小議接受材料存貨捐贈賬務(wù)處理分析
【摘要】企業(yè)接受材料存貨捐贈是通過“遞延所得稅負債”科目核算，還是通過“遞延收益”科目核算，目前尚有爭議。筆者分析，通過“遞延收益”科目核算不僅和業(yè)務(wù)處理的事實相符，而且不需要進行任何納稅調(diào)整處理，簡化了會計核算手續(xù)，也使捐贈利得完整地構(gòu)成了評價企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績——利潤總額的一個組成部分。
【關(guān)鍵詞】捐贈; 材料存貨; 遞延收益; 遞延所得稅負債
2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)會計準則應(yīng)用指南》在接受材料存貨捐贈的賬務(wù)處理方面并未做明確、具體的規(guī)定。通過查找有關(guān)期刊、教科書，對其所做的賬務(wù)處理有兩種：一是設(shè)置“遞延所得稅負債”科目核算;二是設(shè)置“遞延收益”科目核算。本文就此通過實例比較分析談一些自己的看法。
一、設(shè)置“遞延所得稅負債”科目核算的依據(jù)及做法
例1：飛達工廠接受東方公司捐贈材料一批，未取得發(fā)票等憑據(jù)，材料直接送到飛達工廠。經(jīng)確認，該材料的實際價值為80 000元，入庫計劃成本82 800元，本期A產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用該材料計劃成本45 000元，材料成本差異率為一3.4%。稅務(wù)部門核定，飛達工廠接受捐贈的材料按80 000元列作當期納稅所得，所得稅率25%。飛達工廠有關(guān)賬務(wù)處理如下：
(1)反映接受捐贈材料實際價值時：
借：材料采購80 000
貸：遞延所得稅負債80 000
(2)接受捐贈的材料入庫時：
借：原材料82 800
貸：材料采購82 800
(3)結(jié)轉(zhuǎn)上述入庫材料的成本差異時：
借：材料采購 2 800
貸：材料成本差異 2 800
(4)A產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用上述受贈的部分材料，按計劃成本45000轉(zhuǎn)賬：
借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品45 000
貸：原材料45 000
(5)A產(chǎn)品耗用受贈材料分配材料成本差異一1 530元145 000×(一3 4%)]時：
借：材料成本差異 1 530
貸：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品 1 530
說明：過去《企業(yè)會計制度》分配材料節(jié)約價差用紅字金額從“材料成本差異”科目貸方轉(zhuǎn)出，2006年新的企業(yè)會計準則規(guī)定分配材料成本差異不再用紅字金額反映，一律用藍字，材料節(jié)約價差借記“材料威本差異”科目。
(6)期末，稅務(wù)局認定，上述接受捐贈的材料存貨按80 000元列作當年納稅所得，一次計交所得稅20 000元(80 000 X25% o飛達工廠做如下會計分錄：
借：遞延所得稅負債80 000
貸：應(yīng)交稅費—— 應(yīng)交所得稅 20 000
營業(yè)外收入—— 捐贈利得 60 000
以上接受材料存貨捐贈設(shè)置“遞延所得稅負債”科目核算的依據(jù)是：企業(yè)會計在接受材料存貨捐贈時不能確定實際得到的“捐贈利得”(“營業(yè)外收入”的一個明細科目)，要等到稅務(wù)部門核定后才能確定。為了反映會計處理與納稅確認在時間上的差異——暫時性差異，故通過設(shè)置“遞延所得稅負債”科目來核算這種暫時勝差異。
二、設(shè)置“遞延收益”科目核算的依據(jù)及做法
仍以上述例1為依據(jù)，飛達工廠有關(guān)賬務(wù)處理如下：
(1)接受材料存貨捐贈，反映材料實際價值80 000元時：
借：材料采購80 000
貸：遞延收益80 000
(2)接受捐贈的材料按計劃成本82 800元入庫時：
借：原材料82 800
貸：材料采購82 800
(3)結(jié)轉(zhuǎn)上述入庫材料的節(jié)約價差2 800元(80 000— 82 800)時：
借：材料采購 2 800
貸：材料成本差異 2 800
(4)A產(chǎn)品生產(chǎn)領(lǐng)用上述受贈的部分材料，按計劃成本45 000轉(zhuǎn)賬：
借：生產(chǎn)成本——A產(chǎn)品45 000
貸：原材料45 000
(5)A產(chǎn)品耗用受贈材料分配材料成本差異一1 530元145 000×(一3 4%)]時：
借：材料成本差異 1 530
貸：生產(chǎn)成本— —A產(chǎn)品 1 530
(6)期末，稅務(wù)局認定，上述接受捐贈的材料存貨按80 000元列作當年納稅所得，一次計交所得稅20 000元(80 000×25%。飛達工廠做如下會計分錄：
�、俜从橙〉玫娜烤栀浝�
借：遞延收益80 000
貸：營業(yè)外收入—— 捐贈利得80 000
�、诮Y(jié)轉(zhuǎn)營業(yè)外收入科目(實際工作中應(yīng)和“營業(yè)外收入”的其他金額一起結(jié)轉(zhuǎn))
借：營業(yè)外收入—— 捐贈利得80 000
貸：本年利潤80 000
�、郯幢酒趯崿F(xiàn)的利潤計算應(yīng)交所得稅(實際工作中應(yīng)按全部利潤總額一起計算，次年清算)20 000元(80 000 X 25%)
借：所得稅費用—— 當期所得稅費用 2O 000
貸：應(yīng)交稅費——應(yīng)交所得稅 20 000
三、兩種核算方法的比較分析
通過上述會計處理，筆者認為，第二種方法—— “遞延收益”法比第一種方法—— “遞延所得稅負債”法好，即通過設(shè)置“遞延收益”科目核算更科學(xué)、合理。理由如下：接受材料捐贈不屬于“遞延所得稅負債”的核算內(nèi)容。2006年財政部頒布的《企業(yè)會計準則——應(yīng)用指南》有關(guān)“會計科目和主要賬務(wù)處理”規(guī)定。“遞延所得稅負債”科目核算企業(yè)確認的應(yīng)納稅暫時性差異產(chǎn)生的所得稅負債�！镀髽I(yè)會計準則第18號—— 所得稅》第八條規(guī)定：“應(yīng)納稅暫時性差異，是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負債期間的應(yīng)納稅所得額時，將導(dǎo)致產(chǎn)生應(yīng)稅金額的暫時性差異”。按此規(guī)定分析，企業(yè)接受材料存貨捐贈，已是確定的現(xiàn)實，既不是“未來收回”的“資產(chǎn)”，也不是“未來清償”的“負債”，不屬于資產(chǎn)或負債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額 ——暫時性差異。
將接受材料捐贈計入納稅所得所確認的所得稅是“當期所得稅費用”。而采用“遞延所得稅負債”核算法，卻沒有確認“所得稅費用—— 當期所得稅費用”。假如采用第一種方法所做的第6筆復(fù)合會計分錄改為通過“所得稅費用”科目核算的下述簡單分錄：
借：所得稅費用—— 延遞所得稅費用20 000
貸：應(yīng)交稅費—— 應(yīng)交所得稅 20 000
借：遞延所得稅負債 80 000
貸：營業(yè)外收入—— 捐贈利得80 000
上述分錄的錯誤是：接受捐贈應(yīng)交納的所得稅是“當期所得稅費用”，不是“延遞所得稅費用”。如果上述會計分錄中“所得稅費用— — 延遞所得稅費用”改成“所得稅費用— — 當期所得稅費用，又與“遞延所得稅負債”科目的應(yīng)用不相配。
“遞延所得稅負債”法核算的“捐贈利得”不真實。從第一種核算方法第6筆會計分錄看，接受捐贈的飛達工廠得到的“捐贈利得”是60 000元。而事實上飛達工廠得到的“捐贈利得”是80 000元，即計入“利潤總額”的利得是80 000元，而不是扣除所得稅后的凈利潤60 000元。
“遞延收益”法消除了“遞延所得稅負債”法的全部缺點。企業(yè)接受材料存貨捐贈時，由于要等稅務(wù)部門核定，企業(yè)作為一種等待結(jié)轉(zhuǎn)的收益記入“遞延收益” 貸方，待稅務(wù)部門核定后，再全部作為“營業(yè)外收入”結(jié)轉(zhuǎn)，不僅符合“遞延收益”賬戶核算的內(nèi)容，而且通過結(jié)轉(zhuǎn)，營業(yè)外收入自然構(gòu)成了納稅所得，企業(yè)不需要再進行任何納稅調(diào)整處理，不僅簡化了會計核算，而且捐贈利得也構(gòu)成了評價企業(yè)經(jīng)營者的業(yè)績—— 利潤總額的一個組成部分。所以筆者贊同第二種方法—— “遞延收益”法。
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