論現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈�的�?yīng)用

摘要：隨著金融危機(jī)的愈演愈烈，企業(yè)所面臨的風(fēng)險和不確定性與日俱增，注冊會計師行業(yè)也面臨嚴(yán)重挑戰(zhàn)�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛閲�際先進(jìn)的審計方法，有利于降低審計風(fēng)險，進(jìn)步審計效率，適應(yīng)高風(fēng)險環(huán)境，為我國CPA行業(yè)平穩(wěn)健康發(fā)展提供了基礎(chǔ)。并對此展開分析和討論。
　　關(guān)鍵詞：審計；金融危機(jī)；風(fēng)險
　　
　　1　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦碚摶�礎(chǔ)及歷史沿革
　　
　　1.1　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?
　　傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為控制風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，是指審計職員在審計過程中將風(fēng)險分析、評價與控制融進(jìn)傳統(tǒng)審計方法之中，進(jìn)而獲取審計證據(jù)，形成審計結(jié)論。其所基于的模型為審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，要求審計職員在充分評估固有風(fēng)險和控制風(fēng)險的基礎(chǔ)上確定檢查風(fēng)險，通過控制檢查風(fēng)險終極將審計風(fēng)險控制在可接受的水平。
　　傳統(tǒng)審計風(fēng)險模型可以解決交易種別、賬戶余額、表露和其他具體認(rèn)定層次的錯報，但是假如存在企業(yè)高層串通舞弊、虛構(gòu)交易，也就是戰(zhàn)略和宏觀層面的風(fēng)險，運(yùn)用該模型便捉襟見肘了。
　　
　　1.2　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?
　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕卜Q為經(jīng)營風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，是指以被審計單位的�?zhàn)略經(jīng)營風(fēng)險為導(dǎo)向，通過“戰(zhàn)略分析－流程分析－經(jīng)營業(yè)績評價－財務(wù)報表剩余風(fēng)險分析”的基本思路，將會計報表重大錯報風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險聯(lián)系起來。2003年10月國際審計和鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)將傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模型修訂為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險，明確規(guī)定了審計工作以評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險作為新的出發(fā)點和導(dǎo)向。
　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ绞菑慕?jīng)營風(fēng)險評估進(jìn)手，進(jìn)而對審計風(fēng)險進(jìn)行評估，因此審計時應(yīng)首先考慮企業(yè)經(jīng)營過程中的重大風(fēng)險。進(jìn)而找出財務(wù)審計的風(fēng)險點，針對風(fēng)險點設(shè)計相關(guān)審計程序，將對風(fēng)險的判定提升到了戰(zhàn)略的高度。
　　
　　2　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈�運(yùn)用的現(xiàn)狀
　　
　　2.1　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈�仍處于探索發(fā)展階段
　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趪�際的應(yīng)用已較為普遍，盡管2003年10月份。IAASB才開始逐漸將風(fēng)險導(dǎo)向引進(jìn)審計過程，但“四大”會計師事務(wù)所卻在時間方面走在了審計準(zhǔn)則的前面。畢馬威、安永等都建立各自的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫹椒�，如畢馬威1997年提出的BMP(Business Measurement Process)審計模式，后來安永開發(fā)出的“全球?qū)徲嫹椒ā币约捌杖A永道開發(fā)出的“普華永道審計方法”。
　　相比較而言，我國審計起步較晚，審計職員風(fēng)險意識薄弱，對傳統(tǒng)審計方法比較熟悉，而對風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ奖容^陌生，審計過程中主要關(guān)注會計報表認(rèn)定層次的風(fēng)險，沒有意識到企業(yè)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)狀況、法律及監(jiān)管環(huán)境、目標(biāo)和戰(zhàn)略、經(jīng)營風(fēng)險等方面也會導(dǎo)致會計報表重大錯報風(fēng)險，沒有針對不同客戶實施個性化的審計程序。
　　
　　2.2　新審計準(zhǔn)則的實施推動風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈�的運(yùn)用
　　2006年2月15日財政部頒布了“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則”，全面引進(jìn)了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷睦砟�。�?biāo)志著現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈�進(jìn)進(jìn)實施階段。
　　新的準(zhǔn)則框架體系中專門制定了《計劃審計工作》、《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》、《對被審計單位使用服務(wù)機(jī)構(gòu)的考慮》、《重大性》和《針對評估的重大錯報風(fēng)險實施的程序》等5項審計準(zhǔn)則，夸大了對被審計單位及其環(huán)境的了解、評估和應(yīng)對，有效的指導(dǎo)了審計實務(wù)。推動現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈鳦PA行業(yè)的運(yùn)用。
　　
　　2.3　金融危機(jī)爆發(fā)進(jìn)步了運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷谋匾��?
　　2008年金融危機(jī)爆發(fā)，企業(yè)面臨的風(fēng)險和不確定性與日俱增，就我國的企業(yè)而言，至少存在著經(jīng)濟(jì)下滑風(fēng)險、盲目投資風(fēng)險、現(xiàn)金流風(fēng)險、做假帳風(fēng)險、政策往返忽悠變動的風(fēng)險等等。
　　與此同時，會計師行業(yè)也面臨了嚴(yán)重的挑戰(zhàn)。為應(yīng)對金融危機(jī)對注冊會計師行業(yè)的影響，中注協(xié)于2009年4月7日發(fā)布《關(guān)于當(dāng)前經(jīng)濟(jì)形勢下服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展大局促進(jìn)行業(yè)平穩(wěn)發(fā)展的意見》。要責(zé)備行業(yè)要加強(qiáng)質(zhì)量治理和風(fēng)險控制，貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊�求，關(guān)注企業(yè)持續(xù)經(jīng)營風(fēng)險、財務(wù)舞弊風(fēng)險，指導(dǎo)事務(wù)所高度警惕和防范企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險轉(zhuǎn)化為審計風(fēng)險。
　　因此，中國本土事務(wù)所應(yīng)真正推行風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，加大風(fēng)險評估力度，在審計時更加關(guān)注企業(yè)現(xiàn)金流風(fēng)險和公司做假賬的風(fēng)險，同時不僅要判定宏觀環(huán)境，包括經(jīng)濟(jì)、政治、技術(shù)等等，還要了解環(huán)境的新發(fā)展，比如金融危機(jī)的發(fā)生會導(dǎo)致對金融產(chǎn)品加強(qiáng)監(jiān)管等等。 　　3　風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙谖覈�運(yùn)用的制約因素
　　
　　(1)本土事務(wù)所規(guī)模和職員結(jié)構(gòu)不足以滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊�求�?
　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕�求事�?wù)所多角度、全方位地識別和評估被審計單位的風(fēng)險，這要求事務(wù)所有一定規(guī)模，擁有多領(lǐng)域?qū)�業(yè)人才，能在所內(nèi)進(jìn)行專業(yè)分工，從而根據(jù)不同行業(yè)面臨的不同風(fēng)險進(jìn)行全面的研究，貫徹風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷囊�求�?
　　然而，本土事務(wù)所面臨的現(xiàn)狀是：規(guī)模普遍較小，市場份額低，而眾多小規(guī)模事務(wù)所承擔(dān)要一定的組織用度，治理用度和交易用度，增加其本錢負(fù)擔(dān)，又由于其缺乏專業(yè)勝任能力，導(dǎo)致其無法按風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕�求對風(fēng)險進(jìn)行有效評估。同時，內(nèi)資所職員年齡結(jié)構(gòu)老化，其隱含的知識老化限制了風(fēng)險導(dǎo)向意識的形成，因此大部分本土事務(wù)所仍較多采用傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向模型，關(guān)注認(rèn)定層次錯報，未能對企業(yè)宏觀層面經(jīng)營風(fēng)險進(jìn)行有效判定。
　　(2)注冊會計師專業(yè)素質(zhì)有待進(jìn)步。
　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕�求審計職員對企業(yè)所處的宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境、行業(yè)環(huán)境、發(fā)展戰(zhàn)略、組織形式、治理結(jié)構(gòu)、治理層誠信度等所有影響被審計單位的因素都做出評價，這對執(zhí)業(yè)職員的專業(yè)素質(zhì)有較高要求，注冊會計師要有豐富的經(jīng)驗，對各行各業(yè)都有所了解，才能對企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險和財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行正確評估。
　　然而在我國，審計人才資源的開發(fā)、培訓(xùn)沒有得到足夠的重視，審計職員綜合素質(zhì)普遍不高，長期以來，本土事務(wù)所在員工招聘使用方面過于夸大其會計審計背景，這導(dǎo)致本土事務(wù)所員工知識背景和知識結(jié)構(gòu)嚴(yán)重雷同，無法滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽χ�識的多元化要求。
　　(3)外部監(jiān)管體系不完善，誘發(fā)職業(yè)道德風(fēng)險。
　　現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬁浯笞�冊會計師的職業(yè)判定，新準(zhǔn)則中原則性要求多程序性要求少，對注冊會計師執(zhí)業(yè)過程中是否勤勉盡責(zé)缺少科學(xué)的判定標(biāo)準(zhǔn)，更夸大注冊會計師個人的執(zhí)業(yè)操守。這無疑加大了外部監(jiān)管的難度。同時，多數(shù)本土事務(wù)所由于規(guī)模小、客戶數(shù)目較少，審計失敗造成的信譽(yù)損失、財產(chǎn)損失和客戶流失本錢較小，在引人風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫊r，由于審計本錢加大，政府和協(xié)會監(jiān)管難度加大，事務(wù)所犧牲職業(yè)道德獲取違規(guī)收益的情況不可避免。
　　(4)信息庫建設(shè)速度滯緩。
　　在現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛�，注冊會計師要在風(fēng)險評估階段充分了解被審計單位的情況，這需要強(qiáng)大的且不斷更新的信息庫予以支持。
　　但目前在我國，一方面很多企業(yè)的會計信息嚴(yán)重失真、公司治理和內(nèi)部控制很不完善，導(dǎo)致注冊會計師難以獲取充分可靠信息，即使獲取信息也難以判定被審計單位誠信；另一方面，出于本錢的考慮，目前我國會計師事務(wù)所的信息庫建設(shè)也不健全，無法滿足注冊會計師在風(fēng)險評估時所需信息的要求，進(jìn)而阻礙了風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫷穆鋵崱?
　　
　　4　我國CPA行業(yè)的發(fā)展方向
　　
　　(1)會計師事務(wù)所實行規(guī)�；�發(fā)展，做大做強(qiáng)。
　　會計師事務(wù)所屬于人才密集型行業(yè)，走規(guī)模化道路不僅能大大降低人力本錢，提升競爭力，增強(qiáng)抵御風(fēng)險能力，更有利于審計資源的整合，專業(yè)職員的技能共享，使事務(wù)所有能力在所內(nèi)設(shè)置專業(yè)化團(tuán)隊以滿足不同企業(yè)不同風(fēng)險的需要，同時可投進(jìn)更多審計資源將風(fēng)險評估貫串整個審計階段，以全面貫徹風(fēng)險導(dǎo)向理念。
　　2008年11月29日，天健光華會計師事務(wù)所與重慶天健會計師事務(wù)所合并；12月19日，安徽華普、遼寧天健和北京高商萬達(dá)三家會計師事務(wù)所公布合并；12月21日，北京京都會計師事務(wù)所和天華會計師事務(wù)所合并，金融危機(jī)環(huán)境下，兩月三起合并，表明我國CPA行業(yè)正在做大做強(qiáng)，化危為機(jī)，進(jìn)步自身競爭力。以滿足風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬕�求�?BR>　　(2)改變職員結(jié)構(gòu)，進(jìn)步執(zhí)業(yè)職員專業(yè)素質(zhì)。
　　首先，本土事務(wù)所應(yīng)加強(qiáng)對年輕審計職員的吸收，改變年齡結(jié)構(gòu)老齡化的現(xiàn)狀，同時年輕審計職員把握的知識更前沿，對于新信息接收速度較快，這將有利于推進(jìn)風(fēng)險導(dǎo)向理念的形成。
　　另外，事務(wù)所應(yīng)注重引進(jìn)一些法律、工程技術(shù)、計算機(jī)等非會計審計專業(yè)的人才，并對項目審計小組進(jìn)行科學(xué)配備，從而根據(jù)被審計單位面臨的不同環(huán)境更有效的實施風(fēng)險評估程序。
　　更重要的是應(yīng)進(jìn)步執(zhí)業(yè)職員的專業(yè)素質(zhì)，加強(qiáng)現(xiàn)代治理知識和行業(yè)的專業(yè)知識培訓(xùn)，加強(qiáng)后續(xù)教育的治理工作，以增強(qiáng)風(fēng)險意識、進(jìn)步職業(yè)判定能力，為順利推行現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫶蚝没�礎(chǔ)。
　　(3)加強(qiáng)職業(yè)道德教育，進(jìn)步注冊會計師道德水平。
　　職業(yè)道德教育不應(yīng)流于形式，應(yīng)從實質(zhì)上來強(qiáng)化，使職業(yè)道德成為注冊會計師的內(nèi)在品質(zhì)，引導(dǎo)其在審計執(zhí)業(yè)中客觀、公平、公正，勤勉盡責(zé)，同時，應(yīng)健全審計職業(yè)道德體系，強(qiáng)化對審計職員職業(yè)道德規(guī)范遵循情況的檢查，并根據(jù)檢查的結(jié)果進(jìn)行相應(yīng)的表彰和懲罰，建立審計職業(yè)道德賞罰機(jī)制。從被動走向主動，從他律走向自律，是加強(qiáng)職業(yè)道德教育進(jìn)步注冊會計師道德水平的最高目標(biāo)，因此，注冊會計師應(yīng)始終堅持以信為本，堅守職業(yè)道德，強(qiáng)化風(fēng)險意識，維護(hù)社會公眾利益。
　　(4)加強(qiáng)信息庫建設(shè)，進(jìn)步信息充分有效性。
　　信息庫的建立需要企業(yè)和會計師事務(wù)所共同努力。一方面企業(yè)應(yīng)建立長期、系統(tǒng)的信息體系，從發(fā)展戰(zhàn)略到日常經(jīng)營，從財務(wù)信息到非財務(wù)信息等，做到及時記錄、及時更新、及時表露。另一方面，會計師事務(wù)所自身也應(yīng)建立龐大的數(shù)據(jù)庫，按客戶、行業(yè)收集、存儲、更新運(yùn)用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬎�需把握的會計和審計�?zhǔn)則內(nèi)容以及客戶所在行業(yè)的相關(guān)信息、各種審計案例資料等。從客戶數(shù)據(jù)庫的建立，發(fā)展到分行業(yè)數(shù)據(jù)庫的形成，對事務(wù)所的審計風(fēng)險評估而言，將產(chǎn)生不可估量作用。

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