解讀美國上市公司會計監(jiān)管委員會內部控制審計新準則

2004年3月9日，美國上市公司監(jiān)管委員會（PCAOB）批準了第二號審計準則-“與財務報表審計相關的財務會計報告內部控制審計”。該準則適用于審計師同時審計客戶的財務報表和治理當局對財務會計報告內部控制有效性所出具的評估的情況。委員會在準則草案發(fā)布后收到了190余封意見反饋信，隨后對準則草案進行了一定的修訂以進步其可理解度。本文對第二號準則中的重要條款進行了探討，并指出了新準則與草案的差異之處。依照薩班斯-奧克斯萊法案，二號準則已提交美國證券交易委員會（SEC），等候最后的審批。

　　綜述

　　PCAOB多次夸大有效的內部控制結構的重要性。委員會還特別說明，“有效的財務會計報告內部控制對公司治理其事務，盡到其對投資者的責任至關重要。公司治理當局、公司所有者-投資公眾-和其他相關方都需依靠公司呈報的財務信息來制定決策�！�

　　委員會在其公布采用第二號準則的公告中還指明，財務會計報告內部控制的審計是一個牽涉面很廣的程序，維持有效內部控制，包括定期評估都是有本錢的。然而委員會夸大開發(fā)、維護和進步內部控制系統(tǒng)所帶來的利益是多樣的，同時，“主要的利益……是給公司、公司治理當局、董事會和審計委員會、所有者和其他利益關聯(lián)方提供了一個財務會計報告的可靠基礎�！迸c準則草案相比，新準則在本錢效益原則方面邁進了一大步。

　　治理當局的責任

　　準則指出了審計師執(zhí)行一項符合要求的內部控制審計的必要條件。正如SEC在實施薩班斯法案404節(jié)的規(guī)定中所要求的，治理當局必須：

　　-對公司財務會計報告內部控制的有效性負責；

　　-使用適當的控制標準（如COSO標準），評價公司財務會計報告內部控制的有效性；

　　-提供足夠的證據，包括記錄編制來支持評價，以及

　　-在公司最近的財年末，就公司財務會計報告內部控制的有效性出具書面評價。

　　審計師假如得出治理當局沒有履行上面提到的責任，不能完成對內部控制的審計，就應當拒盡表示意見。

　　治理當局的評價程序

　　一個嚴格的內部控制有效性的評價程序應該提供信息幫助審計師理解公司的內部控制以及規(guī)劃完成內部控制審計的必要工作。根據第二號準則的條款，治理當局評價內部控制有效性的程序應包括：

　　-確定需要測試的控制措施，包括所有與主要賬戶和財務報表表露相關的控制措施；

　　-評價控制失敗導致財務報表錯報的可能性、錯報的重要程度、以及其它控制措施可能達成相同控制目標的程度；

　　-決定評價中應包括的特定地區(qū)或經營單位（適用于那些多場所或經營單位的公司）；

　　-評價控制措施的設計和實施有效性；

　　-確定已識別的內部控制的缺失是否構成了重要缺失或實質性薄弱；

　　-將發(fā)現傳達給相關方；

　　-對發(fā)現是否支持其評價進行評估。

　　有一點需要指出的是，治理當局不能使用審計師的程序或相關發(fā)現來支持其對內部控制有效性的評價。

　　治理當局的記錄編制

　　治理當局所編制財務會計報告內部控制記錄的深度和廣度是治理當局、審計師和內部控制顧問需要深思熟慮的一個日常主題。全面且清楚的記錄編制有利于治理當局對內部控制進行有效的評價和評估，同時為審計師發(fā)起審計程序提供一個堅實的平臺。在確定治理當局的記錄編制是否支持其評價時，審計師應評估記錄編制的，包括：

　　-控制措施的設計，這些控制措施應覆蓋所有與關鍵性賬目和財務報表表露相關的治理當局聲明；

　　-關于重要交易如何發(fā)起、授權、記錄、處理和報告的信息；

　　-關于交易過程的足夠充分的信息，足夠充分指的是能夠識別因錯誤或欺詐導致的實質性錯報的發(fā)生；

　　-為預防和偵查欺詐而設計的控制措施；

　　-期末會計報告過程的控制措施；

　　-資產保全的控制措施；以及

　　-治理當局測試和評估的結果；

　　二號準則指出，治理當局的記錄編制可以是紙質、格式或其它形式；記錄編制的信息也可以是多樣的，包括政策指南、流程模型、流程圖、職位描述等。準則沒有提供客觀的來確定治理當局記錄編制的充分性。但需要留意的是，記錄編制的缺乏被以為是控制措施的缺失，審計師應就其嚴重程度和對審計師報告的可能進行討論。

　　通過實際演練理解控制措施

　　二號準則要求審計師詢問、觀察執(zhí)行控制措施的員工，檢查實施控制措施的文檔或實施后的文檔記錄，并且將這些文檔與會計記錄進行比較。通過這些方式審計師能夠理解公司財務會計報告的內部控制。準則還進一步指出，“審計師達成這一目標最有效的方式就是對公司的關鍵流程進行實際演練�！�

　　在實際演練中，審計師可以從發(fā)出發(fā)點跟蹤交易和事項直到財務報表，這個過程就包括公司的會計程序。準則要求審計師每年必須就每一關鍵交易種別執(zhí)行至少一次實際演練，審計師應獨立完成此項演練。準則中定義的關鍵交易類為那些能夠給公司財務報表帶來明顯影響的業(yè)務。準則指出實體的期末財務報告程序就是一個關鍵性程序。

　　評價審計委員會監(jiān)管的有效性

　　準則也夸大了審計委員會在幫助制定“高層基調”時所起的關鍵性作用。審計師應評價發(fā)行人審計委員會的有效性，作為其對控制環(huán)境和內部控制的理解和評價的一個組成部分。審計委員會對外部財務會計報告和內部控制無效/低效的監(jiān)管被以為是一個明顯的缺失或內部控制實質性薄弱的標示。另外，準則要求將審計委員會監(jiān)管無效的實例直接呈報給公司的董事會。

　　影響審計委員會監(jiān)管有效性的因素包括治理當局成員的獨立性，委員會責任的清楚表述，治理當局和審計委員會對責任的理解程度以及獨立審計師和內部審計師的交流程度。

　　測試操縱有效性

　　準則要求審計師獲得控制措施關于操縱有效性的證據。為了遵守準則的規(guī)定，審計師就需要測試這些控制措施的操縱有效性。

　　在確定一項控制措施是否具備操縱有效性時，審計師不僅應評價控制措施是否依照設計操縱，還應該評價執(zhí)行控制措施的個人具備必要的授權和資格。另外，在第二號準則下，審計師應在足夠長的時期里獲取控制有效性的證據。期間執(zhí)行的任何測試都應及時更新以確保所測試的控制措施在年末仍然具備操縱有效性。

　　利用他人的工作

　　發(fā)行人和審計師最為關注的另一個領域是審計師被答應使用他人工作的程度。在這點上，二號準則與準則草案保持了一致，準則要求在總體上，審計師自身的工作應為審計意見提供首要證據。準則定義的其他方工作包括內部審計師、公司其他個人和在治理當局或審計委員會授權下的第三方的工作。

　　準則指出，審計師不應使用其他人的工作來測試與控制環(huán)境相關的控制措施，包括為了預防和偵查欺詐制定的控制措施和應執(zhí)行的實際演練。但準則答應審計師使用其他方提供的信息技術一般性控制措施和期末財務報告程序的相關控制措施。而在準則草案中則要求這些方面的審計工作均要由審計師執(zhí)行。

　　準則草案中定義了三類控制措施和審計師被答應使用其他方工作來形成結論的程度。而第二號準則以一個概念框架取而代之。這一框架重點在于控制措施的性質和執(zhí)行程序個人的能力和客觀性。二號準則明確指出，假如治理當局在測試操縱有效性時使用自我評價程序，則執(zhí)行評價的個人不應視為客觀，因此，獨立審計師不能使用其工作。

　　評估測試結果

　　準則要求審計師評價所識別的控制措施缺失的嚴重程度，這點與準則草案保持了一致。實際上，在2003年10月準則草案發(fā)布以來，委員會就何謂“明顯的缺失”展開了多次討論。委員會指出，在反對草案“明顯缺失”之定義的反饋意見中，多數以為該定義的出發(fā)點過低，假如依照草案規(guī)定，大多數內部控制的缺失將被確以為“明顯的缺失”。

　　二號準則保存了草案中對“明顯缺失”和實質性薄弱的定義。在解釋其定義這些項目的用意時，委員會指出，控制的缺失不應被孤立地評價，特定缺失的嚴重程度應同時考慮補救措施的。準則在一定程度上回應了草案的反饋意見，但在確定構成“明顯缺失”或實質性薄弱的控制缺失時還需要職業(yè)判定。

　　依照二號準則的規(guī)定，以下方面的缺失通常被以為是“明顯的缺失”：

　　-對政策選擇和的控制措施；

　　-反欺詐程序和控制措施；

　　-對非常規(guī)和非系統(tǒng)化交易的控制措施；

　　-對期末財務會計報告程序的控制措施；

　　另外，以下情況屬于“明顯缺失”以及實質性薄弱存在的明顯標示：

　　-為糾正錯報項目，對以前所發(fā)布財務報表進行重述；

　　-審計師在當年審計中發(fā)現公司沒有識別的實質性錯報；

　　-審計委員會的監(jiān)管無效；

　　-內部審計或風險評估機制的無效，假如這些職能對于公司財務會計報告程序非常關鍵的話；

　　-在受監(jiān)管程度較高的公司，遵遵法規(guī)的機制的無效。這一項只適用于遵法機制的無效給財務會計報告的可靠性帶來實質性影響的情況；

　　-發(fā)現任何程度上的高層治理職員的欺詐；

　　-以前所發(fā)現的缺失在一段公道的時間后仍然沒有被糾正；

　　-控制環(huán)境的無效；

　　控制缺失與審計師意見

　　準則要求審計師在對財務會計報告內部控制執(zhí)行審計后發(fā)布兩類意見，一、關于治理當局的評價；二、關于內部控制的有效性。在這一方面準則與草案有別。準則提供了實例來解釋兩類意見的區(qū)別。

　　當發(fā)現財務會計報告內部控制的實質性薄弱時，準則要求審計師出具控制有效性的否定意見。

　　生效日期

　　如前所述，二號準則將在美國證券交易委員會（SEC）的最后審批后生效。審計師隨后應依照準則審計上市公司治理當局就財務會計報告內部控制有效性出具的評價。SEC近期推遲了對交易法12b-2下所定義“加速備案公司”的內部控制有效性評價要求。原定的6月15日被推遲到2004年11月15日。非“加速備案公司”，包括小企業(yè)和外國企業(yè)將在2004年7月15日后開始應用相關規(guī)定。

　　后記

　　第二號準則為實施相關規(guī)定提供了指導意見。但還有相當一部分實施亟待解決，如治理當局的記錄編制和測試的程度、主要財務報表科目和表露的確定、公司分布于多個場所的情況下審計師的工作范圍、對服務性審計師所出具報告的使用、內部控制“明顯缺失”的確定、對資產保全的控制措施的測試程度等。這些題目將隨著發(fā)行人與獨立審計師對第二號準則的不斷熟悉而逐步解決。

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