基于公司治理的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定位研究會(huì)計(jì)論文
一、公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)的關(guān)系
(一)公司治理結(jié)構(gòu)的內(nèi)涵
公司治理是源于公司所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離所產(chǎn)生的委托代理問題，公司治理結(jié)構(gòu)的形成隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而不斷完善，許多學(xué)者將其視為一個(gè)內(nèi)涵廣泛的知識(shí)體系。公司治理結(jié)構(gòu)側(cè)重于為公司提供一個(gè)組織架構(gòu)，要解決的是股東與股東之間、股東與管理層之間及其他利益相關(guān)者之間的關(guān)系。
簡單地說公司治理是為維護(hù)股東、公司債權(quán)人以及社會(huì)公眾利益，保證公司正常有序地運(yùn)行，由法律和公司章程規(guī)定的有關(guān)公司組織結(jié)構(gòu)間權(quán)力分配和制衡的制度體系安排，實(shí)現(xiàn)企業(yè)效率和公平的合理統(tǒng)一。公司治理結(jié)構(gòu)的發(fā)展是所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)分離的必然產(chǎn)物。
隨著經(jīng)濟(jì)全球化和跨國公司的迅速發(fā)展，世界各國的公司治理結(jié)構(gòu)有趨同化的發(fā)展態(tài)勢。從不同的角度分析，對(duì)公司治理結(jié)構(gòu)的劃分也不盡相同�？蓪⑹澜缰饕局卫砟Ｊ椒譃橐韵氯N：以英國、美國為代表的外部監(jiān)控為主的公司治理模式;以德國、日本為代表的內(nèi)部監(jiān)控為主的公司治理模式和以韓國、新加坡等亞洲國家為代表的家族治理模式。
(二)內(nèi)部審計(jì)的內(nèi)涵
內(nèi)部審計(jì)的發(fā)展經(jīng)歷著從簡單到復(fù)雜、從粗淺到深入、從不成熟到成熟的過程。正如內(nèi)部審計(jì)之父———?jiǎng)趥愃埂に饕浴皟?nèi)部審計(jì)這棵大樹扎根于古代，只是到了近代才開始開花結(jié)果”。國際內(nèi)部審計(jì)師協(xié)會(huì)(IIA)對(duì)內(nèi)部審計(jì)的最新定義是：“一種旨在增加組織價(jià)值和改善組織營運(yùn)的獨(dú)立、 圖1內(nèi)部審計(jì)隸屬于總經(jīng)理的公司治理結(jié)構(gòu)圖圖2內(nèi)部審計(jì)隸屬于董事會(huì)的公司治理結(jié)構(gòu)圖客觀的確認(rèn)和咨詢活動(dòng)，它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評(píng)價(jià)和改善風(fēng)險(xiǎn)管理、內(nèi)部控制和治理程序的效果，以幫助實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)”。
從IIA的定義可以看出內(nèi)部審計(jì)的本質(zhì)是確保受托責(zé)任履行的管理控制機(jī)制。
現(xiàn)代公司的內(nèi)部審計(jì)，不再將審計(jì)工作者定位局限于監(jiān)督者的角色，而是將他們視為具備監(jiān)督、咨詢、改革、風(fēng)險(xiǎn)控制等多方面能力的高級(jí)顧問。對(duì)于內(nèi)部審計(jì)發(fā)展階段的劃分學(xué)術(shù)界基本沒有太大分歧，大致分為以下四個(gè)階段：財(cái)務(wù)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)階段、業(yè)務(wù)導(dǎo)向的'內(nèi)部審計(jì)階段、管理導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)階段和風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的內(nèi)部審計(jì)階段。
(三)公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)的共同理論基礎(chǔ)
(1)公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)的同源性———均是基于受托責(zé)任而產(chǎn)生的。公司治理結(jié)構(gòu)和內(nèi)部審計(jì)都是基于受托責(zé)任關(guān)系而產(chǎn)生和發(fā)展起來的。公司治理機(jī)制實(shí)質(zhì)上就是要解決兩權(quán)分離后產(chǎn)生的委托代理問題;內(nèi)部審計(jì)則是用以確保受托責(zé)任的有效履行。由于兩權(quán)分離而需要權(quán)利之間的相互制衡，這也正好體現(xiàn)出公司治理與內(nèi)部審計(jì)有著共同關(guān)注的利益群體和共同面臨的問題。
由此看來，公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)具有共同的理論基礎(chǔ)。
(2)公司治理結(jié)構(gòu)與內(nèi)部審計(jì)目標(biāo)的一致性。公司治理結(jié)構(gòu)是通過一系列規(guī)章、程序、方法為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)而存在的公司組織結(jié)構(gòu)間權(quán)力分配和制衡的制度體系，治理的目的最終也是一種利益關(guān)系的調(diào)節(jié)和平衡，從而實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。而內(nèi)部審計(jì)作為公司治理過程中的檢查、監(jiān)督、評(píng)價(jià)手段，其目的是提高組織效率，保證組織目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，公司治理與內(nèi)部審計(jì)具有目標(biāo)的一致性。
(3)內(nèi)部審計(jì)是公司治理結(jié)構(gòu)中的一個(gè)重要方面。公司治理與內(nèi)部審計(jì)相互依賴并且相互促進(jìn)，良好的公司治理結(jié)構(gòu)可以為內(nèi)部審計(jì)有效運(yùn)行提供良好的內(nèi)部環(huán)境。最新的內(nèi)部審計(jì)定義中也指出，治理程序是內(nèi)部審計(jì)的對(duì)象之一，這是以往定義中所不曾提及的，這表明內(nèi)部審計(jì)范圍擴(kuò)展到了前所未有的高度。Goodwin和Seow(2002)在研究公司治理機(jī)制對(duì)防范和偵察內(nèi)部控制缺陷、財(cái)務(wù)報(bào)告欺詐方面的作用時(shí)發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)職能的存在有助于公司加強(qiáng)控制、防錯(cuò)糾弊;Paape等人(2003)于2001年3月至2002年7月對(duì)當(dāng)時(shí)歐盟15個(gè)成員國家的內(nèi)部審計(jì)與公司治理關(guān)系進(jìn)行調(diào)查，40%的被調(diào)查者認(rèn)為公司治理發(fā)展是內(nèi)部審計(jì)設(shè)立的驅(qū)動(dòng)因素;Campbell等(2006)認(rèn)為當(dāng)內(nèi)部審計(jì)作為經(jīng)營部門的重要合作者時(shí)，將創(chuàng)造更多公司價(jià)值。以上研究均表明，內(nèi)部審計(jì)是公司有效治理中不可或缺的組成部分。
二、內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的定位模式與利弊分析
(一)內(nèi)部審計(jì)隸屬總經(jīng)理
內(nèi)部審計(jì)部門隸屬于總經(jīng)理，為其提供管理的監(jiān)督和咨詢。股東大會(huì)下設(shè)董事會(huì)和監(jiān)事會(huì)，監(jiān)事會(huì)監(jiān)督董事會(huì)和經(jīng)理人的日�；顒�(dòng)。總經(jīng)理直接向董事會(huì)負(fù)責(zé)，內(nèi)部審計(jì)部門下設(shè)于總經(jīng)理，對(duì)日常管理部門進(jìn)行監(jiān)督，這是早期的內(nèi)部審計(jì)定位。強(qiáng)調(diào)內(nèi)部審計(jì)要成為總經(jīng)理的耳目。主要向總經(jīng)理負(fù)責(zé)，這樣能最大限度的幫助總經(jīng)理履行職責(zé)，實(shí)現(xiàn)組織目標(biāo)。這種組織結(jié)構(gòu)的不足之處在于審計(jì)部門的定位層次較低、獨(dú)立性差，缺乏對(duì)總經(jīng)理的監(jiān)管。Wallace和Kreutzfeld(1991)研究發(fā)現(xiàn)內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性差的公司財(cái)務(wù)報(bào)告出錯(cuò)的可能性更大，內(nèi)部審計(jì)獨(dú)立性的強(qiáng)弱對(duì)于有效減少財(cái)務(wù)報(bào)告的錯(cuò)誤十分關(guān)鍵。內(nèi)部審計(jì)部門下設(shè)于管理層，由高層的管理人員授權(quán)職能范圍，然后開展審計(jì)工作，僅僅是對(duì)公司的總經(jīng)理負(fù)責(zé)，這種模式下，公司內(nèi)部的控制權(quán)被嚴(yán)重扭曲，現(xiàn)代公司治理模式中已經(jīng)很少應(yīng)用。如圖1所示：
(二)內(nèi)部審計(jì)隸屬董事會(huì)
董事會(huì)主導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式中內(nèi)部審計(jì)部門與總經(jīng)理平行設(shè)置，二者同時(shí)受董事會(huì)領(lǐng)導(dǎo)。這種內(nèi)部審計(jì)模式下由于董事會(huì)是僅次于股東大會(huì)的權(quán)力機(jī)構(gòu)，董事會(huì)直接領(lǐng)導(dǎo)下的內(nèi)部審計(jì)部門具有較大的獨(dú)立性和權(quán)威性，既有利于內(nèi)部審計(jì)職能的充分發(fā)揮，又能達(dá)到對(duì)經(jīng)理層的監(jiān)控作用。但這種內(nèi)部審計(jì)模式能否有效的發(fā)揮作用關(guān)鍵在于董事會(huì)的運(yùn)行情況以及董事對(duì)公司日常生產(chǎn)經(jīng)營情況的熟悉程度。通常公司中組成董事會(huì)的董事各自背景不同，較少接觸公司的日常經(jīng)營管理，很難對(duì)審計(jì)的結(jié)果提出實(shí)質(zhì)性的意見，影響做出決定的及時(shí)性和發(fā)布指令的有效性。在這種機(jī)構(gòu)設(shè)置下，審計(jì)人員需要直接和管理層進(jìn)行交涉，通常會(huì)有可能使審計(jì)范圍受限，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果失去意義。除此之外，內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性還取決于內(nèi)部審計(jì)部門的領(lǐng)導(dǎo)在董事會(huì)受支持的情況等其他限制因素。如圖2所示：
(三)董事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)，在行政、經(jīng)營管理系統(tǒng)中設(shè)置審計(jì)機(jī)構(gòu)
隨著治理問題研究的深入，從獨(dú)立性角度出發(fā)，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)向?qū)徲?jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，這樣才能確保較高的組織地位，并能不受干涉的開展工作，特別是查處組織內(nèi)部存在的錯(cuò)誤和舞弊。James(2003)的研究認(rèn)為，當(dāng)審計(jì)委員會(huì)而不是高管層作為內(nèi)部審計(jì)部門的報(bào)告上級(jí)時(shí)，更可能發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊和更為積極地上報(bào)發(fā)現(xiàn)的錯(cuò)弊。另外，從委托代理關(guān)系來看也是合乎委托代理要求的。因?yàn)槎聲?huì)受股東的委托管理資產(chǎn)，總經(jīng)理又受董事會(huì)的委托對(duì)資產(chǎn)進(jìn)行日常管理。董事會(huì)是法定的管理執(zhí)行機(jī)構(gòu)，但由于董事會(huì)自身的局限性需要委托審計(jì)委員會(huì)通過內(nèi)部審計(jì)對(duì)總經(jīng)理的經(jīng)營情況進(jìn)行監(jiān)督。這種機(jī)構(gòu)設(shè)置的缺點(diǎn)是與法人治理結(jié)構(gòu)中設(shè)立監(jiān)事會(huì)的要求相沖突， 圖3內(nèi)部審計(jì)隸屬于董事會(huì)下設(shè)的審計(jì)委員會(huì)的公司治理結(jié)構(gòu)圖造成重復(fù)監(jiān)督，增加監(jiān)督成本和導(dǎo)致監(jiān)事會(huì)的虛設(shè)。如圖3所示：
(四)在監(jiān)事會(huì)下設(shè)審計(jì)委員會(huì)
在監(jiān)事會(huì)主導(dǎo)的內(nèi)部審計(jì)模式下，內(nèi)部審計(jì)職能主要通過在股東大會(huì)下設(shè)立的監(jiān)事會(huì)來行使，內(nèi)審部門對(duì)審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)，對(duì)執(zhí)行層進(jìn)行監(jiān)督。監(jiān)事會(huì)是公司的監(jiān)督機(jī)構(gòu)，由股東代表和職工代表組成，監(jiān)事會(huì)的主要職責(zé)是對(duì)董事、經(jīng)理層在執(zhí)行公司事務(wù)時(shí)是否違反法律、法規(guī)和章程進(jìn)行監(jiān)督。監(jiān)事不能兼任公司的經(jīng)營管理職務(wù)，沒有經(jīng)營管理權(quán)，因此，它不能直接服務(wù)于經(jīng)營決策，但可以通過內(nèi)部審計(jì)，對(duì)改善經(jīng)營管理，提高公司資源的經(jīng)濟(jì)效益提出建議。從理論上來說，這一定位符合權(quán)力機(jī)構(gòu)、執(zhí)行機(jī)構(gòu)、監(jiān)督機(jī)構(gòu)相互分離，相互制約的原則，也整合了監(jiān)督資源，使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)具有超然的獨(dú)立性，可以充分發(fā)揮專業(yè)分工的優(yōu)勢，有利于確保內(nèi)部審計(jì)不受公司經(jīng)營者的干預(yù)，增強(qiáng)內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性，從而確保公司內(nèi)部審計(jì)工作的有效進(jìn)行，充分發(fā)揮內(nèi)部審計(jì)對(duì)公司經(jīng)營的監(jiān)控作用。但這樣的組織機(jī)構(gòu)模式要求監(jiān)事會(huì)要有足夠強(qiáng)大的監(jiān)督職權(quán)和權(quán)威性，如果審計(jì)監(jiān)事會(huì)的獨(dú)立性難以保證，就無法保證內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。如德國股份公司多采用這種以監(jiān)事會(huì)為中心的治理結(jié)構(gòu)，監(jiān)事會(huì)有權(quán)聘任和解聘經(jīng)理、財(cái)務(wù)負(fù)責(zé)人和其他高級(jí)管理人員，在這種公司治理模式下股東和職工才可以真正行使監(jiān)督權(quán)與控制權(quán)。如圖4所示：
三、結(jié)論
(一)我國公司治理結(jié)構(gòu)中存在的問題與內(nèi)部審計(jì)功能的缺失
從以上分析可知，內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)究竟應(yīng)該如何定位，并沒有一個(gè)固定的模式，也沒有任何一個(gè)模式是完美無缺的，一個(gè)國家的公司治理模式不僅受到當(dāng)?shù)刭Y本市場的發(fā)達(dá)程度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平等因素的影響，同時(shí)也會(huì)受到整個(gè)國家的歷史、政治、文化等因素的制約。因而要根據(jù)具體情況來選擇適當(dāng)?shù)臋C(jī)構(gòu)定位模式。我國公司治理結(jié)構(gòu)中存在的問題和內(nèi)部審計(jì)功能的缺失具體表現(xiàn)在：第一，外部治理缺失，資本市場對(duì)經(jīng)營者的約束力被弱化。我國資本市場發(fā)展不成熟，資本市場僅僅是公司用以“圈錢”的工具，由于流通股占上市公司總股本的比例較小，因而即使將某上市場公司流通的股票全部買進(jìn)，也不一定能取得該公司的控制權(quán)。第二，內(nèi)部治理機(jī)制不健全。我國資本市場上2/3以上的國有上市公司的股份依然高度集中于國家和少數(shù)法人(大股東)手中，國有股比例過高，難以形成對(duì)經(jīng)理層進(jìn)行監(jiān)督和約束的多元化產(chǎn)權(quán)主體，容易誘發(fā)經(jīng)理層對(duì)中小股東的侵權(quán)行為。
(二)我國公司治理模式的理性選擇
結(jié)合我國的實(shí)際情況并借鑒西方國家的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，我國應(yīng)當(dāng)確立一種內(nèi)外治理有機(jī)結(jié)合的公司治理模式。首先，優(yōu)化股權(quán)結(jié)構(gòu)，逐步減少國有股比例，明確國有股權(quán)代表，增加流通股比例，使資本市場能夠真正起到外部監(jiān)控的作用。其次完善公司內(nèi)部治理機(jī)制，證監(jiān)會(huì)于2002年1月頒布了《上市公司治理準(zhǔn)則》，要求在上市公司的董事會(huì)中設(shè)立審計(jì)委員會(huì)，這就在原本監(jiān)事會(huì)承擔(dān)內(nèi)部審計(jì)的基礎(chǔ)上，形成了“監(jiān)事會(huì)+審計(jì)委員會(huì)”的綜合型模式。審計(jì)委員會(huì)負(fù)責(zé)監(jiān)督和指導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)工作，內(nèi)部審計(jì)成果直接向?qū)徲?jì)委員會(huì)匯報(bào);審計(jì)委員會(huì)針對(duì)內(nèi)部審計(jì)報(bào)告的內(nèi)容及時(shí)地與董事會(huì)及管理層進(jìn)行溝通，避免管理者與內(nèi)部審計(jì)師的正面沖突，確保內(nèi)部審計(jì)的獨(dú)立性和客觀性。強(qiáng)化監(jiān)事會(huì)的法定權(quán)利，使監(jiān)事會(huì)的監(jiān)督職能得到充分的發(fā)揮。建立董事、高管人員的責(zé)任追究機(jī)制，監(jiān)事會(huì)與審計(jì)委員會(huì)建立良好的信息溝通機(jī)制，在公司章程中規(guī)定審計(jì)委員會(huì)定期向監(jiān)事會(huì)匯報(bào)審計(jì)工作成果，公司按照規(guī)定明確制定董事、高管人員、內(nèi)部審計(jì)人員履行職務(wù)責(zé)任追究制度，使責(zé)權(quán)利相統(tǒng)一，更好地維護(hù)公司和股東的利益。內(nèi)部審計(jì)部門應(yīng)該與經(jīng)理層保持良好的互動(dòng)關(guān)系，公司的治理和日常管理都離不開內(nèi)部審計(jì)活動(dòng)。最后，正確認(rèn)識(shí)內(nèi)部審計(jì)在公司治理結(jié)構(gòu)中的作用，內(nèi)部審計(jì)作用的發(fā)揮受限于公司治理結(jié)構(gòu)的好壞，對(duì)于治理結(jié)構(gòu)較好的公司，內(nèi)部審計(jì)組織應(yīng)當(dāng)就企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)實(shí)施中的重大風(fēng)險(xiǎn)問題以及控制機(jī)制問題向公司治理機(jī)構(gòu)報(bào)告;對(duì)于治理機(jī)制欠缺的公司，內(nèi)部審計(jì)應(yīng)在經(jīng)營目標(biāo)、報(bào)告目標(biāo)和合法目標(biāo)等方面發(fā)揮作用。
隨著現(xiàn)代企業(yè)制度的發(fā)展，內(nèi)部審計(jì)正在從“監(jiān)督主導(dǎo)型”向“服務(wù)主導(dǎo)型”的功能定位轉(zhuǎn)變，這也是內(nèi)部審計(jì)自我發(fā)展、自我完善的必然趨勢。只有健全企業(yè)的組織機(jī)構(gòu)設(shè)置、調(diào)整內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)定位，才能使內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)真正成為現(xiàn)代企業(yè)管理的有力臂膀，在現(xiàn)代企業(yè)管理中發(fā)揮作用。
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