非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性論文

　　摘 要：長(zhǎng)期以來(lái)，審計(jì)質(zhì)量都被視為衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的核心評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)。隨著會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈，事務(wù)所對(duì)客戶不僅僅提供傳統(tǒng)的審計(jì)服務(wù)，非審計(jì)服務(wù)已然成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的重要經(jīng)濟(jì)來(lái)源。安然事件以后，非審計(jì)服務(wù)是否損害審計(jì)質(zhì)量引起了國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界的廣泛關(guān)注。本文就國(guó)內(nèi)外對(duì)非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性研究成果加以整理和總結(jié)，立足與非審計(jì)服務(wù)發(fā)展現(xiàn)狀，進(jìn)而對(duì)未來(lái)提高審計(jì)質(zhì)量提出展望。

　　關(guān)鍵詞：審計(jì)質(zhì)量;非審計(jì)服務(wù);獨(dú)立性

　　一、引言

　　DeAngelo(1981)將審計(jì)質(zhì)量定義為“市場(chǎng)評(píng)估的、審計(jì)師能夠發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表中包含的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)的聯(lián)合概率”。由該含義延伸可知審計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力和審計(jì)師獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的兩個(gè)重要特征。審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力即審計(jì)師發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)的能力;而獨(dú)立性指的是當(dāng)審計(jì)師發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中包含的重大錯(cuò)報(bào)或漏報(bào)時(shí)，進(jìn)行披露的意愿。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告財(cái)務(wù)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率越大，審計(jì)質(zhì)量越高，反之則越低。隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅對(duì)客戶提供傳統(tǒng)的審計(jì)工作，其服務(wù)應(yīng)擴(kuò)展到稅務(wù)咨詢、管理咨詢、法律咨詢和資產(chǎn)評(píng)估等多樣化的非審計(jì)服務(wù)。繼安然公司破產(chǎn)以后，《薩班斯法案》對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)做出了更為嚴(yán)格的限制，非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性逐漸成為國(guó)內(nèi)外學(xué)者持續(xù)研究的熱點(diǎn)。

　　二、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力的影響

　　審計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)報(bào)收到技術(shù)和經(jīng)濟(jì)兩個(gè)主要因素的影響，只有發(fā)現(xiàn)錯(cuò)報(bào)，審計(jì)師才有可能披露財(cái)務(wù)報(bào)表的錯(cuò)報(bào)或者漏報(bào)。其中，技術(shù)因素是指審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力;經(jīng)濟(jì)因素是指審計(jì)師對(duì)客戶提供服務(wù)時(shí)所消耗的審計(jì)成本。

　　(一)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力的消極影響

　　在當(dāng)前“粥多僧少”審計(jì)市場(chǎng)中，要想在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)立足，大部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所選擇降低審計(jì)收費(fèi)，進(jìn)而影響事務(wù)所的經(jīng)濟(jì)收入。這種做法一方面會(huì)限制會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)高素質(zhì)的審計(jì)師的培養(yǎng)和聘用，另一方面，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為了節(jié)約審計(jì)成本，必然會(huì)減少對(duì)審計(jì)準(zhǔn)備工作的投入，尤其是放棄對(duì)那些需要較高成本的審計(jì)證據(jù)的收集，而這些前期審計(jì)工作準(zhǔn)備不充分會(huì)嚴(yán)重影響審計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的審計(jì)評(píng)判工作，進(jìn)而會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。

　　(二)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力的積極影響

　　Chee Y.(2007)研究非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性主要考慮到“知識(shí)溢出”效應(yīng)，以審計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力作為調(diào)節(jié)變量，并認(rèn)為具有更高專(zhuān)業(yè)勝任能力的審計(jì)師更加重視訴訟成本和聲譽(yù)損失。當(dāng)審計(jì)師對(duì)客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)，審計(jì)師能對(duì)被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)和財(cái)務(wù)現(xiàn)狀有更深入的了解，并將由此獲得的知識(shí)應(yīng)用于審計(jì)業(yè)務(wù)中，可以提高審計(jì)師專(zhuān)業(yè)勝任能力，進(jìn)而提高審計(jì)質(zhì)量。

　　事務(wù)所在向客戶提供非審計(jì)服務(wù)時(shí)所獲得的資源可以運(yùn)用在今后對(duì)客戶提供審計(jì)服務(wù)上，這不僅能降低審計(jì)成本，同時(shí)也可以提高審計(jì)效率，進(jìn)而能有利于審計(jì)質(zhì)量的提高。由于被審計(jì)單位的多元化經(jīng)營(yíng)模式和復(fù)雜的財(cái)務(wù)結(jié)構(gòu)，審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)一方面能使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師拓寬知識(shí)，另一方面便于讓審計(jì)工作得到本所相關(guān)專(zhuān)業(yè)人員的技術(shù)支持，使得復(fù)雜的審計(jì)工作能更高效和精準(zhǔn)的完成。由此可見(jiàn)，“知識(shí)溢出”效應(yīng)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師能更深入理解財(cái)務(wù)信息的內(nèi)涵，選擇重點(diǎn)審計(jì)領(lǐng)域，運(yùn)用恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)方法，進(jìn)而有效的提高審計(jì)質(zhì)量。

　　三、非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響

　　獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)的本質(zhì)要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。但從對(duì)國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的影響并沒(méi)有形成統(tǒng)一意見(jiàn)，基本可以劃分為兩種觀點(diǎn)。

　　(一)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的消極影響

　　羅伯特K莫茨和侯賽因A夏拉夫(1961)在《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》提出審計(jì)師在為客戶提供管理咨詢等非審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)，會(huì)不自覺(jué)的從客戶的角度去思考被審計(jì)單位出現(xiàn)的問(wèn)題，進(jìn)而出現(xiàn)角色轉(zhuǎn)換導(dǎo)致利益矛盾，這樣就會(huì)嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)師的審計(jì)獨(dú)立性。Frankel，Johnson & Nelson(2002)在實(shí)證方面加以研究，他以盈余管理作為審計(jì)質(zhì)量的標(biāo)志，用可操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目衡量盈余管理水平，研究發(fā)現(xiàn)非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用及非審計(jì)服務(wù)費(fèi)用的比率與可操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)目顯著正相關(guān)，從而表明審計(jì)師提供非審計(jì)服務(wù)越多，客戶購(gòu)買(mǎi)非審計(jì)服務(wù)越多，盈余管理水平越高，審計(jì)獨(dú)立性越差。

　　國(guó)內(nèi)學(xué)者陳國(guó)輝和王軍法以可操縱性應(yīng)計(jì)項(xiàng)替代審計(jì)質(zhì)量，發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所向上市公司同時(shí)提供審計(jì)服務(wù)和非審計(jì)服務(wù)，則盈余管理的程度與非審計(jì)服務(wù)收費(fèi)呈現(xiàn)顯著正相關(guān)，即表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。

　　近年來(lái)，非審計(jì)服務(wù)已成為會(huì)計(jì)事務(wù)所重要的經(jīng)濟(jì)收入來(lái)源，而高額的非審計(jì)收費(fèi)可能導(dǎo)致事務(wù)所對(duì)被審計(jì)單位形成財(cái)務(wù)依賴(lài)，從而使得審計(jì)師很難獨(dú)立、客觀、公正地發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生一定不利的影響。同時(shí)，審計(jì)師為客戶提供管理咨詢的非審計(jì)服務(wù)，進(jìn)而審計(jì)師便處于企業(yè)的管理層位置，這導(dǎo)致審計(jì)師容易產(chǎn)生角色沖突，使得審計(jì)師很難客觀的評(píng)價(jià)與判斷企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況和財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)，嚴(yán)重影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師在公眾心目中公信力的地位。

　　(二)非審計(jì)服務(wù)對(duì)審計(jì)獨(dú)立性的積極影響

　　Simunic(1984)從“知識(shí)溢出效應(yīng)”來(lái)分析非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量的相關(guān)性，也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師給客戶提供非審計(jì)服務(wù)后獲得相應(yīng)的知識(shí)和信息，在審計(jì)師進(jìn)行審計(jì)工作時(shí)，可運(yùn)用這些知識(shí)達(dá)到事半功倍的效果。實(shí)證方面，De Fond et al.(2002)用審計(jì)師是否出具非標(biāo)準(zhǔn)的審計(jì)意見(jiàn)替代審計(jì)質(zhì)量，而發(fā)現(xiàn)審計(jì)師向客戶同時(shí)提供兩種服務(wù)并不會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性。

　　國(guó)內(nèi)在非審計(jì)服務(wù)方面研究還不成熟，李江濤、梁耀輝(2011)利用非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見(jiàn)占總意見(jiàn)的比率替代審計(jì)質(zhì)量，研究結(jié)果顯示事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)可能會(huì)提高審計(jì)質(zhì)量。

　　會(huì)計(jì)師事務(wù)所提供非審計(jì)服務(wù)，可以幫助審計(jì)師對(duì)客戶有著更加深入的了解，同時(shí)也使會(huì)計(jì)師事務(wù)所有著更為廣闊的經(jīng)濟(jì)來(lái)源和堅(jiān)實(shí)的財(cái)務(wù)基礎(chǔ)，從而能夠抵抗來(lái)自各方尤其是客戶方施加的壓力和承受風(fēng)險(xiǎn)的能力，顯而提高了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。非審計(jì)服務(wù)有助于事務(wù)所在審計(jì)市場(chǎng)形成競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。在現(xiàn)行制度安排之下，聲譽(yù)損失和訴訟成本的存在是注冊(cè)會(huì)計(jì)師維持其獨(dú)立性的強(qiáng)有力的動(dòng)機(jī)，只要非審計(jì)服務(wù)所得利益不會(huì)超過(guò)其聲譽(yù)損失和訴訟成本，在成本與效益權(quán)衡之下，審計(jì)師出于利益考慮，仍會(huì)維持其獨(dú)立性。

　　四、結(jié)束語(yǔ)

　　通過(guò)對(duì)國(guó)內(nèi)外學(xué)者關(guān)于非審計(jì)服務(wù)與審計(jì)質(zhì)量相關(guān)性的研究結(jié)果梳理，我們可以看出非審計(jì)服務(wù)是一把非審計(jì)服務(wù)是一把“雙刃劍”。它既能提高審計(jì)師綜合水平、擴(kuò)大規(guī)模、分散風(fēng)險(xiǎn)等，但在某種程度上又會(huì)損害審計(jì)獨(dú)立性，影響審計(jì)師的形象。同時(shí)，我們應(yīng)該意識(shí)到，非審計(jì)服務(wù)僅僅是影響審計(jì)質(zhì)量的可能因素而并不是決定性因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師為客戶提供非審計(jì)服務(wù)并不意味著審計(jì)質(zhì)量一定會(huì)降低。會(huì)計(jì)師事務(wù)所發(fā)展非審計(jì)業(yè)務(wù)，屬于注冊(cè)會(huì)計(jì)師職能的拓展，需要注意的是，在我國(guó)，想要完全依靠市場(chǎng)的力量協(xié)調(diào)審計(jì)業(yè)務(wù)和非審計(jì)業(yè)務(wù)的發(fā)展是行不通的，非審計(jì)服務(wù)需要在政的府的監(jiān)管下有條不紊的發(fā)展。

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