美國內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則最新發(fā)展與啟示

2007年5月24日，美國公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)督委員會(huì)（PCAOB）一致投票通過了第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則，以替代早前發(fā)布的、有爭(zhēng)議的第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則。PCAOB于5月25日將原則導(dǎo)向的第5號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則提至交美國證監(jiān)會(huì)（SEC）。SEC批準(zhǔn)這份新審計(jì)準(zhǔn)則之后，會(huì)計(jì)師事務(wù)所將不再使用原來的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，這必將對(duì)美國以至世界資本市場(chǎng)產(chǎn)生重大影響。 　　一、內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則出臺(tái)的背景　　為了應(yīng)對(duì)愈演愈烈的會(huì)計(jì)報(bào)告失真丑聞，2002年美國頒布了《薩班斯——奧克斯利法案》（SOX法案）。該法案規(guī)定公眾公司必須以書面形式對(duì)外披露首席執(zhí)行官、首席財(cái)務(wù)官或類似職務(wù)人員對(duì)有關(guān)內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)報(bào)告，該份報(bào)告還必須經(jīng)過負(fù)責(zé)公司定期財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)，出具內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告。為指導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)業(yè)務(wù)，PCAOB于2004年3月9號(hào)發(fā)布了第2號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則——與財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)相銜接的基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制審計(jì)（以下簡(jiǎn)稱ASNO.2）。　　ASNO.2對(duì)審計(jì)人員根據(jù)公眾公司管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制有效性的評(píng)估報(bào)告審計(jì)做出了具體、詳盡的指導(dǎo)，明確指出了公眾公司的審計(jì)人員需要在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的同時(shí)進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)。ASNO.2的出臺(tái)，將對(duì)構(gòu)成有效公司治理基石的董事會(huì)、管理層、外部審計(jì)師與內(nèi)部審計(jì)師產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。正如PCAOB前主席William所稱，“該準(zhǔn)則是委員會(huì)采用的最為重要、意義最為深遠(yuǎn)的審計(jì)準(zhǔn)Bg.過去，內(nèi)部控制僅是管理當(dāng)局考慮的事情，而現(xiàn)在審計(jì)人員要對(duì)內(nèi)部控制進(jìn)行詳細(xì)的測(cè)試和檢查。這一過程將對(duì)投資者起到重要的保護(hù)作用，因?yàn)榉�(wěn)固的內(nèi)部控制是抵御不當(dāng)行為的頭道防護(hù)線，是最為有效地威懾舞弊的防范措施”�！　〉�是，如同SOX法案引起了爭(zhēng)議一樣，人們對(duì)ASNO.2的批評(píng)也不曾間斷。人們抱怨ASNO.2給公司帶來了極端昂貴的審計(jì)費(fèi)用，并且使得內(nèi)部控制審計(jì)變得更為復(fù)雜繁瑣。為了應(yīng)對(duì)這種批評(píng)、推動(dòng)公眾公司內(nèi)部控制制度的改進(jìn)，PCAOB在2006年12月19號(hào)發(fā)布了新的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則征求意見稿，最終的定稿是PCAOB根據(jù)征求意見和SEC的要求修改而成�！�　二、新準(zhǔn)則的主要變化　�。ㄒ唬┡cSEC的管理層指南術(shù)語相匹配。2006年12月20日，SEC發(fā)布了指導(dǎo)管理層評(píng)估內(nèi)部控制的程序指南，PCAOB認(rèn)為內(nèi)部控制的有關(guān)概念在ASNO.5與管理層指南中應(yīng)該相同。因此，PCAOB將以前的實(shí)質(zhì)性漏洞、重大缺陷等定義進(jìn)行了重新闡述。此外為了便于銜接，ASNO.5使用“實(shí)體層面的控制”替代ASNO.2的“公司層面的控制”�！　。ǘ�）使用自上而下的方法。針對(duì)人們對(duì)PCAOB ASNO.2的批評(píng)——內(nèi)部控制審計(jì)過多的關(guān)注細(xì)節(jié)，如同清單檢查，PCAOB新準(zhǔn)則要求審計(jì)人員使用自上而下的方法，將精力集中于那些可能導(dǎo)致重大錯(cuò)報(bào)的領(lǐng)域。PCAOB新準(zhǔn)則允許審計(jì)人員在應(yīng)用自上而下的方法中使用更多的專業(yè)判斷。　�。ㄈ�）強(qiáng)調(diào)舞弊控制。批評(píng)者認(rèn)為PCAOBASNO.2將舞弊控制放在準(zhǔn)則的結(jié)尾，顯得對(duì)其不夠重視，且缺乏詳細(xì)控制措施致使審計(jì)人員不清楚如何測(cè)試舞弊控制。新準(zhǔn)則對(duì)此做了三方面的改變：一方面，在準(zhǔn)則的開頭對(duì)舞弊風(fēng)險(xiǎn)和反舞弊控制進(jìn)行了討論，并強(qiáng)調(diào)審計(jì)師在審計(jì)的全過程中都要關(guān)注舞弊風(fēng)險(xiǎn)；另一方面，新準(zhǔn)則將管理層舞弊提升到高風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域；最后，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)必須在審計(jì)報(bào)告中聲明舞弊風(fēng)險(xiǎn)�！　。ㄋ模�實(shí)體層面的控制。ASNO.5細(xì)化了對(duì)實(shí)體層面控制的指導(dǎo)，解釋了實(shí)體層面控制的重要性。ASNO.5指出實(shí)體層面控制發(fā)揮著重大的、間接的作用；在某些情況下可能會(huì)影響審計(jì)人員選擇測(cè)試其他控制的性質(zhì)、時(shí)機(jī)、測(cè)試范圍等。　�。ㄎ澹┐┬袦y(cè)試。ASNO.2要求每年對(duì)各個(gè)重要交易循環(huán)進(jìn)行穿行測(cè)試，ASNO.5對(duì)此修改為每年對(duì)每個(gè)重要交易循環(huán)中的重大交易事項(xiàng)進(jìn)行測(cè)試。ASNO.5指出審計(jì)師應(yīng)該把精力集中于穿行測(cè)試的目標(biāo)而不是穿行測(cè)試程序本身�！　。�六）評(píng)估和溝通內(nèi)部控制缺陷。ASNO.2要求人員評(píng)估內(nèi)部控制缺陷的嚴(yán)重程度，并將其劃分為實(shí)質(zhì)性漏洞和重大缺陷，要求審計(jì)人員將所有實(shí)質(zhì)性漏洞和重大缺陷以書面形式通報(bào)給公司的管理層和審計(jì)委員會(huì)。新準(zhǔn)則重新定義了重大缺陷，指出審計(jì)人員不需要在審計(jì)范圍內(nèi)辨別所有重大缺陷，并且只要求審計(jì)人員考慮和審計(jì)委員會(huì)溝通的重大缺陷。　�。ㄆ撸┚�簡(jiǎn)審計(jì)程序。進(jìn)行內(nèi)部控制審計(jì)一個(gè)重要考慮因素就是公司規(guī)模與業(yè)務(wù)復(fù)雜程度，它也決定了內(nèi)部控制審計(jì)的程序。ASNO.2專門為小規(guī)模、業(yè)務(wù)簡(jiǎn)單的企業(yè)制定了精簡(jiǎn)的審計(jì)程序，而在新準(zhǔn)則中，PCAOB對(duì)其進(jìn)行了精簡(jiǎn)，剔除了幾個(gè)不必要的步驟，使新準(zhǔn)則可以適用于各種規(guī)模和復(fù)雜程度的公司，并簡(jiǎn)化了文字。最重要的是，考慮到對(duì)ASNO.2的批評(píng)，新準(zhǔn)則豁免了審計(jì)師對(duì)管理層內(nèi)部控制評(píng)價(jià)程序的恰當(dāng)性發(fā)表意見的要求�！　。ò耍┦褂寐�(lián)合審計(jì)的工作成果。PCAOB審計(jì)準(zhǔn)則的適用對(duì)象是公眾公司亦即公眾公司的審計(jì)人員不僅需要對(duì)其實(shí)施財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還需對(duì)其實(shí)施內(nèi)部控制審計(jì)，兩種審計(jì)合稱為聯(lián)合審計(jì)。內(nèi)部控制審計(jì)與財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的有些工作是相關(guān)的，為了獲取最大收益，并使整個(gè)審計(jì)過程盡可能有效率，ASNO.5指出在證據(jù)充分的情況下，內(nèi)部控制審計(jì)可以利用聯(lián)合審計(jì)的工作成果。 　　三、ASNO.5對(duì)我國內(nèi)部控制審計(jì)的影響與啟示　　PCAOB主席Mark Olson和SEC主席Cox都曾這樣評(píng)價(jià)ASNO.5：“ASNO.5可以將內(nèi)部控制審計(jì)控制在恰當(dāng)?shù)囊?guī)模之內(nèi)，并避免不必要的工作”，監(jiān)管者和會(huì)計(jì)師事務(wù)所認(rèn)為，PCAOB的新準(zhǔn)則和SEC最近通過的管理層指南將降低首次遵循SOX法案所帶來的昂貴的審計(jì)成本和挫折感。新準(zhǔn)則也將令小公司對(duì)404條款的遵循變得更容易�！　�ASNO.5的通過必將促使內(nèi)部控制審計(jì)更加健康快速的發(fā)展。如今，世界各國監(jiān)管機(jī)構(gòu)紛紛學(xué)習(xí)美國SOX法案的經(jīng)驗(yàn)，出臺(tái)有關(guān)內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則。如歐盟已經(jīng)在起草“第八號(hào)指引”；澳大利亞類似的法案也在討論之中；中國香港也有這樣的想法。隨著各國對(duì)內(nèi)部控制監(jiān)管的加強(qiáng)，內(nèi)部控制審計(jì)必將成為審計(jì)人員重要的并且是十分有前途的執(zhí)業(yè)領(lǐng)域。我國內(nèi)部控制審計(jì)的理論和實(shí)踐與美國相比還存在不少差距，需要借鑒美國的成熟經(jīng)驗(yàn)與做法，發(fā)展我國的內(nèi)部控制審計(jì)事業(yè)。筆者以為我國內(nèi)部審計(jì)在以下幾個(gè)方面還存在不足，亟待解決：　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部控制信息披露機(jī)制不健全　　我國內(nèi)部控制信息披露機(jī)制尚不完善，有關(guān)內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會(huì)制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第1號(hào)——招股說明書》第122條規(guī)定，“發(fā)行人應(yīng)披露公司管理層對(duì)內(nèi)部控制制度完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見；以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準(zhǔn)則第11號(hào)——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條規(guī)定：”發(fā)行人應(yīng)披露管理層對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性及有效性的自我評(píng)估意見，同時(shí)應(yīng)披露注冊(cè)會(huì)計(jì)師關(guān)于發(fā)行人內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的結(jié)論性意見“。2000年底中國證監(jiān)會(huì)頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則》第7號(hào)《商業(yè)銀行年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號(hào)《證券公司年度報(bào)告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明�？梢钥闯�，目前我國對(duì)內(nèi)部控制信息披露的強(qiáng)制性規(guī)定主要針對(duì)的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對(duì)其他類型公司還沒有強(qiáng)制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強(qiáng)制披露內(nèi)部控制信息，所以對(duì)內(nèi)部控制信息進(jìn)行審計(jì)就缺乏必要的動(dòng)力與強(qiáng)制性�！标柟馐亲詈玫姆栏瘎�，燈光是最好的警察“，要提高資本市場(chǎng)的透明度，就必須強(qiáng)化內(nèi)部控制信息的披露，強(qiáng)化內(nèi)部控制審計(jì)。　�。ǘ�）內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)缺失　　我國從20世紀(jì)90年代末開始推行企業(yè)內(nèi)部控制制度。由于條塊劃分和行業(yè)限制，不同的監(jiān)管部門出臺(tái)了不同的內(nèi)部控制監(jiān)管規(guī)則，對(duì)內(nèi)部控制的定義和內(nèi)容的規(guī)定也各不相同。直到2006年7月15日，財(cái)政部、國資委、證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)聯(lián)合發(fā)起成立企業(yè)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)委員會(huì)，才開始制定我國規(guī)范統(tǒng)一的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，使得我國至今尚缺乏類似COSO報(bào)告那樣受到廣泛認(rèn)可的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系。內(nèi)部控制審計(jì)首先需要一套評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，PCAOBASNO.5是以COSO報(bào)告作為內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)的，我國到現(xiàn)在還沒有形成一套內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系，嚴(yán)重制約著我國內(nèi)部控制審計(jì)的發(fā)展�！　。ㄈ�）缺乏內(nèi)部控制審計(jì)的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)　　目前我國對(duì)內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)的最新規(guī)定是中國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導(dǎo)意見》，該指導(dǎo)意見所提出內(nèi)部控制鑒證服務(wù)的性質(zhì)、對(duì)象、標(biāo)準(zhǔn)、范圍等許多內(nèi)容與當(dāng)前審計(jì)服務(wù)市場(chǎng)開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)以及理論界對(duì)內(nèi)部控制理論體系的認(rèn)識(shí)存在不小差距。中國內(nèi)部審計(jì)協(xié)會(huì)2003年6月實(shí)施的《內(nèi)部審計(jì)具體準(zhǔn)則——內(nèi)部控制審計(jì)）提出基于COSO框架的評(píng)價(jià)方法，從被審計(jì)單位的控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動(dòng)、對(duì)控制活動(dòng)的監(jiān)督五個(gè)方面評(píng)價(jià)內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實(shí)中的可操作性相對(duì)較差。因此，在目前的情況下，有必要借鑒美國內(nèi)部控制審計(jì)的經(jīng)驗(yàn)與做法，制定我國的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)范內(nèi)部控制審計(jì)的服務(wù)性質(zhì)、審計(jì)責(zé)任主體、審計(jì)方式、評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)等�！　�內(nèi)部控制審計(jì)理念的接受及實(shí)際操作實(shí)施將是一個(gè)長(zhǎng)期的工作，我國內(nèi)部控制規(guī)范化才剛剛開始，在此過程中，適當(dāng)?shù)亟梃b美國等發(fā)達(dá)國家的有益經(jīng)驗(yàn)和實(shí)際做法，可以為我國的會(huì)計(jì)服務(wù)市場(chǎng)的發(fā)展和內(nèi)部控制評(píng)價(jià)的認(rèn)識(shí)提供新的視角。目前，美國PCAOB正準(zhǔn)備為實(shí)施ASNO.5制訂相應(yīng)的準(zhǔn)則及應(yīng)用指南，我們應(yīng)進(jìn)一步關(guān)注其進(jìn)展，并結(jié)合我國的實(shí)際情況建立健全符合我國國情的內(nèi)部控制審計(jì)準(zhǔn)則。

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