試談多元視野中的內(nèi)部審計

摘要：物質(zhì)決定意識，內(nèi)外環(huán)境的變化導(dǎo)致內(nèi)部審計的有了質(zhì)的更新；與此同時，意識對物質(zhì)有能動的反作用，為幫助人們熟悉其更新，筆者分別從組織、競爭對手及內(nèi)部審計自身三個不同的視角對其進(jìn)行重新審閱�！　�國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）在其制定并修訂的《內(nèi)部審計實務(wù)標(biāo)準(zhǔn)》及《職責(zé)說明》（2001年）中指出：“內(nèi)部審計是一項獨立、客觀的保證和咨詢活動，其目的在于增加組織的價值和改善組織的經(jīng)營。它通過系統(tǒng)化、規(guī)范化的，評價和改進(jìn)風(fēng)險治理、控制和治理過程的效果，幫助組織實現(xiàn)其目標(biāo)�！毕鄬τ谂f定義，即“內(nèi)部審計工作是在一個組織內(nèi)部建立的一種獨立評價職能，目的是作為對該組織的一種服務(wù)工作，對其活動進(jìn)行審查和評價”，新定義有較大的改動，筆者擬分別從組織、競爭對手和內(nèi)部審計自身三個不同的視角對其進(jìn)行重新審閱。　　一、從組織角度出發(fā)　　由以上對比可以看出，新定義增加并夸大了內(nèi)部審計在組織風(fēng)險治理中的作用。　　內(nèi)部審計在風(fēng)險治理中的作用可以從橫向和縱向兩個角度來：　�。ㄒ唬�橫向角度———內(nèi)部審計在風(fēng)險治理方面的獨特上風(fēng)　　首先，與組織的其他部分相比，內(nèi)部審計具有相對的獨立性和綜合性，它更能從組織的全局角度，更全面地識別和評估風(fēng)險，提出防范風(fēng)險的有效建議；其次，與外部審計相比，內(nèi)部審計具有經(jīng)常性和及時性的特點，它更能從組織的利益和實際出發(fā)，更積極主動地識別和評估風(fēng)險，提出相應(yīng)的對策。　�。ǘ�）縱向角度———內(nèi)部審計在風(fēng)險治理中的最新定位　　首先，內(nèi)部審計要對組織的目標(biāo)進(jìn)行戰(zhàn)略分析，對風(fēng)險大、收益高且對組織目標(biāo)實現(xiàn)有重要的領(lǐng)域進(jìn)行重點審計。上文已提到，隨著的，組織面臨的風(fēng)險越來越多，要實現(xiàn)資源的最優(yōu)配置，內(nèi)部審計必須有選擇開展工作。因此，在決定所要審計的內(nèi)容之前，內(nèi)部審計部分不僅要評估與備選內(nèi)容相關(guān)的風(fēng)險類型，還要評估當(dāng)前有多少風(fēng)險，按照各待審內(nèi)容風(fēng)險水平的順序排列，然后再依次審查高風(fēng)險的內(nèi)容。　　其次，內(nèi)部審計正逐步擔(dān)負(fù)起部分風(fēng)險治理的職能。隨著制度的建立，國內(nèi)企業(yè)正從粗放型治理向集約型治理轉(zhuǎn)變，內(nèi)部審計的風(fēng)險治理職能正逐步在廣度和深度上得到有效的發(fā)揮。內(nèi)部審計部分既可以從評價各部分的內(nèi)部控制制度進(jìn)手，在生產(chǎn)、采購、銷售、財務(wù)、人力資源治理等各個領(lǐng)域查找治理漏洞，識別并防范風(fēng)險，還可深進(jìn)到企業(yè)治理極細(xì)微的環(huán)節(jié)進(jìn)行查錯糾弊。“千里之堤潰于蟻***”，巴林銀行的倒閉給我們敲響了警鐘。內(nèi)部審計部分應(yīng)根據(jù)風(fēng)險發(fā)生的可能性大小，深進(jìn)到經(jīng)營治理的各個過程和行為，查找并防范風(fēng)險�！　∽罱�，國際內(nèi)部審計師協(xié)會建立了企業(yè)風(fēng)險自我評估程序和模型、聯(lián)網(wǎng)審計和控制軟件及全球內(nèi)部審計信息數(shù)據(jù)庫，旨在倡導(dǎo)內(nèi)部審計職員充分利用先進(jìn)的技術(shù)和信息處理技術(shù)，對企業(yè)風(fēng)險事件進(jìn)行動態(tài)、實時的識別、監(jiān)控和處理，使內(nèi)部審計重點逐步從治理保障向風(fēng)險保障轉(zhuǎn)變，從被動發(fā)現(xiàn)向主動發(fā)現(xiàn)題目和提出解決題目的建議轉(zhuǎn)變，以充分發(fā)揮內(nèi)部審計在風(fēng)險治理方面的作用。我們應(yīng)吸收鑒戒其先進(jìn)經(jīng)驗，加強(qiáng)我國內(nèi)部審計在風(fēng)險治理方面的作用。　　二、從競爭對手角度出發(fā)　　，國內(nèi)有些觀點以為內(nèi)部審計外部化有利于進(jìn)步內(nèi)部審計的獨立性，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計業(yè)務(wù)的規(guī)模性從而降低本錢，有利于實現(xiàn)內(nèi)部審計工作的專業(yè)化從而進(jìn)步審計質(zhì)量。但筆者以為內(nèi)部審計外部化后并不一定會如前文所說的那樣好，以下做一些分析：　�。ㄒ唬﹥�(nèi)部審計外部化并不能從根本上進(jìn)步其獨立性　　固然表面上看起來，外部審計職員如注冊師是根據(jù)與企業(yè)簽定的契約開展內(nèi)部審計，與企業(yè)其它部分沒有內(nèi)在的利益沖突和聯(lián)系，他們應(yīng)該能提供更具獨立性和客觀性的評價結(jié)果。但事實上，即使是在執(zhí)行獨立審計這樣高風(fēng)險的業(yè)務(wù)時，注冊會計師喪失獨立性者也時有發(fā)生（如安然事件）。再加上內(nèi)部審計的風(fēng)險一般來講要低于獨立審計（這是由它服務(wù)的內(nèi)在性決定的），假如由外部審計職員來進(jìn)行內(nèi)部審計，其受到的約束力和壓力要比他進(jìn)行獨立審計業(yè)務(wù)小得多，注冊會計師完全有可能會由于考慮自己的利益而倒向企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營治理者一方，從而喪失獨立性�！　。ǘ�）內(nèi)部審計外部化不一定符合本錢效益原則　　有些觀點以為，當(dāng)企業(yè)購買外部資源的本錢低于企業(yè)設(shè)置機(jī)構(gòu)或職員所需要的本錢時，企業(yè)就會傾向于從外部購買，這似乎有一定的道理，然而這種觀點恰恰忽視了內(nèi)部審計的對象、內(nèi)容、目標(biāo)、技術(shù)及特點。首先，內(nèi)部審計本身是一個經(jīng)常性的工作，這種監(jiān)視控制貫串在企業(yè)的整個經(jīng)營活動過程之中，只有信息反饋及時，才能防患于未然，避免出現(xiàn)更大的失誤，而外部審計機(jī)構(gòu)一般是在經(jīng)營行為發(fā)生之后才對其結(jié)果進(jìn)行監(jiān)視，這種監(jiān)視具有滯后性和不完整性；其次，內(nèi)部審計是內(nèi)部控制的有機(jī)組成部分，若企業(yè)完全依靠外部控制，由于缺乏自我監(jiān)視約束機(jī)制，企業(yè)中往往普遍存在舞弊行為，出現(xiàn)低效率現(xiàn)象，而又不能及時正確地控制，終極企業(yè)會產(chǎn)生較大的治理本錢；再次，外部審計和內(nèi)部審計一樣也需要占用一定數(shù)目資源，外部審計職員的服務(wù)本錢通常要高于內(nèi)部審計職員，企業(yè)單純采用外部審計是不符合本錢效益原則的。從這個意義上講，內(nèi)部審計不僅能節(jié)約用度，而且可以防止企業(yè)發(fā)生更大損失，這是外部審計所無法相比的�！　。ㄈ�）內(nèi)部審計外部化只能在技術(shù)層面上進(jìn)步審計質(zhì)量　　師事務(wù)所等提供外部審計的機(jī)構(gòu)擁有大批治理咨詢、資產(chǎn)評估、稅務(wù)服務(wù)等領(lǐng)域的結(jié)構(gòu)公道的多方面的專業(yè)人才，能夠使根據(jù)審計項目的情況選用合適的人才。同時，由于服務(wù)對象分布在各行各業(yè)，注冊會計師（CPA）等外部審計主體熟悉不同的經(jīng)營理念和治理方式，能夠根據(jù)自身經(jīng)驗及被審計單位的經(jīng)營過程、風(fēng)險控制和治理等活動進(jìn)行客觀的評價并提出切合治理者需要的建議。因此，內(nèi)部審計外部化能使其獲得高水準(zhǔn)的服務(wù)，這是毋庸置疑的�！　〉�這僅是在技術(shù)層面上對內(nèi)部審計質(zhì)量的進(jìn)步，在以下兩方面內(nèi)部審計外部化反而會降低審計質(zhì)量：　　首先，內(nèi)部審計業(yè)務(wù)與獨立審計業(yè)務(wù)不同，既使是由外部審計職員進(jìn)行內(nèi)部審計，也不能完全簡單照搬執(zhí)行獨立審計業(yè)務(wù)的作法，必須針對特定企業(yè)的特點來進(jìn)行。由于內(nèi)部審計職員更了解企業(yè)的戰(zhàn)略、經(jīng)營治理手段、企業(yè)文化、部分間的利益關(guān)系等因素，對內(nèi)部控制的薄弱環(huán)節(jié)了如指掌，最知道企業(yè)深層次的，內(nèi)部審計由內(nèi)部審計職員執(zhí)行，能捉住重點，切準(zhǔn)要害，因而針對性強(qiáng)；注冊會計師和其他專業(yè)人士究竟不熟悉具體企業(yè)的實際情況，這種背景知識的差異可能到審計計劃的深度和審計程序的執(zhí)行，并可能會對內(nèi)部審計工作的效率和效果產(chǎn)生重大的影響�！　∑浯危瑑�(nèi)部審計外包會使其喪失主動性和前瞻性。內(nèi)部審計外包之后，由于外包審計職員只與企業(yè)有短期的合約關(guān)系，企業(yè)終極的經(jīng)營成果與他們沒有直接聯(lián)系，審計很可能會變成一種程序性的工作，外包審計職員一般只在約定的范圍內(nèi)消極地進(jìn)行審計，不會象內(nèi)部審計職員那樣全心全意為企業(yè)考慮�！　」倘粚τ趦�(nèi)部審計外部化的利弊眾說紛紜，但不可否認(rèn)，外部審計和內(nèi)部審計在業(yè)務(wù)上具有很強(qiáng)的相關(guān)性，二者在很多方面可以進(jìn)行溝通。要減少內(nèi)部審計外部化帶來的不利影響，筆者以為應(yīng)從以下兩方面著手：　　1 企業(yè)應(yīng)根據(jù)情況，選擇合適的外包形式。對于大中型國有企業(yè)而言，一方面根據(jù)審計署規(guī)定設(shè)置內(nèi)部審計部分，另一方面，由于內(nèi)部審計職能完全外包會產(chǎn)生很多種后遺癥，將其部分職能外包將是一種明智的選擇。企業(yè)應(yīng)該設(shè)置內(nèi)審部分，配備熟悉企業(yè)情況、業(yè)務(wù)水平精干的內(nèi)部審計職員。并根據(jù)企業(yè)需要，聘請CPA或者其他的專門人才配合內(nèi)部審計職員共同開展內(nèi)部審計工作。而對中小型企業(yè)而言，內(nèi)部審計任務(wù)未幾，設(shè)置內(nèi)審部分并配備內(nèi)審職員可能會得不償失，此時內(nèi)審職能全部外包則有可能是其最佳選擇�！　�2 承接內(nèi)部審計外包服務(wù)的機(jī)構(gòu)應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度�？陀^地說，在市場中，追求自身利益最大化是一種普遍現(xiàn)象。在這種情況下，盡可能地增加契約的完備性，才能降低利益沖突，維持經(jīng)濟(jì)健康發(fā)展。作為內(nèi)審?fù)獍�服�?wù)的主要提供者，會計師事務(wù)所應(yīng)建立嚴(yán)格的風(fēng)險控制制度，就內(nèi)審服務(wù)的業(yè)務(wù)承接、職員配置、業(yè)務(wù)開展、責(zé)任限制、報酬等方面進(jìn)行明確規(guī)定，從而降低事務(wù)所的風(fēng)險，及時為客戶提供高質(zhì)量的內(nèi)審服務(wù)。　　三、從自身角度出發(fā)　　面對組織風(fēng)險治理的新要求和外部審計的挑戰(zhàn)，內(nèi)部審計必須提供更多的有增加值的信息，這也正是IIA對內(nèi)部審計目標(biāo)的最新界定。筆者以為，要促使其為增加組織的價值服務(wù)，最重要的是要加快實現(xiàn)內(nèi)部審計的職業(yè)化�！　�內(nèi)部審計職業(yè)化是指內(nèi)部審計應(yīng)當(dāng)作為一種獨特的非自由化的職業(yè)存在和發(fā)展。世界著名的社會學(xué)家?guī)鞝柼馗�以為，職業(yè)化應(yīng)具備以下三類特征：（1）一般特征：有建立在一定基礎(chǔ)上的執(zhí)業(yè)技能；執(zhí)業(yè)技能需要一定的廣泛而嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呐嘤?xùn)才能獲得；執(zhí)業(yè)職員應(yīng)通過展示其執(zhí)業(yè)能力；有一個聲譽(yù)明顯的協(xié)會來代表和組織眾多的職業(yè)職員；通過職業(yè)道德準(zhǔn)則來維護(hù)職業(yè)的正直與老實性。（2）與社會相關(guān)的特征：職業(yè)所提供的服務(wù)是利他的；執(zhí)業(yè)職員在某些領(lǐng)域具有執(zhí)業(yè)權(quán)威性，并且需要對其職業(yè)判定承擔(dān)責(zé)任；職業(yè)服務(wù)是維護(hù)公眾利益所必不可少的；職業(yè)資格需要經(jīng)過認(rèn)證，并得到社會的廣泛認(rèn)可；職業(yè)職員為各個客戶提供服務(wù)時具有獨立性。（3）與客戶相關(guān)的特征：職業(yè)職員與客戶之間具有委托責(zé)任關(guān)系；職業(yè)職員能公平地服務(wù)于顧客，不存在任何特殊利益考慮；職業(yè)職員的服務(wù)能得到固定的報酬�！　∫虼�，內(nèi)部審計職業(yè)化并不是要求將內(nèi)部審計從組織內(nèi)部獨立出來，成為外部審計，而是要形成社會公認(rèn)的內(nèi)部審計人才標(biāo)準(zhǔn)和人才市場，形成社會公認(rèn)的內(nèi)部審計工作質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)和內(nèi)部審計職員行為規(guī)范，在保證內(nèi)部審計質(zhì)量的條件下，更好地維護(hù)內(nèi)部審計職員及其所服務(wù)的組織的正當(dāng)權(quán)益，從而增加組織的價值和社會的價值�！　�國際內(nèi)部審計師協(xié)會（IIA）的成立，標(biāo)志著內(nèi)部審計開始走上職業(yè)化的發(fā)展道路，2000年1月內(nèi)部審計師協(xié)會的成立，則標(biāo)志著我國內(nèi)部審計也走上了職業(yè)化發(fā)展的道路。固然國家審計署已于2003年3月4日以第4號令發(fā)布了《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》（該規(guī)定從5月1日起執(zhí)行），中國內(nèi)部審計協(xié)會也于2003年4月12日印發(fā)了《內(nèi)部審計基本準(zhǔn)則》、《內(nèi)部審計職員職業(yè)道德規(guī)范》及十個具體準(zhǔn)則（于6月1日起施行），這說明我國的內(nèi)部審計正在逐步走向規(guī)范化，但不可否認(rèn)，我國的內(nèi)部審計職業(yè)化仍處于起步階段。為了進(jìn)步內(nèi)部審計為組織增加價值服務(wù)的能力，應(yīng)當(dāng)加快我國內(nèi)部審計的職業(yè)化進(jìn)程。　　　　[1]楊茁。公司治理中內(nèi)審與風(fēng)險治理的定位[J].中國內(nèi)部審計，2004，（1）�！　�[2]張海，李瑩。內(nèi)部審計與風(fēng)險治理[J].上海會計，2003，（9）�！　�[3]歐陽春花。我國內(nèi)部審計外部化的必要性與可能性[J].財會，2003，（6）�！　�[4]王樺，莊江波，陳漢文。內(nèi)部審計職業(yè)化：一種營銷戰(zhàn)略觀[J].審計研究，2003，（5）�！　�[5]吳秋生，楊瑞平。內(nèi)部審計：組織價值的增加者[J].審計與經(jīng)濟(jì)研究，2003，（5）。

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