達信息的工具或信息的載體是會計報表。現(xiàn)行財務(wù)會計報告采用固定的格式呈報信息，且以會計報表為主體，要求納入報告的項目必須符合一定的要素定義和計量原則，其信息供給量十分有限，一些應(yīng)該披露的重要信息被“省略”掉，一些新的經(jīng)濟業(yè)務(wù)無法在會計報表中找到合適的位置加以反映。這種格式化會計報表的缺陷主要表現(xiàn)為：
第一，資產(chǎn)負債表和利潤表的項目都必須符合會計要素的定義，所揭示的信息都必須同時滿足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征。
第二，被納入會計報表的只能是貨幣化的數(shù)量信息，對會計信息使用者決策具有重要意義的非貨幣化或非數(shù)量化信息則無法反映。
第三，會計報表的固定格式、固定項目以及較為固定的填列方法，無法反映企業(yè)發(fā)生的特殊經(jīng)濟業(yè)務(wù)。目前會計要素出現(xiàn)的新的表現(xiàn)形式，如企業(yè)商譽、人力資源價值、綠色資產(chǎn)等，由于缺乏合適的會計規(guī)范，從而使這些價值無法確認，致使企業(yè)堆積大量隱形資產(chǎn)。
據(jù)美國《商業(yè)周刊》1997年資料統(tǒng)計，徽軟公司的市場價值為1485.9億美元，在全球1000家大公司中排名第五，稱得上是一個實力雄厚的“航空及母艦”，但其資產(chǎn)負債表上顯示的資產(chǎn)總額只有143.87億美元，只相當于美國資產(chǎn)額最高的范尼梅公司資產(chǎn)總額(3510多億美元)的1/25，按照表列數(shù)據(jù)，微軟根本無法列入大型公司的行列。信息披露格式化的局限性可見一斑。
(二)信息披露的滯后性
按照會計期間假設(shè)，財務(wù)會計報告是定期編制和披露的。我國《企業(yè)會計制度》規(guī)定，半年度中期財務(wù)會計報告于每個會計年度前六個月結(jié)束后的60天內(nèi)編制完成并披露、年報于每個會計年度結(jié)束后的四個月內(nèi)編制完成并披露。在信息瞬息萬變的現(xiàn)代社會，任何與未來相關(guān)的信息，若獲取不及時，也會變成無用的信息。信息技術(shù)的迅猛發(fā)展，一切追求高速、高效，財務(wù)會計報告的滯后性必將成為它的“致命”缺陷，巴林銀行的破產(chǎn)也可見其影子。其次，會計信息系統(tǒng)是由會計人員具體操作的，在會計技術(shù)應(yīng)用過程中主觀的估計、判斷在所難免，不同的會計人員由于業(yè)務(wù)水平等原因可能會對類似的經(jīng)濟業(yè)務(wù)作出有差異的估計、判斷，而且對信息加工耗費時間，降低了及時性，再加上金融工具的創(chuàng)新等原因，企業(yè)很可能在極短的時間內(nèi)因一筆交易而使財務(wù)狀況發(fā)生翻天覆地的變化。從目前財務(wù)報告的披露水平來看，這種變化是無法及時使決策者獲悉的。
(三)信息披露的歷史性
現(xiàn)行財務(wù)會計報告主要是提供以歷史成本為主的財務(wù)信息，這一特點限制了其披露內(nèi)容的充分性。
首先，歷史成本原則使得財務(wù)會計報表只反映已實現(xiàn)的收入和已發(fā)生的費用等歷史性信息，但在當今的信息社會中，不確定性信息比以前更多、更突出，而目前的報表卻無法披露與企業(yè)有關(guān)的各種不確定信息。
其次，近幾年來衍生金融工具得到了迅猛的發(fā)展。衍生金融工具可以“以小搏大”，蘊含著無窮機會與風(fēng)險，所以企業(yè)一旦參與交易，就會承受很大風(fēng)險，而且這種交易可對企業(yè)財務(wù)狀況產(chǎn)生極大影響，衍生金融工具又無法用歷史成本計量，導(dǎo)致其有關(guān)信息無法在財務(wù)報表中披露。
此外，歷史成本沒有確認一般物價水平的變化。在歷史成本會計模式下，收益的概念是以維持貨幣資本為前提的，在通貨膨脹時期，報表上的費用項目并不包括維持實物資本所需要的部分賠償金額，從而使利潤虛增、信息失真。
財務(wù)會計報告主要以提供歷史信息為主，無法反映企業(yè)未來的經(jīng)營成果及財務(wù)狀況。因此，目前的財務(wù)報表普遍缺少前瞻性信息和預(yù)測性信息，而許多信息使用者需要的恰恰是事業(yè)的前景狀況。歷史信息雖然在一定程度上可以預(yù)示未來，但決不能等同于代表將來。
(四)信息披露的人為性
我國的《財務(wù)會計報告條例》對六大會計要素按國際慣例進行了更科學(xué)的重新定義，加強了會計要素確認的科學(xué)合理性，防止企業(yè)利用會計制度的疏漏，披露虛假的會計信息。但在會計核算所采用的一系列會計原則和會計處理方法中，許多會計方法都帶有人為因素，如按規(guī)定上市公司必須對應(yīng)收帳款、存貨、短期投資和長期投資等項目的潛在損失進行合理估計，計提必要的損失準備和減值準備等。這些規(guī)定有利于上市公司執(zhí)行穩(wěn)健性原則，消化風(fēng)險，提高財務(wù)報告披露的質(zhì)量。但由于會計制度給上市公司運用會計政策和會計方法留有一定的機動性和靈活性，致使信息披露的人為性無法克服。同時，會計政策和會計方法的選擇，還受財會人員的學(xué)識、經(jīng)驗、職業(yè)道德水平等方面差異的制約，使財務(wù)會計報告提供的信息容易發(fā)生一定程度的差錯，如有舞弊行為，信息披露將會嚴重失真。
此外，還有會計信息披露者方面的原因：會計人員的整體素質(zhì)偏低，合理估計和判斷能力較差，影響了會計判斷的合理性;單位負責(zé)人、會計人員故意提供虛假信息，借助于會計上的技術(shù)處理方法，采用違規(guī)甚至違法的方式，人為地對利潤進行虛增和虛減;CPA制度的不完善，也影響了審計的有效性。
二、財務(wù)會計報告信息披露的改進措施
(一)采用多層次的“彩色”報告模式
所謂多層次“彩色”報告模式就是將財務(wù)報告的內(nèi)容依據(jù)會計信息質(zhì)量特征劃分為五個不同的層次，并依此靈活報告會計信息的一種披露體系。這一“多彩”的報告體系的具體思路為：
第一層次，即核心層包括所有符合確認標準的信息(即同時符合可定義性、相關(guān)性、可靠性和可計量性等的特征)。
第二層次，報告那些目前不能可靠計量，但符合其他所有確認標準的信息，如研究與開發(fā)費用等的支出，這些支出可帶來未來經(jīng)濟利益，但這種未來經(jīng)濟利益的價值很難確定。
第三層次，報告那些只符合相關(guān)性、可計量性的事項，如顧客滿意程度，這種滿意程度也有助于未來收益，它如與特定商標有關(guān)聯(lián)時，可能滿足資產(chǎn)的確認標準。
第四層次，報告那些符合相關(guān)性，可靠性和可計量性特征，但不符合報表要素定義的信息，比如公司進行的風(fēng)險經(jīng)營。有關(guān)風(fēng)險計量與分析，無論對公司還是外部信息相關(guān)者來說都是相關(guān)的。一方面可提供更多相關(guān)信息，另一方面也能更好地描述信息的特點。
第五層次，報告那些符合相關(guān)性的事項，如部分知識資本(譬如人力資源價值和員工培訓(xùn)價值)等。這些資本價值一般不符合資產(chǎn)的定義，因為公司員工并不為公司所控制，而且，這些價值的估計有很高的主觀性，通常不符合可靠性特征，但有助于幫助投資者作出有效的決策和充分實現(xiàn)資本的保全。
(二)增加會計報表表外揭示內(nèi)容，鼓勵披露更廣闊的信息
財務(wù)報告原則要求揭示所有對用戶的理解及決策有用的重要信息。為此，財務(wù)會計報告不僅要披露財務(wù)信息，而且還要披露非財務(wù)信息;不僅要披露定量信息，而且還要披露定性信息;不僅要披露確定性信息，還要披露不確定信息。法定會計報表囿于其固定的格式、項目及填列方法，難以滿足用戶決策所需的信息，這就需要大量增加表外揭示內(nèi)容予以彌補。根據(jù)安永國際會計公司前主席葛羅夫斯的一項調(diào)查，美國公司的年度財務(wù)報表信息量自1972年來平均每年以3.1%的速度增長，而附注的增長速度則達7.5%�？梢姳硗饨沂拘畔⒁咽谴髣菟�。在按質(zhì)按量完成法定的財務(wù)會計報告的會計報表附注等內(nèi)容外，可考慮增加披露社會責(zé)任信息，主要可包括：
(1)編制增值表。為社會最大限度地創(chuàng)造就業(yè)機會和做出其他貢獻，是企業(yè)目標之一。編制增值表是為了向公眾表達企業(yè)是社會財富的創(chuàng)造者這種價值觀念。企業(yè)存在不但創(chuàng)造了就業(yè)機會，使國家增加了稅收收入，還讓各類投資者得到了回報。
(2)對改善生態(tài)環(huán)境信息的揭示。隨著社會公眾和企業(yè)對環(huán)保問題的日益重視，企業(yè)揭示其在對環(huán)保支出方面的信息逐漸成為趨勢，有利于樹立企業(yè)社會責(zé)任感的良好形象。主要應(yīng)包括：企業(yè)對“三廢”處理投入的人、財、物;企業(yè)在綠化、凈化空氣等方面的工作及其成就;企業(yè)在降低能耗，減少不可再生資源耗用等方面的成績;企業(yè)對社會性環(huán)境治理方面提供的產(chǎn)品和服務(wù)等。
(3)對員工情況的揭示。企業(yè)的持續(xù)成功也要依賴于員工的貢獻。因此，對企業(yè)人力資源等方面情況予以揭示是必要的。對員工情況揭示的內(nèi)容包括企業(yè)對職工的培訓(xùn)、職工福利提高、勞動條件改善以及企業(yè)職工的有關(guān)情況等。
(三)提高財務(wù)會計報告的及時性
隨著市場經(jīng)濟的快速發(fā)展，財務(wù)會計報告的及時性變得越來越重要。倘若無法滿足及時性，即使相關(guān)的信息也會變得不相關(guān)。一些對企業(yè)有重大影響的事件的加速涌現(xiàn)，使得目前的財務(wù)會計報告編制周期過長，已經(jīng)不能夠及時地捕捉和傳遞重要發(fā)展信息。為此，在信息技術(shù)高速發(fā)展的支持下，一方面縮短財務(wù)會計報告的時間間隔尤其是縮短上市公司年報的報送時間，盡可能及時地提供財務(wù)報告和會計信息，必要時可以縮短財務(wù)報告提供的周期，如采用季度財務(wù)報告或適當?shù)匕l(fā)表臨時財務(wù)報告，簡化年度財務(wù)報告等;另一方面，積極創(chuàng)造條件，實行定期報告與實時報告并存的形式。在不斷提升定期報告質(zhì)量的基礎(chǔ)上，依據(jù)現(xiàn)代信息技術(shù)的支持，將審計的報告存儲于因特網(wǎng)上，信息用戶隨時都可以聯(lián)機上網(wǎng)，直接進入企業(yè)報告子系統(tǒng)，及時有效地選取自己所需要的信息，從而提高會計信息的使用價值。
(四)強化會計人員的培訓(xùn)和職業(yè)道德教育
在我國上千萬的會計隊伍中，會計人員素質(zhì)低是一個不爭事實。隨著企業(yè)會計制度和具體會計準則的實施，提高會計人員的職業(yè)判斷能力是保證信息披露質(zhì)量的重要條件，正確運用職業(yè)判斷是提高信息披露質(zhì)量的重要保證。當前，應(yīng)當強化會計人員的教育、培訓(xùn)，使他們深刻理解企業(yè)會計制度與具體會計準則的實質(zhì)精神，克服重視專業(yè)實務(wù)培訓(xùn)，輕視會計理論的，使其知所以然，以減少會計政策運用差錯帶來的影響。同時，加強會計職業(yè)道德教育，以職業(yè)道德自律約束會計人員行為、動機，減少會計行為失范，減少會計人員的舞弊行為帶來的信息披露失真。
(五)強化會計信息披露監(jiān)管
為了保證會計信息披露滿足相關(guān)性和可靠性的質(zhì)量特征要求，應(yīng)采取必要的措施，強化會計信息披露監(jiān)管：
(1)加強會計法規(guī)、會計規(guī)范的建設(shè)，從源頭上杜絕制度性失真，并建立一個統(tǒng)一的規(guī)范的會計信息披露監(jiān)管體系。
(2)加強對會計師事務(wù)所執(zhí)業(yè)質(zhì)量的再監(jiān)督工作，對違規(guī)執(zhí)業(yè)的注冊會計師事務(wù)所實施巨額罰款、暫停執(zhí)業(yè)、吊銷執(zhí)業(yè)資格，并在媒體上進行公告;同時逐步理順委托關(guān)系，改變由企業(yè)直接委托的方式，由信息使用人對事務(wù)所進行委托并支付費用，使事務(wù)所擺脫被審單位的影響，自主執(zhí)業(yè)。
(3)企業(yè)內(nèi)部要建立起適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)制度要求的、能夠保證會計信息可靠性的保障系統(tǒng)，從法人代表、內(nèi)審人員到每一個會計人員都應(yīng)擔(dān)負起保證會計信息可靠性的責(zé)任。
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