如何區(qū)分審計(jì)報告類型

一、審計(jì)報告類型　　按照注冊師發(fā)表意見或無法發(fā)表意見，審計(jì)報告可分為無保存意見的審計(jì)報告（包括標(biāo)準(zhǔn)無保存意見的審計(jì)報告和帶夸大事項(xiàng)段的無保存意見的審計(jì)報告）、保存意見的審計(jì)報告、否定意見的審計(jì)報告和無法表示意見的審計(jì)報告。在我國審計(jì)實(shí)務(wù)中，通常將無法表示意見理解為一種意見類型，這種理解是不正確的。根據(jù)審計(jì)，無法表示意見是注冊會計(jì)師放棄發(fā)表意見的情況，并不對會計(jì)報表是否正當(dāng)與公允反映發(fā)表意見，因此它不是一種意見類型。例如，美國《公認(rèn)審計(jì)準(zhǔn)則》“報告準(zhǔn)則”第四條指出，報告應(yīng)當(dāng)包含針對財(cái)務(wù)報表整體發(fā)表意見，或聲明不能發(fā)表意見。《薩班斯——奧克斯利法案》對審計(jì)報告也給出了類似定義，審計(jì)報告是指一份文件或記錄：（1）該文件或記錄是根據(jù)為檢查發(fā)行證券的公司對證券法規(guī)執(zhí)行情況進(jìn)行的審計(jì)所編制的；（2）在該文件或記錄中：會計(jì)師事務(wù)所對財(cái)務(wù)報表、報告或其他文件發(fā)表意見，或聲明無意見可表達(dá)。從國外審計(jì)看，尚未發(fā)現(xiàn)將無法表示意見作為一種審計(jì)意見。實(shí)際上，無保存意見、保存意見、否定意見和無法表示意見構(gòu)成了四種審計(jì)報告類型，而不能籠統(tǒng)地說四種意見類型�！　�二、區(qū)分審計(jì)報告類型的標(biāo)準(zhǔn)　　無保存意見的審計(jì)報告是最普通的審計(jì)報告。據(jù)國外文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊會計(jì)師出具的審計(jì)報告90%以上都是無保存意見的審計(jì)報告，我國的比例可能低一些，主要與的質(zhì)量有關(guān)。假如注冊會計(jì)師以為會計(jì)報表符合正當(dāng)性與公允性，沒有在審計(jì)過程中受到限制，且不存在應(yīng)當(dāng)調(diào)整或表露而被審計(jì)單位未予調(diào)整或表露的重要事項(xiàng)時，應(yīng)當(dāng)出具無保存意見的審計(jì)報告；在決定出具無保存意見的審計(jì)報告時，假如以為審計(jì)報告不必附加任何說明段、夸大事項(xiàng)段或修正性用語，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具標(biāo)準(zhǔn)無保存意見的審計(jì)報告，即標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報告�！　”４嬉庖娺m用于被審計(jì)單位沒有遵守國家發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，或注冊會計(jì)師的審計(jì)范圍受到限制。只有當(dāng)注冊會計(jì)師以為會計(jì)報表就其整體而言是公允的，但還存在對會計(jì)報表產(chǎn)生重大的情形，才能出具保存意見的審計(jì)報告。假如注冊會計(jì)師以為所報告的情形對會計(jì)報表產(chǎn)生的影響極為嚴(yán)重，則應(yīng)出具否定意見的審計(jì)報告或無法表示意見的審計(jì)報告。因此，保存意見的審計(jì)報告被視為注冊會計(jì)師在不能出具無保存意見審計(jì)報告的情況下最不嚴(yán)厲的審計(jì)報告。　　只有當(dāng)注冊會計(jì)師確信會計(jì)報表存在重大錯報和歪曲，以至?xí)��?jì)報表不符合國家發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，未能從整體上公允反映被審計(jì)單位的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量，注冊會計(jì)師才出具否定意見的審計(jì)報告。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)依據(jù)充分、適當(dāng)?shù)淖C據(jù)，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判定，確信會計(jì)報表不具有正當(dāng)性與公允性時，才能出具否定意見的審計(jì)報告。據(jù)文獻(xiàn)統(tǒng)計(jì)，注冊會計(jì)師很少出具否定意見的審計(jì)報告。　　只有當(dāng)審計(jì)范圍受到限制可能產(chǎn)生的影響非常重大和廣泛，不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以至無法確定會計(jì)報表的正當(dāng)性與公允性，注冊會計(jì)師才可出具無法表示意見的審計(jì)報告。無法表示意見不同于否定意見，它僅僅適用于注冊會計(jì)師不能獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)的情形。假如注冊會計(jì)師發(fā)表否定意見，必須獲得充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。無論無法表示意見還是否定意見，都只有在非常嚴(yán)重的情形下采用�！　≡谀承┣闆r下，注冊會計(jì)師可能通過增加一個夸大事項(xiàng)段修正審計(jì)報告，而該事項(xiàng)在會計(jì)報表中得到更具體的表露和廣泛的討論，增加這一夸大事項(xiàng)段并不影響審計(jì)意見。由于從理論上講，在意見段之后增加夸大事項(xiàng)段，并不對會計(jì)報表構(gòu)成任何保存，也不影響審計(jì)意見的類型，只是增加信息含量，提請會計(jì)報表使用者關(guān)注。遺憾的是，某些會計(jì)師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求或屈從于客戶壓力，隨意改變審計(jì)意見的性質(zhì)，或?qū)⒈緫?yīng)發(fā)表審計(jì)意見的事項(xiàng)僅僅作為夸大事項(xiàng)加以說明，以此達(dá)到既不得罪客戶、又不承擔(dān)責(zé)任的目的。因此，審計(jì)準(zhǔn)則只規(guī)定存在持續(xù)經(jīng)營能力或其他重大不確定事項(xiàng)時，注冊會計(jì)師才應(yīng)當(dāng)或應(yīng)當(dāng)考慮增加事項(xiàng)段�！丢�(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第17號——持續(xù)經(jīng)營》中對持續(xù)經(jīng)營題目作了具體規(guī)定，不再贅述。關(guān)于不確定事項(xiàng)，是指其結(jié)果依靠于不在被審計(jì)單位的直接控制之下但可能影響會計(jì)報表的未來行動或事項(xiàng)。當(dāng)不確定事項(xiàng)符合以下條件時，即使會計(jì)報表附注已作充分表露，注冊會計(jì)師也應(yīng)當(dāng)考慮在審計(jì)報告中增加夸大事項(xiàng)段：（1）很可能的不確定事項(xiàng)（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于50%但小于或即是95%），并且是重要的；（2）可能的不確定事項(xiàng)（對應(yīng)的概率區(qū)間是大于5%但小于或即是50%），并且是極為重要的。　　三、區(qū)分審計(jì)報告類型的重要依據(jù)　　注冊會計(jì)師在出具保存意見、否定意見和無法表示意見的審計(jì)報告時，要判定不符合國家發(fā)布的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定或因?qū)徲?jì)范圍受到限制是否影響重大，往往離不開重要性水平。在其他條件相同的情況下，重要性水平是考慮審計(jì)報告類型的重要依據(jù)。假如某項(xiàng)錯報或?qū)徲?jì)范圍受到限制對被審計(jì)單位會計(jì)報表的影響并不重要，預(yù)計(jì)也不會對未來各期會計(jì)報表產(chǎn)生重要影響，注冊會計(jì)師就可出具無保存意見的審計(jì)報告�！　�1、錯報金額與重要性水平的比較　　根據(jù)《獨(dú)立審計(jì)具體準(zhǔn)則第10號——審計(jì)重要性》，重要性是指被審計(jì)單位會計(jì)報表中錯報的嚴(yán)重程度，這一程度在特定環(huán)境下可能影響會計(jì)報表使用人的判定或決策。在確定審計(jì)程序的性質(zhì)、時間和范圍以及評價審計(jì)結(jié)果時，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)公道運(yùn)用重要性原則。注冊會計(jì)師對重要性水平的評估取決于被審計(jì)單位的具體情況、會計(jì)報表項(xiàng)目的性質(zhì)和自身的專業(yè)判定。注冊會計(jì)師在運(yùn)用重要性原則時，應(yīng)當(dāng)考慮錯報的金額和性質(zhì)，并公道選用重要性水平的判定基礎(chǔ)，采用固定比率、變動比率等確定會計(jì)報表層次的重要性水平。重要性水平的判定基礎(chǔ)通常包括資產(chǎn)總額、凈資產(chǎn)、營業(yè)收進(jìn)、凈利潤等。例如注冊會計(jì)師可以采用資產(chǎn)總額的0.5%-1%，凈資產(chǎn)的1%，營業(yè)收進(jìn)的0.5%-1%或凈利潤的5%-10%等，確定重要性水平。注冊會計(jì)師可以對會計(jì)報表確定一個重要性水平，也可以根據(jù)不同的行業(yè)確定兩個重要性水平（如企業(yè)）。驗(yàn)證重要性水平是否合適的是將其納進(jìn)財(cái)務(wù)指標(biāo)體系中，觀察對財(cái)務(wù)指標(biāo)的影響。測試時，運(yùn)用的財(cái)務(wù)指標(biāo)既涉及資產(chǎn)負(fù)債表又涉及利潤表和其他財(cái)務(wù)資料時更加有效，如凈資產(chǎn)收益率。　　下面將錯報金額（或?qū)徲?jì)范圍受到限制金額）與重要性水平進(jìn)行比較，以判定出具審計(jì)報告的類型。　�。�1）錯報金額不重要　　當(dāng)錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制而的金額不大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)低于重要性水平，不至于影響報表使用人的決策，因而注冊會計(jì)師以為該金額是不重要的，就可以出具無保存意見的審計(jì)報告。例如，被審計(jì)單位辦公用品直接作為治理用度，因其金額很小，錯報就不重要，可以出具無保存意見的審計(jì)報告。　�。�2）錯報金額重要但就會計(jì)報表整體而言是公允的　　當(dāng)錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額超過重要性水平，在某些方面影響會計(jì)報表使用人的決策，但對會計(jì)報表整體而言仍然是公允的，注冊會計(jì)師可以出具保存意見的審計(jì)報告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額較大（超過重要性水平），已將其用作貿(mào)易銀行貸款抵押品，但沒有在會計(jì)報表附注中進(jìn)行表露。假如其他貿(mào)易銀行利用該會計(jì)報表進(jìn)行貸款決策，因不了解存貨已作抵押就會受到一定影響。但存貨的錯報并不影響現(xiàn)金、應(yīng)收賬款和其他會計(jì)報表項(xiàng)目以及整個會計(jì)報表，因此，注冊會計(jì)師出具保存意見的審計(jì)報告是合適的�！　。�3）錯報金額非常重大且影響非常廣泛以至?xí)��?jì)報表整體公允性存在　　當(dāng)錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額非常重大且影響又非常廣泛，將會全面影響會計(jì)報表使用人的決策，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)出具否定意見或無法表示意見的審計(jì)報告。例如，被審計(jì)單位在資產(chǎn)負(fù)債表日擁有的存貨金額很大，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過重要性水平。假如存貨出現(xiàn)錯報，對會計(jì)報表很多項(xiàng)目乃至整個會計(jì)報表都會產(chǎn)生影響。因此，注冊會計(jì)師需要考慮存貨錯報對凈資產(chǎn)、活動資產(chǎn)、營運(yùn)資本、資產(chǎn)總額、銷售本錢、利潤總額、所得稅、稅后凈利潤的綜合影響。在判定綜合影響時，必須考慮該項(xiàng)目對會計(jì)報表其他項(xiàng)目的影響程度，亦即牽扯性�，F(xiàn)金和應(yīng)收賬款之間的分類不當(dāng)只會影響這兩個賬戶，因此并無牽扯性；而一項(xiàng)重要的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則影響應(yīng)收賬款、活動資產(chǎn)、資產(chǎn)總額、銷售收進(jìn)、所得稅、利潤總額、凈利潤、保存收益等，因此牽扯性很廣。一項(xiàng)錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額產(chǎn)生的牽扯性越廣，注冊會計(jì)師出具否定或無法表示意見的審計(jì)報告的可能性就越大。例如，注冊會計(jì)師可能對現(xiàn)金與應(yīng)收賬款的分類不當(dāng)出具保存意見的審計(jì)報告，而對相同金額的銷售業(yè)務(wù)沒有人賬則出具否定意見的審計(jì)報告�！　�2、判定錯報金額產(chǎn)生的影響　　在實(shí)際工作中，確定錯報金額或?qū)徲?jì)范圍受到限制的金額對會計(jì)報表的影響程度并不輕易，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行判定�！　〖偃缫驎�計(jì)政策的選用、會計(jì)估計(jì)的作出或會計(jì)報表的表露不符合國家發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則和相關(guān)會計(jì)制度的規(guī)定，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)采取以下措施判定錯報金額產(chǎn)生的影響：（1）將錯報金額與重要性水平比較。注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將被審計(jì)單位拒盡調(diào)整的錯報金額與推斷的尚未發(fā)現(xiàn)的錯報金額綜合起來，判定是否對會計(jì)報表使用人的決策產(chǎn)生影響，并重點(diǎn)考慮錯報金額的牽扯性。（2）確定錯報的可計(jì)量性。有時，錯報金額是難以計(jì)量的。例如，被審計(jì)單位拒盡表露當(dāng)前的訴訟案件或在資產(chǎn)負(fù)債表日后購進(jìn)的公司。在此情況下，注冊會計(jì)師要判定事項(xiàng)涉及的金額可能對會計(jì)報表使用人決策造成的影響。（3）確定錯報的性質(zhì)。錯報性質(zhì)的不同對會計(jì)報表使用人的決策產(chǎn)生的影響不一樣，對注冊會計(jì)師出具審計(jì)報告類型的影響也不一樣�！　〖偃缫�?qū)徲?jì)范圍受到限制，無法獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，注冊會計(jì)師應(yīng)當(dāng)將由此引起的錯報與重要性水平進(jìn)行比較，并考慮其牽扯性。與前一種情況引起的錯報相比，注冊會計(jì)師判定因?qū)徲?jì)范圍受到限制引起的錯報更加困難，主觀性更強(qiáng)。

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