淺析上市公司財(cái)務(wù)欺詐的審計(jì)對(duì)策

在審計(jì)過程中，注冊(cè)師應(yīng)時(shí)刻保持警惕，以察覺的財(cái)務(wù)欺詐。在接受審計(jì)業(yè)務(wù)約定時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既要關(guān)注企業(yè)內(nèi)部組織情況和行業(yè)領(lǐng)域情況，也要關(guān)注最新的財(cái)務(wù)欺詐手段。對(duì)組織內(nèi)部，必須關(guān)注治理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的態(tài)度和能接觸資產(chǎn)的員工的個(gè)人狀況；在行業(yè)領(lǐng)域里，要關(guān)注行業(yè)治理機(jī)構(gòu)公布的一些與財(cái)務(wù)欺詐有關(guān)的資料以及該行業(yè)財(cái)務(wù)欺詐的案例。同時(shí)，還應(yīng)留意最新的財(cái)務(wù)欺詐報(bào)道，以了解最新的財(cái)務(wù)欺詐手段。另外，要“換位思考”，即站在財(cái)務(wù)欺詐者的角度往思考財(cái)務(wù)欺詐的可能性。如，哪一項(xiàng)工作最有可能為財(cái)務(wù)欺詐者提供機(jī)會(huì)?不同層次不同崗位的職員各存在什么樣的財(cái)務(wù)欺詐機(jī)會(huì)?財(cái)務(wù)欺詐是如何順利通過交易審批、確認(rèn)程序的?財(cái)務(wù)欺詐最輕易發(fā)生在哪個(gè)賬戶上?當(dāng)有關(guān)的賬簿、報(bào)告要經(jīng)過審核時(shí)，財(cái)務(wù)欺詐者是如何成功地騙過復(fù)核者的?一般來說，企業(yè)內(nèi)外部的信號(hào)為公司欺詐提供了預(yù)兆。7月19日中注協(xié)發(fā)布的《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)-財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，了9大類54種可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐或表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)的因素，包括：(1)財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；(2)治理當(dāng)局承受異常壓力；(3)治理當(dāng)局受到個(gè)人利益驅(qū)使；(4)特殊的行業(yè)或經(jīng)營性質(zhì)；(5)特殊的交易或事項(xiàng)；(6)公司治理缺陷；(7)內(nèi)部控制缺陷；(8)治理當(dāng)局態(tài)度不端或缺乏誠信；(9)治理當(dāng)局與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的關(guān)系緊張或異常。這些都是上市公司中最常見的財(cái)務(wù)欺詐預(yù)兆信號(hào)。

　　在審計(jì)中應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注的事項(xiàng)

　　由于上市公司在粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表方面的手段日趨多樣化，并具有一定的隱蔽性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師按照正常的審計(jì)程序往往難以發(fā)現(xiàn)公司可能存在的財(cái)務(wù)欺詐行為。因此要有效識(shí)別和防范上市公司財(cái)務(wù)欺詐，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)對(duì)下列重點(diǎn)關(guān)注并加以適當(dāng)評(píng)估：

　　1.持續(xù)經(jīng)營的能力。經(jīng)濟(jì)不景氣可能導(dǎo)致有些公司的經(jīng)營業(yè)績及資產(chǎn)活動(dòng)性產(chǎn)生惡化。某些個(gè)別公司假如對(duì)經(jīng)濟(jì)情況的負(fù)面變化特別敏感，則可能迅速演變成財(cái)務(wù)危機(jī)而產(chǎn)生能否繼續(xù)經(jīng)營的疑慮。這些負(fù)面的趨勢(shì)包括持續(xù)性虧損、營運(yùn)資金短缺、借款到期無法償還、供給商拒盡賒銷或主要顧客流失等。面對(duì)這些可能的風(fēng)險(xiǎn)因素，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主要考察的包括：(1)的情況及事件是否能藉由治理層妥善計(jì)劃及有效實(shí)施而緩和；(2)公司對(duì)解決財(cái)務(wù)困難計(jì)劃的執(zhí)行是否能夠把握而不依靠他人的行動(dòng)；(3)公司對(duì)繼續(xù)經(jīng)營的假設(shè)是否是基于對(duì)所需資金或資產(chǎn)變賣所作的切實(shí)可行(而非過度樂觀)的評(píng)價(jià)；(4)公司對(duì)活動(dòng)性的挑戰(zhàn)是否已適當(dāng)?shù)貞?yīng)付及表露。

　　2.關(guān)聯(lián)交易。公司治理層當(dāng)面臨實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)目標(biāo)的壓力時(shí)，常利用關(guān)聯(lián)交易加以應(yīng)付。關(guān)聯(lián)交易常只有交易形式而欠缺經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)，交易的價(jià)格及付款條件有時(shí)也很特殊。在經(jīng)營困難之際，不難發(fā)現(xiàn)有些交易的對(duì)方實(shí)質(zhì)上根本沒有能力或動(dòng)機(jī)完成該筆交易。安然公司虛列盈余，有很大部分就是通過關(guān)聯(lián)交易達(dá)成的。針對(duì)可能的關(guān)聯(lián)交易，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)考察的重要內(nèi)容包括：(1)治理層是否有一既定過程以辨識(shí)關(guān)聯(lián)方及關(guān)聯(lián)交易；(2)是否有足夠的信息用以徹底了解及評(píng)估交易雙方的關(guān)系；(3)交易的雙方是否有動(dòng)機(jī)及能力執(zhí)行此項(xiàng)交易；(4)是否按照交易的實(shí)質(zhì)(包括任何不平常的情況)決定此項(xiàng)交易的會(huì)計(jì)處理；(5)有關(guān)交易的性質(zhì)、內(nèi)容及關(guān)系的表露是否充分。

　　3.非常交易。上市公司定期對(duì)外公告經(jīng)營業(yè)績，萬一業(yè)績未達(dá)到預(yù)期，公司常在季末或年底當(dāng)日或前數(shù)日作重大調(diào)整分錄或完成非常交易。非常交易包括出售非經(jīng)常性營業(yè)的資產(chǎn)、重大或不平常的期末收益、推出新的期末促銷計(jì)劃或處置公司的某一部分。由于這些類型的交易或調(diào)整，超出了公司的正常經(jīng)營業(yè)務(wù)，因此公司內(nèi)部控制制度不易發(fā)揮制衡作用。面對(duì)非常交易的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)師應(yīng)重點(diǎn)考察的包括：(1)留意非常交易達(dá)成的目的，及其產(chǎn)生的效益或義務(wù)是否必要及公道；(2)非常交易(尤其是在資產(chǎn)負(fù)債表日或前數(shù)日完成)是否受到有效的控制；(3)這些類型的交易對(duì)年度或季度經(jīng)營成果的是否特殊，以及在財(cái)務(wù)報(bào)告中對(duì)這些非常交易是否作了適當(dāng)表露；(4)在決定適當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理及表露時(shí)，對(duì)交易的任何“特殊”或“附加協(xié)約”的可能安排，是否曾加以考慮；(5)對(duì)期末或季末當(dāng)天或數(shù)天前的非正常的調(diào)整分錄是否加以適當(dāng)復(fù)核。

　　4.資產(chǎn)負(fù)債表外交易。為顯示較好的財(cái)務(wù)實(shí)力，很多利用資產(chǎn)負(fù)債表外交易的安排以規(guī)避資產(chǎn)及負(fù)債的進(jìn)賬。安然會(huì)計(jì)丑聞曝光后，特殊目的的實(shí)體(SPE)也引起了廣泛的關(guān)注。針對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表外交易的風(fēng)險(xiǎn)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)考察的內(nèi)容包括：(1)了解設(shè)立SPE的性質(zhì)、目的及運(yùn)作，以了解其是否為合乎條件的特殊目的實(shí)體(OualifyingSPE)；(2)了解誰控制SPE及其相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬由誰承擔(dān)，以確定不予合并的會(huì)計(jì)處理是否恰當(dāng)；(3)留意衍生商品的會(huì)計(jì)處理及表露是否適當(dāng)。

　　5.重大性的。會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的處理常涉及估計(jì)判定，例如銀行業(yè)對(duì)不良放款的呆賬預(yù)備，保險(xiǎn)公司對(duì)保險(xiǎn)的理賠預(yù)備，公司對(duì)存貨的跌價(jià)損失預(yù)備及購并商譽(yù)無形資產(chǎn)的評(píng)價(jià)。公司治理層對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)過程中發(fā)現(xiàn)的差異，常以不具重大性為由，要求不予調(diào)整財(cái)務(wù)報(bào)表。由于重大與否，頗具主觀性，一般人常試圖以經(jīng)驗(yàn)的量化標(biāo)準(zhǔn)來衡量，例如以稅前收益的5%或總資產(chǎn)的10%作為門檻。筆者以為，評(píng)判不實(shí)表達(dá)的重大性，注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)主要考察的內(nèi)容包括：(1)決定不實(shí)表達(dá)的個(gè)別及合計(jì)金額是否對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表上主要項(xiàng)目金額或比率造成重大影響；(2)決定不實(shí)表達(dá)的機(jī)構(gòu)是否增加治理層的薪酬與獎(jiǎng)金；(3)不實(shí)表達(dá)金額是否影響公司履行債務(wù)合約的財(cái)務(wù)比率要求；(4)不實(shí)表達(dá)是否改變盈余或其他指標(biāo)的趨勢(shì)，或者隱躲以至未達(dá)到證券師的預(yù)期目的；(5)不實(shí)表達(dá)如未調(diào)整是否會(huì)誤導(dǎo)報(bào)表使用者對(duì)公司經(jīng)營情況及財(cái)務(wù)狀況的理解。

　　6.適當(dāng)表露。要確保會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，恢復(fù)投資者的信心，增進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的表露內(nèi)容的及時(shí)有效是關(guān)鍵。即治理層應(yīng)努力做到會(huì)計(jì)信息透明化，以滿足報(bào)表使用者及時(shí)正確獲知的需要。投資者需要的是公正透明的重要信息，不只是公司按照專業(yè)準(zhǔn)則或法規(guī)所提供的格式化的信息，還需要任何有助于其充分了解及評(píng)價(jià)公司實(shí)質(zhì)的風(fēng)險(xiǎn)及報(bào)酬的相關(guān)信息。尤其是下列較為復(fù)雜或特殊的項(xiàng)目：關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)負(fù)債表外交易、衍生金融商品、企業(yè)并購、對(duì)外財(cái)務(wù)保證、背書及其他或有負(fù)債、活動(dòng)性及持續(xù)經(jīng)營、重大估計(jì)、風(fēng)險(xiǎn)及不確定性。

　　一般來說，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持足夠的警惕，在上市公司審計(jì)工作中中注協(xié)《審計(jì)技術(shù)提示第1號(hào)-財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，并對(duì)上述事項(xiàng)予以足夠關(guān)注，相信上市公司大部分的財(cái)務(wù)欺詐是可以及時(shí)發(fā)現(xiàn)的。

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