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受托責任視角的公司治理和內(nèi)部審計互動
【摘要】公司治理和內(nèi)部審計都以受托責任理論為基礎(chǔ),本文從受托責任視角分析了公司治理與內(nèi)部審計的互動關(guān)系,促使公司治理和內(nèi)部審計開展良性互動,更好地發(fā)揮內(nèi)部審計在公司治理中的重要作用,改變公司治理機制的缺陷,從而完善公司治理。【關(guān)鍵詞】公司治理;內(nèi)部審計;受托責任;互動關(guān)系
近年來,隨著國際上一系列公司財務丑聞事件的發(fā)生,內(nèi)部審計的作用受到前所未有的重視,并被提升到公司治理的高度。內(nèi)部審計師已被看成是與董事會、高級治理層、外部審計師一起構(gòu)成有效公司治理的四大基石之一。公司的一切活動都是圍繞受托責任而進行的,受托責任是一切審計工作的出發(fā)點,而公司治理是為保證受托責任系統(tǒng)有效履行的制度安排。探討公司治理和內(nèi)部審計必須要以受托責任理論為基礎(chǔ)。
一、受托責任理論下的公司治理和內(nèi)部審計
受托責任理論以為, 資源的治理者對資源所有者承擔著有效治理所托付資源的責任,受托者有責任對資源的所有者解釋、說明其活動及結(jié)果。受托責任之所以存在,首要原因在于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離。公司治理的一個重要和關(guān)鍵環(huán)節(jié)是所有者能夠正確評價經(jīng)營者履行受托經(jīng)濟責任的情況,而審計的存在正好填補了這一環(huán)節(jié)。契約理論、委托代理理論、受托責任理論構(gòu)成了公司治理與內(nèi)部審計共同的理論基礎(chǔ),它們都是由于兩權(quán)分離而需要權(quán)利之間的相互制衡,這正好也體現(xiàn)出公司治理與內(nèi)部審計有著共同的追求目標、共同關(guān)注的利益群體、共同面臨的題目。因此,它們是密不可分、相輔相成的。
(一)公司治理
在受托責任觀下,公司治理是一套制度安排,它是受托責任系統(tǒng)中的一種控制機制,其終極目的是確保受托責任系統(tǒng)的有效運行。所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離形成了所有者和經(jīng)營者之間的委托受托關(guān)系,公司治理正是確保這種受托責任關(guān)系有效運行的控制機制;其他外部利益相關(guān)者與組織之間同樣存在受托責任關(guān)系,公司治理也是維護利益相關(guān)者之間利益平衡的控制機制;公司治理的核心題目是股東、董事會和高管層之間的受托責任關(guān)系。隨受托責任范圍的擴展,公司治理作為一個具有“社會性責任”的組織,它并不是單一地為股東提供回報,相應地,它必須服務于一個較大的社會目的,所以說,公司應該為利益相關(guān)者服務,應以股東財富最大化為主導的整個公司財富創(chuàng)造的潛能為目標�？傊�,公司治理正是通過一系列的法律、文化和制度的安排,對其進行完善,以達到使財產(chǎn)的受托責任關(guān)系良好運轉(zhuǎn)并延續(xù)和發(fā)展下往的目的。
(二)內(nèi)部審計
國際內(nèi)部審計師協(xié)會(IIA)對內(nèi)部審計的最新定義是:“一種旨在增加組織價值和改善組織營運的獨立、客觀的確認和咨詢活動,它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的方法來評價和改善風險治理、內(nèi)部控制和治理程序的效果,以幫助實現(xiàn)組織目標”。從IIA對內(nèi)部審計的最新定義可以看出:內(nèi)部審計是確保受托責任有效履行的控制機制,內(nèi)部審計在組織各個層次的受托責任關(guān)系中發(fā)揮作用,當然包括公司治理所涉及的受托責任關(guān)系;內(nèi)部審計提供確認和咨詢兩類服務,它要評價和改善受托責任系統(tǒng);內(nèi)部審計配置方式出現(xiàn)變革,內(nèi)部審計可以由組織內(nèi)部人提供,也可以由內(nèi)外部人合作。內(nèi)部審計本質(zhì)是一種控制,它通過對受托責任的過程和結(jié)果的檢查,查明受托人是否完成應負的責任,企業(yè)內(nèi)部控制機制是否健全等。在公司內(nèi)部各級治理層次的受托責任關(guān)系中,內(nèi)部審計行使檢查、確認職能,可以減少信息不對稱,有利于契約的簽訂和執(zhí)行;履行咨詢、服務職能,可以改善其他控制程序,影響受托責任環(huán)境,從而確保受托責任的有效履行。當對被審計者的行為和行動缺乏信任時,通過鑒證被審計者來證實受托責任的履行,這就是審計的目標。當受托責任關(guān)系中存在不信任時,審計是促使受托責任完整履行的主要方式,所以說,內(nèi)部審計通過審查受托財務責任和治理責任的履行情況,從而確保受托人能在界定的“控制”范疇內(nèi),保證整個受托責任系統(tǒng)的有效運行。
二、受托責任視角的內(nèi)部審計與公司治理的互動關(guān)系
關(guān)于公司治理與內(nèi)部審計的關(guān)系,王光遠、宋常等多位國內(nèi)學者展開了研究,且普遍以為,內(nèi)部審計是現(xiàn)代公司治理的一部分,并且內(nèi)部審計與公司治理之間存在互動關(guān)系。
(一)健全的公司治理是促進內(nèi)部審計有效運行,保證其功能發(fā)揮的條件和基礎(chǔ)
公司治理是企業(yè)運作的基礎(chǔ),它提供了企業(yè)內(nèi)部各項治理活動的環(huán)境。內(nèi)部審計作為內(nèi)部控制活動的一部分,當然會受到公司治理的制約。在公司治理環(huán)境下,內(nèi)部審計能否有效運行,與公司治理是否完善有很大關(guān)系,其監(jiān)視、評價體系的設計和運行必須與公司治理結(jié)構(gòu)這一制度環(huán)境相適應、協(xié)調(diào),才能有助于其職能、目標的實現(xiàn)。一方面,公司治理是內(nèi)部審計制度環(huán)境的重要因素。內(nèi)部控制由控制環(huán)境、風險評估、控制活動、信息與溝通、監(jiān)視五要素構(gòu)成。控制環(huán)境要求企業(yè)要有一個健全的組織機構(gòu),而組織機構(gòu)取決于企業(yè)的公司治理,公司治理就是重要的“控制環(huán)境”,其完善與否決定了內(nèi)部控制的成敗。因此內(nèi)部審計對內(nèi)部控制的評估與監(jiān)視首先要對公司治理做出評價;其次,完善的公司治理下才可能有獨立的內(nèi)部審計機構(gòu),內(nèi)部審計機構(gòu)才可能獨立地進行評價與監(jiān)視。另一方面,公司治理結(jié)構(gòu)決定內(nèi)部審計組織模式的選擇與效果。
在英美等股權(quán)非常分散的國家,公司組織主要由董事會和股東會構(gòu)成。其中,董事會內(nèi)設審計委員會,由審計委員會對公司的運作承擔主要的監(jiān)視責任,這些國家的監(jiān)視機制比較健全,審計委員會領(lǐng)導下的內(nèi)部審計獨立性較強,作用發(fā)揮也比較突出。在日德等股權(quán)集中的國家,公司組織的構(gòu)成有股東會、董事會和監(jiān)事會,董事會負責對業(yè)務的經(jīng)營過程進行監(jiān)控,監(jiān)事會負責監(jiān)視董事會的業(yè)務執(zhí)行情況。在我國大多數(shù)上市公司中,國有股權(quán)比較集中,公司組織構(gòu)成中股東大會、董事會和監(jiān)事會三足鼎立,內(nèi)部審計的獨立性相對較弱。另外,治理層在確定高層基調(diào)方面有著強大的影響力,治理層對內(nèi)部審計的態(tài)度也影響著內(nèi)部審計在公司治理中作用的發(fā)揮。所以說,公司治理結(jié)構(gòu)對內(nèi)部審計可以產(chǎn)生諸多影響。
(二)內(nèi)部審計在公司治理的受托責任關(guān)系層面的積極作用
1.發(fā)揮內(nèi)部審計控制功能,降低信息不對稱,促進和保障受托經(jīng)濟責任的全面、有效履行。內(nèi)部審計既可以降低信息不對稱的題目,又可以對代理人形成間接的約束,以利于減少“逆向選擇”和“道德風險”的影響。內(nèi)部審計受所有者的委托,站在所有者的態(tài)度上,對企業(yè)的經(jīng)濟活動進行控制。在一定意義上,審計控制過程就是實施審計的過程;每一項具體的審計控制行為就是通過某種形式的審計來實現(xiàn)的。因此,一種特定形式的審計就是一種特定的審計控制手段。內(nèi)部審計就是利用某種審計控制手段來促進受托責任履行的控制過程。內(nèi)部審計通過對企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的評估和檢查,發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制的缺陷和漏洞,分析經(jīng)營治理過程中的偏差和失誤,評價組織控制,以確保揭露組織潛伏的風險,改善經(jīng)營治理,進步經(jīng)濟效益,使企業(yè)逐步形成一個有效的自我防范機制。內(nèi)部審計機構(gòu)熟悉本企業(yè)的組織情況, 通過對企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務的審查和評價, 及時對可能的風險進行全面的分析、評估、防范和化解。
2.內(nèi)部審計可縮小利益相關(guān)者之間的利益差距,增加公司價
值。經(jīng)過多年的實踐和探索,人們以為公司治理的目標應是幫助企業(yè)增加價值,維護所有利益相關(guān)者的利益。國際內(nèi)部審計師協(xié)會在給內(nèi)部審計的定義中,明確將增加公司價值作為內(nèi)部審計的目標。一方面,現(xiàn)代內(nèi)部審計能夠通過系統(tǒng)和專業(yè)的方法對風險治理、控制及治理過程的有效性進行全面評價和猜測,向公司的最高治理層提出有關(guān)的咨詢建議和改進措施,從而增加公司價值。內(nèi)部審計可以通過自己的努力幫助組織預防和減少損失,當內(nèi)部審計本錢小于損失時,公司價值增加。另一方面,由于在公司治理結(jié)構(gòu)中有內(nèi)部審計的存在,客觀上會對組織內(nèi)部的經(jīng)營治理層和其他職能部分產(chǎn)生監(jiān)視作用,使其不得不努力改善他們的工作成效,從而在客觀上起到增加組織價值的目的�，F(xiàn)代內(nèi)部審計已是包括財務審計和治理審計的綜合審計,要全面審查受托財務責任和受托治理責任的履行情況,從而確保受托人能按照受托責任進步企業(yè)的業(yè)績和價值,以縮小利益相關(guān)者的利益差距。而對于委托人和受托人之間的信息不對稱,內(nèi)部審計下的受托財務責任和受托治理責任可以減少信息不對稱。對委托人和受托人之間的契約履行情況而言,內(nèi)部審計下的受托治理責任和受托財務責任的可觀察變量則有利于契約的履行。這樣,內(nèi)部審計就可以確保受托人按委托人的利益行事,以縮小委托人和受托人的利益差距。3.公道、有效的內(nèi)部審計可以完善公司治理結(jié)構(gòu)。我國上市公司治理結(jié)構(gòu)存在較多的缺陷,諸如股權(quán)過分集中、股東大會流于形式、國有股主體缺位、內(nèi)部人控制現(xiàn)象嚴重、內(nèi)部監(jiān)控機制失效、經(jīng)營者激勵約束機制不健全、資本市場不發(fā)達、經(jīng)理人市場沒有形成、外部審計不夠規(guī)范以及會計管制弱化等題目。建立以審計委員會為中心的,公道、有效的內(nèi)部審計機制,可以評價組織治理結(jié)構(gòu)和政策的公道性、有效性,以幫助董事會和高級治理層進行公司治理;可以維系公司治理結(jié)構(gòu)中股東、董事會、監(jiān)事會和經(jīng)理層之間的相互制衡關(guān)系,促進企業(yè)內(nèi)部形成上下溝通、左右協(xié)調(diào)的協(xié)力;可以確保企業(yè)信息表露的真實和正確,最大限度地保護各利益主體的權(quán)益;可以促使經(jīng)營者完善內(nèi)部治理,使企業(yè)不斷健全治理和約束機制,促進企業(yè)步進科學治理的軌道;內(nèi)部審計還可以幫助促進完成其治理目標。公司治理結(jié)構(gòu)由董事會、執(zhí)行治理層、外部審計和內(nèi)部審計構(gòu)成。也就是說,內(nèi)部審計在公司治理中發(fā)揮作用的條件是要進進股東、董事會和高管層這一層次的受托責任關(guān)系。倘若內(nèi)部審計只在較低層次的受托責任關(guān)系中發(fā)揮作用,那么其就不屬于公司治理的范圍,內(nèi)部審計就不能在公司治理中發(fā)揮作用。
此外,內(nèi)部審計是公司治理中其他治理主體極具價值的資源。IIA在《改善公司治理的建議》中夸大,內(nèi)部審計部分在公司治理中發(fā)揮作用,應通過“為治理層和審計委員會提供組織風險治理程序、內(nèi)部控制的持續(xù)評價”來實現(xiàn)。內(nèi)部審計的基本治理活動就是進行“風險監(jiān)控”和提供“控制確認”。內(nèi)部審計可以在以下幾個方面促進有效治理:(1)它能協(xié)助識別風險因素,分析結(jié)果并確定風險治理和控制系統(tǒng)的輕重緩急。(2)可以針對風險治理程序在實際中是否如預想的那樣發(fā)揮作用提供確認。(3)通過咨詢服務可以改善風險治理和控制流程,進一步幫助治理層和董事會。公司治理中的其他治理主體可以依靠內(nèi)部審計作為有價值的資源,使其發(fā)揮作用。
三、我國上市公司內(nèi)部審計與公司治理良性互動的主要障礙及發(fā)展措施
從上面的分析中可以看出,內(nèi)部審計與公司治理存在著一定的互動影響,而且這種影響是積極的。但由于我國內(nèi)部審計一開始就被視為國家審計職能的延伸,內(nèi)部審計在當前的主要作用仍停留于監(jiān)視預防及反饋方面,且將其定位于公司的一個監(jiān)視部分,其建設性作用沒有得到充分發(fā)揮。目前,我國內(nèi)部審計職員往往將大部分精力投進到財務數(shù)據(jù)真實性、正當性的查證及生產(chǎn)經(jīng)營的監(jiān)視上,審計的主要職能就是查錯防弊而不是對上市公司治理做出分析、評價和提出治理建議,審計的對象主要是會計報表、賬本、憑證及相關(guān)資料,其主要工作都集中在財務領(lǐng)域而未深進到治理和經(jīng)營領(lǐng)域。我國內(nèi)部審計沒有專門為測試和評價內(nèi)部控制制度進行立項,只是在查賬過程中往發(fā)現(xiàn)一些內(nèi)部控制存在的題目。因此,對上市公司總體的內(nèi)部控制制度不能進行系統(tǒng)和權(quán)威的評價,也就無法發(fā)現(xiàn)和客觀評價上市公司的潛伏風險,進而無法對治理當局提出實質(zhì)性和預防性的治理建議。
在經(jīng)濟全球化的今天,隨著公司治理機制的不斷完善,內(nèi)部審計在公司治理的作用也會與日俱增。我國的內(nèi)部審計必將會與世界上先進的內(nèi)部審計理論、技術(shù)和方法發(fā)生碰撞或沖突而產(chǎn)生深刻的變革。國際內(nèi)部審計以為:內(nèi)部審計師的主要作用是“確證和建議”,而不再是以往的“監(jiān)視和復核”。因此,我國應順應國際內(nèi)部審計發(fā)展的潮流,在實踐中有意識地推動內(nèi)部審計的發(fā)展。內(nèi)部審計工作應從財務基礎(chǔ)審計的框架脫離,轉(zhuǎn)向治理審計;從夸大確認和測試控制的完整性,逐步轉(zhuǎn)向夸大確認和測試風險是否得到有效治理;從傳統(tǒng)的夸大關(guān)注風險因素,逐步轉(zhuǎn)向關(guān)注情景規(guī)劃。內(nèi)部審計應著力開發(fā)遠程審計系統(tǒng),并利用該系統(tǒng)達到審計的目的;從程序化審計到多元化審計;積極發(fā)展內(nèi)部審計與外部審計的戰(zhàn)略同盟。因此,內(nèi)部審計的立足點應該是加強企業(yè)內(nèi)部治理,幫助治理部分(代理人)更好地履行其受托責任,監(jiān)視企業(yè)內(nèi)部各部分、分公司受托責任的履行情況。內(nèi)部審計在上市公司的內(nèi)部治理中要扮演重要的“監(jiān)控者”和“促導者”角色。內(nèi)部審計無疑是公司內(nèi)部治理決策層和執(zhí)行層的橋梁,內(nèi)部審計通過對風險治理和內(nèi)部控制的評估與確認,監(jiān)視治理層有效地履行治理義務和促進領(lǐng)導層做出正確的治理決策,有效保證公司的治理效率。
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