上市公司審計中的一些常見題目

在上市公司審計中，經(jīng)常碰到以下一些令人困惑的，現(xiàn)在此提出，共同探討。

　　一、稅務(wù)題目

　　的往往是稅務(wù)會計、發(fā)票會計，審計中假如按《企業(yè)會計制度》進行調(diào)整，收進、用度等的確認與稅法的規(guī)定往往有重大差異，難以調(diào)和。具體又有以下一些題目。

　�。ㄒ唬┝鬓D(zhuǎn)稅題目

　　稅務(wù)部分對收進及有關(guān)的流轉(zhuǎn)稅的確認，通常以發(fā)票為依據(jù)。假如報表收進多于發(fā)票金額，往往采取“就高不就低”原則。但是，會計準則對于收進的確認與稅法的規(guī)定不同，造成會計收進確認比稅法滯后的情況。這種時間性差異在調(diào)整時往往受到很大限制。如調(diào)低以前年度收進后，并不能調(diào)減稅金，但以后年度報表收進可能會高于發(fā)票金額（因?qū)⒁郧澳甓仁者M滯后的原因）。企業(yè)會擔心假如稅務(wù)部分按報表收進征稅，可能導(dǎo)致重復(fù)征稅。同時，年度之間進行納稅調(diào)整的工作量也很大。假如不做調(diào)整，又有違反會計準則、虛增收進之嫌。

　�。ǘ�）所得稅題目

　　1.公司虛增收進、少計用度，導(dǎo)致多交所得稅，上市審計時予以調(diào)整，利潤減少，所得稅卻無法調(diào)減（由于盡管原來計錯，退回的可能性不大）。

　　2.上市審計中，對前三年的報表按《企業(yè)會計制度》調(diào)整后，除累計利潤的變化外，利潤實現(xiàn)的時間也可能有較大變化。在期末應(yīng)交稅金不變的條件下，是否可以對前三年各年度損益表中的所得稅進行調(diào)整，以更好地與當期利潤相匹配？但是這樣可能使前兩年資產(chǎn)負債表的應(yīng)交稅金余額出現(xiàn)負數(shù)。

　　3.按《企業(yè)會計制度》核算造成的時間性差異（特別是因計提各項預(yù)備所造成的時間性差異）通常按“應(yīng)付稅款法”核算，輕易造成損益表“所得稅”金額與稅前利潤嚴重不匹配。上，用“納稅會計法”可以解決這一題目，但對企業(yè)來說，用“納稅影響會計法”往往是很不謹慎的。由于中國的稅法應(yīng)納稅所得比會計利潤往往是提前的，而不像國外，稅法計算的應(yīng)納稅所得比會計利潤往往是滯后的，典型例子如會計使用直線折舊法而稅務(wù)使用加速折舊法。因此假如采用“納稅影響會計法”通常會導(dǎo)致出現(xiàn)巨額的“遞延稅款借項”（國外則是巨額的“遞延稅款貸項”）。而這些“遞延稅款借項”未來能否兌現(xiàn)，有很多不確定因素，包括稅務(wù)政策、企業(yè)未來有無足夠的應(yīng)納稅所得，等等。實在，遞延稅款借項與遞延稅款貸項同樣有可能無法實現(xiàn)，但不能實現(xiàn)的“遞延稅款借項”將導(dǎo)致巨額損失，“遞延稅款貸項”則是收益，因此，國外普遍采用的“納稅影響會計法”是出于謹慎原則，在國內(nèi)卻很難行得通。

　�。ㄈ�）對幾種解決方案的思考

　　1.企業(yè)除每月按會計制度編制會計報表，再按稅法編制納稅申報表，并編制調(diào)節(jié)表調(diào)節(jié)二者之間的差異。但這樣操縱必須得到稅務(wù)部分支持。目前，只有所得稅有納稅調(diào)節(jié)表，但不能充分反映時間差異的影響；流轉(zhuǎn)稅則很少有調(diào)節(jié)表。稅務(wù)部分仍存在過分夸大發(fā)票與報表“就高不就低”的現(xiàn)象。

　　2.以前年度多報收進導(dǎo)致多納稅的，應(yīng)答應(yīng)改正。不過，目前理論上可以，實際上卻難以操縱。

　　3.積極向有關(guān)部分爭取縮小稅法與會計準則的差距。目前按稅法計算的利潤往往時間提早、金額夸大，嚴重增加企業(yè)負擔，不利于鼓勵投資。建議鑒戒外國經(jīng)驗，通過推遲納稅時間來鼓勵投資。特別是上市公司，運作較為規(guī)范，一般不會偷稅漏稅。目前“寧可多征，不可漏征”的模式對上市公司的打擊最大。

　　二、往來款計息題目

　　股份公司與關(guān)聯(lián)方的往來款是經(jīng)常存在的，其中的應(yīng)收款是否應(yīng)該計息，往往存在爭議：假如計息則有非法拆借資金之嫌，還存在回收性的風(fēng)險，可能不夠謹慎；不計息則又有侵犯股份公司利益之嫌，可謂左右為難。

　　同時，計息還存在交納營業(yè)稅的題目，特別是母公司同一籌集資金的情況下，母公司將從銀行借進的資金轉(zhuǎn)給子公司使用，相應(yīng)收取資金占用費，是否需要計算營業(yè)稅？如計算的話，將增加公司的資金本錢。目前實際工作中的做法并不同一，很多情況下并未計稅。

　　三、股權(quán)投資題目

　�。ㄒ唬┥鲜星斑\作不規(guī)范題目

　　公司上市前運作不規(guī)范，往往沒有按權(quán)益法核算持股比例超過20%的股權(quán)投資，而又在上市審計前將這部分股權(quán)投資出售。這時，對前三年報表審計時，是否應(yīng)在前面兩個年度按權(quán)益法調(diào)整？這將直接影響三個年度各年度的利潤（但不影響累計損益），無論是否調(diào)整都可能沾上“調(diào)節(jié)利潤”的嫌疑。

　�。ǘ�）投資收益題目

　　對按權(quán)益法計算的投資收益，是否應(yīng)作為時間性差異在計算所得稅時進行納稅調(diào)整，只將實際收到的分紅（或股權(quán)轉(zhuǎn)讓損益等）計進應(yīng)納稅所得額？按稅法規(guī)定是應(yīng)該這樣做的，但經(jīng)常都沒有做這樣的調(diào)整，由于所涉及的工作量很大，而且很難向稅務(wù)機關(guān)和公司解釋清楚。

　�。ㄈ�）收購基準日題目

　　收購基準日假如是在月中，可否采用月末的數(shù)字作為核算依據(jù)？由于要求企業(yè)在月中結(jié)一次賬是不大可能的，我以為應(yīng)當可以從權(quán)處理。

　�。ㄋ模┵忂M股權(quán)題目

　　假如購進股權(quán)時，被投資企業(yè)賬面的所有者權(quán)益為負數(shù)，股權(quán)投資差額是即是投資本錢還是即是“投資本錢 按比例應(yīng)占所有者權(quán)益的盡對值”？我以為，應(yīng)當是投資本錢。

　　四、資產(chǎn)重組

　　購進或出售資產(chǎn)是否必須評估或?qū)徲嫞窟_到多大金額就必須評估或?qū)徲�？我以為，需要股東大會投票表決的收購或出售行為，應(yīng)進行評估或?qū)徲嫞�可由董事會決定是評估還是審計），并在大會召開前公布扼要的結(jié)果，為股東的決策提供依據(jù)。其余收購或出售行為，則應(yīng)由董事會自主決策。

　　五、驗資題目

　�。ㄒ唬┥鲜星昂蟮尿炠Y題目

　　假如公司設(shè)立時由不具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所驗資，則必須由具備證券期貨業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所出具對原驗資報告的審核報告。假如發(fā)現(xiàn)原來的驗資報告不規(guī)范，實際收到的投資與章程有不符之處，是否可以采取措施補救？或是在上市前糾正即可？證監(jiān)會對此并無明確說明，建議事務(wù)所有必要向有關(guān)部分提請解釋。實在，很多公司以前年度存在不規(guī)范，都有一個如何補救的題目。很多題目正是由于不知道如何補救，迫使作假，修改資料，將有題目說成無題目。

　　（二）債務(wù)轉(zhuǎn)為投資題目

　　債務(wù)轉(zhuǎn)為投資是否一律視為現(xiàn)金投資？還是需要追查債務(wù)的來源？例如，因購進無形資產(chǎn)形成債務(wù)，假如轉(zhuǎn)為投資，是否當作無形資產(chǎn)投資？來源無法查清的又如何處理？

　　六、原始報表與審計后報表的差異題目

　　證監(jiān)會要求表露上市前三年原始報表與審計后報表的差異，作甚原始報表？是公司原來已對外報送的（可能已由不具備證券業(yè)務(wù)資格的事務(wù)所審計的）報表，還是公司尚未對外報送的審計前的會計報表？后者是很輕易被修改的。因此，我以為應(yīng)采用公司已對外報送的最好是經(jīng)審計的會計報表。

　　假如擬上市公司是由國有企業(yè)以其部分經(jīng)營性資產(chǎn)發(fā)起設(shè)立的，則原始會計報表是否是整個原企業(yè)的會計報表？我以為，假如這部分經(jīng)營性資產(chǎn)原來就是一個或數(shù)個獨立核算單位，則可以原獨立核算單位的報表作為原始報表。否則只能以整個原企業(yè)的報表作為原始報表。

　　七、合并報表題目

　�。ㄒ唬┏掷m(xù)經(jīng)營但已資不抵債的子公司是否納進合并范圍？

　　上應(yīng)該納進，但實際上操縱有困難。共同控制的合營企業(yè)應(yīng)作比例合并，但也無具體的操縱。目前實際上是各人根據(jù)自己的理解來操縱。�？簇斦�部能在新的合并報表準則中對此作出具體規(guī)定。

　　（二）實際操縱中的作法是否公道？

　　按財政部的有關(guān)規(guī)定，子公司計提的盈余公積中母公司應(yīng)占部分要計進合并報表的盈余公積中，以使合并報表盈余公積比母公司報表盈余公積多（未分配利潤則相反）。但實際操縱中很多公司沒有這樣做，而是維持合并報表盈余公積與母公司報表盈余公積相等。主要是由于存在以下的實際困難：

　　1.導(dǎo)致合并報表的利潤分配與股份公司股東大會通過的利潤分配方案不同，在附注中不易解釋清楚，股東也不易理解。

　　2.假如子公司盈余公積較多而母公司未分配利潤較少，可能導(dǎo)致合并報表未分配利潤為負數(shù)。

　　3.假如收購或出售子公司導(dǎo)致合并范圍變化，合并報表盈余公積和未分配利潤也會隨之變化，使利潤分配表變得更加難以理解。理論上有這樣的可能：因收購子公司導(dǎo)致合并范圍擴大，合并抵銷時增加盈余公積而減少未分配利潤，使合并報表未分配利潤僅因合并范圍的變化就變?yōu)樨摂?shù)，顯然是不公道的。

　　我個人以為，子公司的盈余公積計進合并報表是不太公道的，再加上上述實際困難的存在，編制合并報表時還是以不補計子公司的盈余公積為宜。

　　八、會計報表附表的題目

　　新的《企業(yè)會計制度》增加了很多會計報表附表，在編制審計報告時是否應(yīng)將其包括在所附報表中呢？從已公告的中期報告來看，一般都有附表，但是有的沒有全部附上。沒附的主要是“應(yīng)交增值稅明細表”。其中的原因，我以為是由于其他表的在附注中都已表露，多附一張表也無妨。但應(yīng)交增值稅明細表的很多內(nèi)容則是在附注中看不到的，表露出來既有可能泄露企業(yè)機密，又增加了注冊會計師的責(zé)任，因此我個人以為這張表最好可以不附。

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