試論審計的法律責(zé)任

在西方國家，訴訟一直是困擾著師職業(yè)界的一大困難，會計師行業(yè)每年不得不為此付出大量的精力，支持巨額的賠償費，購買高昂的保險費，特別是近年來，這一切都呈上升勢頭。從1984年到1994年，美國最大的11家會計公司的保險費增加了4倍，但獲得的保險賠付卻減少了一半，很多小型會計公司甚至根本就負(fù)擔(dān)不起保險費。在我國，以1992年“原野事件”為開端，幾年來注冊會計師行業(yè)發(fā)生了一系列震動整個行業(yè)乃至全的案件，有關(guān)會計師事務(wù)所因出具虛假報告造成嚴(yán)重后果而被撤銷、沒收財產(chǎn)或取消了特許權(quán)業(yè)務(wù)資格，有關(guān)注冊會計師也被吊銷了執(zhí)照，有的甚至被追究了刑事責(zé)任，同時涉及注冊會計師的小型訴訟案更有日益上升的趨勢。因此，審計的法律責(zé)任已成為一個越來越受到關(guān)注的。

一、審計法律責(zé)任的含義

（一）審計的法律責(zé)任是指審計職員因損害法律上的義務(wù)關(guān)系所產(chǎn)生的對于相關(guān)主體所應(yīng)承擔(dān)的法定強(qiáng)制的不利后果，具體來說，就是指審計職員因違約、過失或欺詐對委托人或第三方造成損害，而應(yīng)按有關(guān)法律法規(guī)承擔(dān)的法律后果。

（二）審計法律責(zé)任的構(gòu)成要件。并不是注冊會計師對所有行為都要承擔(dān)法律責(zé)任，只有當(dāng)一種行為滿足一定的條件或符合一定的標(biāo)準(zhǔn)時注冊會計師才對其承擔(dān)法律責(zé)任，這就是審計法律責(zé)任的構(gòu)成要件，一般可以概括為以下幾個方面：（1）主體要件：即違法主體或承擔(dān)法律責(zé)任的主體，主要指審計職員和機(jī)構(gòu)。就獨立審計而言，法律責(zé)任的主體一般有兩類，即注冊會計師和會計師事務(wù)所。（2）過錯：即主體承擔(dān)法律責(zé)任的主觀故意或過失。值得留意的是在民法中一般較少區(qū)分故意與過失，有時民事責(zé)任不以有過錯為條件條件，比如無過錯責(zé)任。公平責(zé)任的承擔(dān)。（3）違法行為：即注冊會計師或事務(wù)所從事了違反法律法規(guī)的審計行為。（4）損害事實：即受到損失或傷害的事實，包括對注冊會計師或事務(wù)所以外的利害關(guān)系人的人身的、財產(chǎn)的、精神的（或三方兼有的）損失和傷害，其中主要是指財產(chǎn)損害。（5）因果關(guān)系：即注冊會計師的違法行為與損害事實之間存在引起與被引起的關(guān)系。這是確定對某一特定損害注冊會計師或事務(wù)所是否承擔(dān)法律責(zé)任的關(guān)鍵要件，也是區(qū)分會計責(zé)任與審計責(zé)任的關(guān)鍵。不是由注冊會計師引起的損害事實，就不應(yīng)由注冊會計師承擔(dān)法律責(zé)任。

以上僅是對審計法律責(zé)任構(gòu)成要件的一般性的概括，對于每一特定類型的法律責(zé)任，則應(yīng)結(jié)合該種責(zé)任所依據(jù)的法律進(jìn)行具體。

（三）對審計法律責(zé)任的進(jìn)一步理解。

1．審計的法律責(zé)任并非審計職員的全部責(zé)任，而只是審計責(zé)任的一部分，但又是其主要部分。審計責(zé)任是注冊會計師或會計師事務(wù)所對自己的評價和鑒證所承擔(dān)的責(zé)任，一種責(zé)任，若沒有法律上的規(guī)定，則無所謂法律責(zé)任。由此而言，審計責(zé)任一般包括法律責(zé)任和非法律責(zé)任，如道德責(zé)任或職業(yè)責(zé)任等。但法律責(zé)任又是審計責(zé)任中層次最高、最重要的一種，也是審計關(guān)系中各方利害關(guān)系人最為關(guān)注的。

2．審計的法律責(zé)任在較大程度上受具體法律的，對此可從以下方面理解：（1）注冊會計師對某一行為是否承擔(dān)責(zé)任以及在多大程度上承擔(dān)責(zé)任必須以法律法規(guī)為依據(jù)。（2）同一事實，根據(jù)不同國家的法律可能會承擔(dān)不同的法律責(zé)任。（3）同一事實，根據(jù)不同時期的法律可能會承擔(dān)不同的法律責(zé)任。在此方面的兩個明顯例證是在有關(guān)審計的法律中“推定欺詐”概念的引進(jìn)以及我國新《刑法》將會計師犯罪擴(kuò)大到過失犯罪。（4）審計的法律責(zé)任還受執(zhí)法者的影響。由于執(zhí)法者對法律理解的不同，同一類型的案件法律責(zé)任也可能不同。（5）在西方，近年來法律的以及法庭的判決有使注冊會計師法律責(zé)任擴(kuò)大的趨勢，這也是導(dǎo)致近年來針對注冊會計師的法律訴訟明顯增加的原因之一。

二、審計責(zé)任的分類

按照不同的標(biāo)準(zhǔn)，審計責(zé)任可以有不同的分類，如公法責(zé)任和私法責(zé)任、過錯責(zé)任、無過錯責(zé)任和公平責(zé)任、財產(chǎn)責(zé)任和非財產(chǎn)責(zé)任等，但最常見的分類是將其分為行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任。

行政責(zé)任——是指注冊師違反有關(guān)部分法律、法規(guī)的規(guī)定，政府主管部分依法對其進(jìn)行行政處罰，包括對注冊會計師個人處以警告。暫停營業(yè)、吊銷注冊會計師證書，對會計師事務(wù)所處以警告、沒收違法所得、罰款、暫停營業(yè)、撤銷等。

民事責(zé)任——是指注冊會計師或會計師事務(wù)所給利害關(guān)系人造成損失應(yīng)予賠償，可分為對委托人的責(zé)任和對第三者的責(zé)任。

刑事責(zé)任——是指注冊會計師犯有刑法所禁止的行為，如故意出具虛假的審計報告或驗資報告，構(gòu)成了犯罪，依法判處一定的徒刑。

以上三種責(zé)任在實際中既可單處，也可并處。一般來說，因違約和過失，可能會使注冊會計師承擔(dān)行政責(zé)任或民事責(zé)任，因欺詐可能會使注冊會計師承擔(dān)民事責(zé)任或刑事責(zé)任，而注冊會計師和會計師事務(wù)所最常面臨的則是民事責(zé)任。

以上所述是一般意義上對審計法律責(zé)任的分類，實際上各國的具體情況則有所不同。

三、注冊會計師的法律責(zé)任

中國注冊會計師的法律責(zé)任基本與前述審計法律責(zé)任的一般分類大概一致，在此不再贅述，只就其中的一些特殊加以說明。

我國注冊會計師承擔(dān)責(zé)任的法律依據(jù)。在我國，《刑法》、《民法通則》、《審計法》、《注冊會計師法》、《會計法》、《證券法》、《公司法》、《行政處罰法》、《行政訴訟法》等法律中都有關(guān)于注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)定。對注冊會計師而言，行政責(zé)任多以職業(yè)道德為依據(jù)，民事責(zé)任多以《民法通則》為依據(jù)，關(guān)于刑事責(zé)任，固然《注冊會計師法》、《證券法》、《公司法》、《刑法》均規(guī)定對注冊會計師的重大過失和欺詐行為追究刑事責(zé)任，但終極還是要依據(jù)《刑法》進(jìn)行懲處。

注冊會計師和會計師事務(wù)所承擔(dān)不同的法律責(zé)任。在我國，承擔(dān)審計行政責(zé)任和刑事責(zé)任的是主體注冊會計師個人，但不承擔(dān)民事賠償責(zé)任。我國的會計師事務(wù)所1999年底已基本完成脫鉤改制，改制后的事務(wù)所作為注冊會計師出資的“民營”，面臨法律訴訟時必須以自身財產(chǎn)承擔(dān)賠償或連帶賠償責(zé)任，也可能承擔(dān)行政責(zé)任，但不承擔(dān)刑事責(zé)任，而且，如前所述，面臨行政責(zé)任時的行政處罰方式與注冊會計師個人也不完全相同。

我國的注冊會計師面臨行政責(zé)任，而這一概念在西方國家并未明確提出。我國對注冊會計師進(jìn)行行政處罰的單位主要是省級以上財政部分、證監(jiān)會、各級主管部分及有關(guān)部分組織，這是政府的治理職責(zé)和職業(yè)自律職責(zé)的共同體現(xiàn)。

我國的注冊會計師協(xié)會固然是行業(yè)自律機(jī)構(gòu)，且是受政府部分委托，代表政府監(jiān)管注冊會計師行業(yè)的唯一機(jī)構(gòu)，但我國法律并未授予其懲戒權(quán)，中注協(xié)并不具有懲戒和處罰注冊會計師和會計師事務(wù)所的權(quán)力。

我國注冊會計師要對虛假驗資負(fù)法律責(zé)任，這一點與西方國家有很大不同。根據(jù)新《刑法》第二百三十九條規(guī)定，承擔(dān)資產(chǎn)評估、驗資、會計、審計、法律服務(wù)等職責(zé)的中介組織的職員故意提供虛假證實文件，要視情節(jié)輕重處以不同的刑事處罰。

審計法律責(zé)任的存在有助于促使審計職員在各項業(yè)務(wù)活動中保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎和老實的態(tài)度，從而有利于進(jìn)步審計工作的質(zhì)量，充分發(fā)揮審計的職能，但過多的法律責(zé)任會對注冊會計師行業(yè)產(chǎn)生消極，也使注冊會計師或會計師事務(wù)所處于極為不利的境地。以上的論述有助于政府改善對審計行業(yè)的監(jiān)管，同時也有助于注冊會計師及事務(wù)所采取各種措施盡量避免不利的法律訴訟。

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