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經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的內(nèi)部控制評審
「摘要」 本文從責(zé)任審計(jì)的內(nèi)涵和特點(diǎn)出發(fā)，論述了內(nèi)部控制評審在經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的重要性，進(jìn)一步探討了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中內(nèi)部控制的涵義及主要，最后，從四個方面論述了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中內(nèi)部控制評審的內(nèi)容。 「關(guān)鍵詞」 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì) 內(nèi)部控制 制衡機(jī)制 控制職能 一、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的涵義及特點(diǎn) 經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)，是特指審計(jì)機(jī)關(guān)或其他審計(jì)組織，接受干部治理部分的委托，依據(jù)國家法規(guī)和有關(guān)政策，審計(jì)領(lǐng)導(dǎo)干部任職期間所在部分、單位財(cái)政、財(cái)務(wù)收支真實(shí)性、正當(dāng)性和效益性，以及領(lǐng)導(dǎo)干部本人對有關(guān)經(jīng)濟(jì)活動應(yīng)當(dāng)負(fù)有的責(zé)任，借以評價領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)職責(zé)情況的較高層次的經(jīng)濟(jì)監(jiān)視活動。中辦、國辦于1999年5月印發(fā)了《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》和《國有及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》，標(biāo)志著領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)正式納進(jìn)了國家審計(jì)范圍。本文的范圍限定在國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的范圍內(nèi)，側(cè)重于探討企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的內(nèi)部控制評審。 與報(bào)表審計(jì)相比較，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)在審計(jì)程序、審計(jì)等方面沒有太大的區(qū)別。但由于審計(jì)領(lǐng)域有所不同，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)具有以下幾個重要的特點(diǎn)：第一，審計(jì)對象的個人性，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)評價的直接對象是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員，即國有企業(yè)的法定代表人，這是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)區(qū)別于其他類型審計(jì)的重要特點(diǎn)。財(cái)務(wù)收支審計(jì)、治理審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)都是對企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表、經(jīng)營治理狀況及經(jīng)濟(jì)效益進(jìn)行評價和鑒證，而不是直接針對企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員個人。第二，審計(jì)職能的綜合性，由于經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)要評價企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員的個人責(zé)任，財(cái)務(wù)收支及報(bào)表審計(jì)就遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足要求，審計(jì)職能必須向治理領(lǐng)域延伸，因此，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)應(yīng)當(dāng)綜合財(cái)務(wù)收支審計(jì)、治理審計(jì)、經(jīng)濟(jì)效益審計(jì)的審計(jì)方法和職能。第三，審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)性，經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的高風(fēng)險(xiǎn)性體現(xiàn)在以下兩個方面：一是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)期限較長，審計(jì)跨度大，審計(jì)工作量和難度會相應(yīng)增加；二是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)是一項(xiàng)新的審計(jì)監(jiān)視形式，相關(guān)的法律法規(guī)尚不健全、完善，評價標(biāo)準(zhǔn)不規(guī)范，對新題目的評審和定性缺乏法律依據(jù)故正確性低。 二、經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中內(nèi)部控制評審的重要性 在企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中，內(nèi)部控制評審又稱作符合性測試，是為了確定內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)和執(zhí)行是否有效而實(shí)施的審計(jì)程序，測試的目的是確定完成審計(jì)工作所需執(zhí)行的實(shí)質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，可見，在財(cái)務(wù)收支及報(bào)表審計(jì)中，內(nèi)部控制評審只是實(shí)質(zhì)性測試的突破口，并不需要對內(nèi)部控制的效益性進(jìn)行單獨(dú)評審。而在企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中，審計(jì)直接目標(biāo)是評價領(lǐng)導(dǎo)職員的個人經(jīng)濟(jì)責(zé)任。在企業(yè)制度下，建立企業(yè)內(nèi)部行之有效、公道的決策、執(zhí)行和監(jiān)視體系，以及嚴(yán)格的內(nèi)部控制制度無疑是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員一項(xiàng)至關(guān)重要的經(jīng)濟(jì)責(zé)任；另外，內(nèi)部控制中的控制直接企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量以及所有者資產(chǎn)的安全和完整，治理控制則直接影響企業(yè)經(jīng)營的效率和效果。因此，內(nèi)部控制效益性評審是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要內(nèi)容�！ o論是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)，還是其他類型的企業(yè)業(yè)績審計(jì)，審計(jì)重點(diǎn)都在于企業(yè)經(jīng)營的“結(jié)果”，而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不單要審查企業(yè)經(jīng)營的成果，還要評價經(jīng)營治理的過程，審計(jì)重點(diǎn)從結(jié)果向過程的延伸是經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)的重要特點(diǎn)。內(nèi)部控制作為企業(yè)經(jīng)營治理的作用過程，直接影響企業(yè)的經(jīng)營效率和控制效果。固然對內(nèi)部控制的評審難以進(jìn)行量化，但它卻是評價企業(yè)量化指標(biāo)優(yōu)劣的定性條件。 三、內(nèi)部控制的內(nèi)涵及內(nèi)容 內(nèi)部控制，是經(jīng)濟(jì)組織治理者，為了進(jìn)步經(jīng)營效率、保護(hù)企業(yè)財(cái)產(chǎn)安全和進(jìn)步會計(jì)信息的正確性，實(shí)現(xiàn)治理目標(biāo)，通過各項(xiàng)制度化的程序和方法，協(xié)調(diào)組織內(nèi)業(yè)務(wù)執(zhí)行活動和經(jīng)營治理環(huán)節(jié)的整體作用機(jī)制�！ ∫胬斫鈨�(nèi)部控制的內(nèi)涵及內(nèi)容，首先要明確內(nèi)部控制的整個過程。內(nèi)部控制理論的發(fā)展，大致可以分為內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和內(nèi)部控制整體框架四個階段：內(nèi)部牽制以賬目間的相互核對為主要內(nèi)容并實(shí)施崗位分離，這在早期被公以為是確保賬目正確無誤的一種理想的控制方法。內(nèi)部控制制度理論以為內(nèi)部控制應(yīng)當(dāng)包括內(nèi)部會計(jì)控制和內(nèi)部治理控制兩個部分，前者的目的在于保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全、檢查會計(jì)數(shù)據(jù)的正確性和可靠性，后者的目的在于進(jìn)步企業(yè)經(jīng)營效率、促使有關(guān)職員遵守既定的治理方針。內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)理論以為，企業(yè)的內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)包括為公道保證企業(yè)特定目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而建立的各種政策和程序，其主要內(nèi)容包括控制環(huán)境、會計(jì)制度和控制程序三個方面。1992年，COSO委員會在其《內(nèi)部控制———整體框架》報(bào)告中提出：內(nèi)部控制包括控制環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評估、控制活動、信息和溝通、監(jiān)視等五個部分�！ 膶�(nèi)部控制理論發(fā)展過程的回顧中，我們可以看到，要全面理解內(nèi)部控制的內(nèi)容，應(yīng)當(dāng)從以下幾個方面把握：第一，內(nèi)部控制是企業(yè)治理的重要機(jī)制，現(xiàn)代企業(yè)制度下，股東、董事會和經(jīng)理職員權(quán)利、責(zé)任和利益的相互制衡是企業(yè)內(nèi)部控制的基本內(nèi)容；第二，企業(yè)的內(nèi)部控制按照不同的控制領(lǐng)域可以劃分為會計(jì)控制和治理控制，根據(jù)美國注冊會計(jì)師協(xié)會審計(jì)程序委員會的定義，會計(jì)控制“包括組織計(jì)劃和所有方法和程序，這些方法和程序與財(cái)產(chǎn)安全和財(cái)務(wù)記錄可靠性有直接的聯(lián)系。這些控制包括那些如授權(quán)和批準(zhǔn)制度、從事財(cái)務(wù)記錄和簿記與從事經(jīng)營和財(cái)產(chǎn)保管職務(wù)分離的控制，財(cái)產(chǎn)的實(shí)物控制和內(nèi)部審計(jì)”。治理控制“包括組織規(guī)劃和所有方法和程序，這些方法和程序主要與經(jīng)營效率和貫徹治理方針有關(guān)，通常只與財(cái)務(wù)記錄有間接的聯(lián)系。這些控制一般包括如統(tǒng)計(jì)分析、業(yè)績報(bào)告、雇員培訓(xùn)計(jì)劃和質(zhì)量控制”。第三，內(nèi)部控制框架由五個不可分割的要素構(gòu)成，其中控制環(huán)境囊括了治理思想和經(jīng)營方式、組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)文化等多項(xiàng)內(nèi)容，決定了企業(yè)組織的控制氛圍，影響企業(yè)組織中人們的內(nèi)部控制意識；風(fēng)險(xiǎn)評估是指判別和分析實(shí)現(xiàn)目標(biāo)過程中的各項(xiàng)風(fēng)險(xiǎn)，并為風(fēng)險(xiǎn)治理奠定基礎(chǔ)；控制活動是指為確保治理目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)而制定的各種政策和程序；信息和溝通是指企業(yè)內(nèi)部各部分的職員在履行責(zé)任過程中，以特定形式確定、收集和交換信息的活動；監(jiān)視是指企業(yè)內(nèi)部評價控制系統(tǒng)運(yùn)行質(zhì)量，并在必要時予以糾正的手段。 四、責(zé)任審計(jì)中內(nèi)部控制評審的 �。ㄒ唬┛刂浦坪鈾C(jī)制評價 權(quán)力制衡包含兩個層次的機(jī)制：第一層次是指企業(yè)內(nèi)部決策權(quán)、監(jiān)視權(quán)、執(zhí)行權(quán)的劃分是否公道，在企業(yè)制度下，具體體現(xiàn)為董事會、監(jiān)事會、經(jīng)理階層的權(quán)力制衡；第二層次是指企業(yè)縱向的授權(quán)關(guān)系是否明確，是否有利于經(jīng)濟(jì)活動的決策和執(zhí)行，以及企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的建立是否符合相互制約、相互牽制的原則，是否能夠充分發(fā)揮對員工的激勵功能。對于第一層次的機(jī)制，在審計(jì)中主要應(yīng)當(dāng)查明：企業(yè)是否依照現(xiàn)代企業(yè)權(quán)力制衡的原則建立了各項(xiàng)規(guī)章、制度，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員是否自覺貫徹決策的***原則，使自身融進(jìn)企業(yè)相互制衡的權(quán)力束中。對于第二層次的機(jī)制，在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)關(guān)注：企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的設(shè)計(jì)，是否明確界定關(guān)鍵領(lǐng)域的權(quán)、責(zé)以及建立適當(dāng)?shù)臏贤ㄇ溃辉谠u價組織結(jié)構(gòu)設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，還要評審企業(yè)組織內(nèi)部各層次、各部分單位的橫向權(quán)力劃分關(guān)系和縱向授權(quán)關(guān)系，明確各層次治理者的權(quán)力來源，繼而從整體上評價企業(yè)的權(quán)力配置制度和組織溝通。 �。ǘ┖诵目刂坡毮茉u價 核心控制職能是指企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)的整體導(dǎo)向，企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模不同，所屬的行業(yè)及產(chǎn)業(yè)類型不同，其核心控制職能也不相同。以企業(yè)所屬的產(chǎn)業(yè)類型為例，在生產(chǎn)企業(yè)中，原材料生產(chǎn)企業(yè)的核心控制職能是安全控制或本錢控制；而制造企業(yè)的核心控制職能主要是質(zhì)量控制；在服務(wù)企業(yè)中，證券企業(yè)的核心控制職能是風(fēng)險(xiǎn)控制，飲食企業(yè)的核心控制職能是財(cái)務(wù)控制。因此，對企業(yè)核心控制職能的評價，首先要判定其是否適應(yīng)企業(yè)的性質(zhì)、規(guī)模及行業(yè)屬性等因素。例如制造企業(yè)的內(nèi)部控制應(yīng)以質(zhì)量控制為核心，由于制造企業(yè)的質(zhì)量控制事關(guān)全局、事關(guān)長遠(yuǎn)、事關(guān)根本，若將財(cái)務(wù)控制與質(zhì)量控制割裂開來審計(jì)其經(jīng)濟(jì)責(zé)任，顯然有脫離重心的傾向。而企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員是否以質(zhì)量控制為中心，建立并完善了以各類規(guī)章制度為鏈條的運(yùn)行機(jī)制，并使之有效運(yùn)轉(zhuǎn)，既關(guān)系到企業(yè)的生存發(fā)展，又與企業(yè)長期經(jīng)濟(jì)效果緊密相連，可見，對于制造企業(yè)而言，質(zhì)量控制是企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)不可忽略的內(nèi)容之一。之后，還要評價整體內(nèi)部控制系統(tǒng)的建立是否體現(xiàn)企業(yè)的核心控制觀念，評價標(biāo)準(zhǔn)的選取主要是公認(rèn)的控制評價標(biāo)準(zhǔn)，比如以質(zhì)量控制為核心控制職能的制造企業(yè)，評價標(biāo)準(zhǔn)就可以選取ISO的認(rèn)證標(biāo)準(zhǔn)，在審計(jì)中應(yīng)當(dāng)查明：企業(yè)售前服務(wù)、產(chǎn)品定位、材料采購、本錢控制、產(chǎn)品銷售、售后服務(wù)等各環(huán)節(jié)的控制程序能否保證質(zhì)量控制標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)，控制、治理控制系統(tǒng)是否同一于企業(yè)質(zhì)量控制的目標(biāo)。 （三）內(nèi)部控制系統(tǒng)完備程度評審 內(nèi)部控制是由諸多要素構(gòu)成的有機(jī)系統(tǒng)，假如內(nèi)部控制系統(tǒng)殘缺不全，缺乏整體系統(tǒng)性，內(nèi)部控制的整體功能將大打折扣。對于內(nèi)部控制系統(tǒng)整體性的評審，重點(diǎn)在于查明：企業(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)是否既包括價值流控制分系統(tǒng)，又包括物流控制分系統(tǒng)，還包括反映物流、價值流控制信息的企業(yè)治理信息系統(tǒng)；是否既包括會計(jì)控制系統(tǒng)，又包括治理控制系統(tǒng)；會計(jì)控制系統(tǒng)是否按銷售與收款、購貨與付款、生產(chǎn)、籌資與投資等業(yè)務(wù)循環(huán)建立相應(yīng)的控制制度，各項(xiàng)控制制度是否由交易授權(quán)、職責(zé)劃分、憑證與記錄控制、資產(chǎn)接觸與記錄使用、獨(dú)立稽核等保證經(jīng)營治理目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的控制程序組成；治理控制系統(tǒng)是否建立了戰(zhàn)略計(jì)劃、預(yù)算控制、績效計(jì)量、績效報(bào)告、治理者補(bǔ)償?shù)茸酉到y(tǒng)；當(dāng)然，企業(yè)的類型及規(guī)模各不相同，對內(nèi)部控制系統(tǒng)完備程度的要求也不一致，內(nèi)容控制子系統(tǒng)以及各項(xiàng)內(nèi)部控制程序的建立不一定面面俱到，而應(yīng)當(dāng)根據(jù)本錢效益原則，突出控制重點(diǎn)，完善控制手段。 �。ㄋ模﹥�(nèi)部控制子系統(tǒng)適應(yīng)性評審 主要是評價內(nèi)部控制各子系統(tǒng)是否相互配合、相互補(bǔ)充，以利于整體內(nèi)部控制系統(tǒng)效率的進(jìn)步。評價的內(nèi)容主要包括：生產(chǎn)控制系統(tǒng)與會計(jì)控制系統(tǒng)的適應(yīng)性，生產(chǎn)控制系統(tǒng)與治理控制系統(tǒng)的適應(yīng)性，會計(jì)控制系統(tǒng)與治理控制系統(tǒng)的適應(yīng)性，會計(jì)控制系統(tǒng)內(nèi)部分系統(tǒng)的相互適應(yīng)性以及治理控制系統(tǒng)內(nèi)部分系統(tǒng)的相互適應(yīng)性等方面。比如，適時制作（生產(chǎn)）為一種基于過程的生產(chǎn)控制系統(tǒng)，不僅對供給商的數(shù)目和質(zhì)量有嚴(yán)格的限定，還要求發(fā)展員工解決的能力，由于生產(chǎn)中出現(xiàn)的質(zhì)量題目、溝通、解決題目的時間跨度都可能由于存貨供給中斷，使生產(chǎn)無法持續(xù)進(jìn)行。這時，會計(jì)控制系統(tǒng)和治理控制系統(tǒng)的建立就要充分考慮生產(chǎn)控制的特殊性，會計(jì)控制系統(tǒng)的采購循環(huán)應(yīng)加強(qiáng)供給商評價與選拔的授權(quán)和控制程序，治理控制系統(tǒng)的績效報(bào)告與業(yè)績計(jì)量系統(tǒng)也應(yīng)從“事后型”向“過程型”轉(zhuǎn)變，例如“平衡記分卡”績效評價系統(tǒng)，將財(cái)務(wù)、客戶、內(nèi)部經(jīng)營過程與成長作為業(yè)績評價的組成部分，這種注重經(jīng)營治理過程的績效計(jì)量和評價系統(tǒng)，恰好適應(yīng)了適時生產(chǎn)控制系統(tǒng)對員工持續(xù)改進(jìn)工作能力的要求。 �。ㄎ澹﹥�(nèi)部控制執(zhí)行情況評審 在測評內(nèi)部控制科學(xué)性、健全性的基礎(chǔ)上，還要評價內(nèi)部控制的實(shí)際執(zhí)行效果，通過檢查證據(jù)、穿行測試等，抽樣選取若干項(xiàng)目的若干控制點(diǎn)或關(guān)鍵控制點(diǎn)，對內(nèi)部控制的執(zhí)行情況進(jìn)行測評，發(fā)現(xiàn)失控點(diǎn)。而且，內(nèi)部控制是一個動態(tài)系統(tǒng)，應(yīng)當(dāng)隨著企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的變化適時做出改進(jìn)，能夠?qū)Νh(huán)境的各種變化做出充分的反應(yīng)，也就是說，內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)必須具備一定的靈活性。這樣，就可以根據(jù)內(nèi)部控制執(zhí)行情況的測評結(jié)果，失控或控制不力的原因，并對現(xiàn)有內(nèi)部控制系統(tǒng)進(jìn)行改進(jìn)，以進(jìn)步控制效果和經(jīng)營治理效率。 �。� 1 中辦、國辦：《縣級以下黨政領(lǐng)導(dǎo)干部任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》. 2 中辦、國辦：《國有企業(yè)及國有控股企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)職員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)暫行規(guī)定》. 3 劉平生等主編：《領(lǐng)導(dǎo)職員任期經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)實(shí)務(wù)與技巧》. 4 楊有紅主編：《企業(yè)內(nèi)部控制框架》. 6 李鳳叫著：《內(nèi)部控制學(xué)》.【經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)中的內(nèi)部控制評審】相關(guān)文章：
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