論審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)

摘　要：作為一種保證服務(wù)，審計(jì)服務(wù)提供積極保證的基礎(chǔ)是源于實(shí)在施具體過(guò)程后獲得的確信狀態(tài)。處于何種確信狀態(tài)，審計(jì)職員方可確定被審對(duì)象是公允表達(dá)的呢？這事實(shí)上是一個(gè)標(biāo)準(zhǔn)，本文以為這一標(biāo)準(zhǔn)就是“排除職業(yè)懷疑”，同時(shí)，這一標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)，還依靠一定的程序和具體規(guī)范。　　一、引言　　為了對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)，審計(jì)職員必須把握充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，這是所有審計(jì)職業(yè)規(guī)范對(duì)審計(jì)職員的基本要求，并都承認(rèn)審計(jì)證據(jù)充分性與適當(dāng)性的判定取決于審計(jì)職員的職業(yè)判定。同時(shí)，為了便利審計(jì)職員對(duì)這兩個(gè)審計(jì)證據(jù)特征作出判定，相關(guān)職業(yè)規(guī)范都對(duì)充分性、適當(dāng)性作了進(jìn)一步的描述、具體細(xì)化或規(guī)定。可見(jiàn)職業(yè)規(guī)范所夸大的職業(yè)判定是對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性、適當(dāng)性的判定，它們主要是想對(duì)這兩個(gè)特征的判定提供指南。我們以為審計(jì)所提供的是一種保證服務(wù)（積極保證），這種積極保證源于審計(jì)職員的、經(jīng)過(guò)其職業(yè)判定后的內(nèi)心信念。這種內(nèi)心信念的程度就是審計(jì)職員發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)的直接基礎(chǔ)，也即是審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。職業(yè)規(guī)范中的充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)之要求，針對(duì)的是審計(jì)證據(jù)，而不是審計(jì)證實(shí)，或者說(shuō)那是具體證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)下對(duì)審計(jì)證據(jù)的要求�？梢�(jiàn)現(xiàn)行職業(yè)規(guī)范中并沒(méi)有很好地解決這一題目，或者說(shuō)它們根本就沒(méi)有解決這一題目，由于它們混淆了審計(jì)證據(jù)與審計(jì)證實(shí)。所以有必要對(duì)這一題目重新思量，明確審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，豐富現(xiàn)行審計(jì)，指導(dǎo)審計(jì)證據(jù)的證實(shí)實(shí)踐。　　二、審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)　　證實(shí)活動(dòng)充斥于我們的日常生活，此類證實(shí)一般表現(xiàn)為被說(shuō)服者心中所形成的、一定程度的確信，日常生活中的證實(shí)活動(dòng)一般沒(méi)有預(yù)先存在的標(biāo)準(zhǔn)，它完全取決于被說(shuō)服者自身的心靈反映。在訴訟中，由于裁判者所作的判定直接關(guān)系到當(dāng)事人的權(quán)利和義務(wù)關(guān)系，所以，在訴訟證實(shí)中，必須解決裁判者在何種熟悉程度上可以認(rèn)定事實(shí)存在的題目，這就是證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的題目。所謂證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)表述的是一種評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)，即達(dá)到何種熟悉程度時(shí)，裁判者即可據(jù)此作失事實(shí)的認(rèn)定。令人遺憾的是，作為公眾的委托人，審計(jì)職員的職業(yè)行為牽系成千上萬(wàn)人的權(quán)力與利益，但其在利用審計(jì)證據(jù)欲以證實(shí)交易、賬戶余額或報(bào)表表達(dá)之認(rèn)定或財(cái)務(wù)報(bào)表整體公允表達(dá)時(shí)，預(yù)先并不存在證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，或至少相關(guān)的規(guī)范中沒(méi)有明確的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)�！　�審計(jì)中需要證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)嗎？回答這一題目之前，必須先回答“審計(jì)中存在證實(shí)嗎？”，不知從何時(shí)起，①審計(jì)職業(yè)界內(nèi)開(kāi)始視“證實(shí)”如皇諱，代之以判定、決策。事實(shí)上，無(wú)論是證實(shí)，還是判定或者是決策，它們都要以一定標(biāo)準(zhǔn)為基準(zhǔn)，以作比較，后作定奪，這是人類此種熟悉活動(dòng)之共性。這種標(biāo)準(zhǔn)和熟悉對(duì)象一起決定了這類熟悉活動(dòng)的方向與目標(biāo)，其中，對(duì)象規(guī)范的是需要熟悉的，標(biāo)準(zhǔn)所要解決的是熟悉應(yīng)達(dá)到的程度，它如同熟悉活動(dòng)必須跨越的橫桿。熟悉結(jié)果的狀態(tài)只有超過(guò)標(biāo)準(zhǔn)之要求時(shí)，由此產(chǎn)生的主張才能作為證實(shí)、判定或決策的條件。由此可見(jiàn)，標(biāo)準(zhǔn)題目無(wú)論如何都還是存在的，且是必要的�！　『翢o(wú)疑問(wèn)，審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)所規(guī)范的主體是審計(jì)職員，所指向的時(shí)點(diǎn)應(yīng)該是審計(jì)職員根據(jù)其所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定②或報(bào)表整體進(jìn)行判定時(shí)。所規(guī)范的內(nèi)容應(yīng)該是審計(jì)職員根據(jù)審計(jì)證據(jù)所獲得的關(guān)于被審對(duì)象的熟悉狀態(tài)，這種熟悉狀態(tài)的存在形式是包含了一定客觀內(nèi)容的個(gè)人主觀判定，由于這種主觀判定是以充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)為基礎(chǔ)的。但在何種程度上，審計(jì)職員才能判定被審項(xiàng)目是公允的呢？這就是審計(jì)證據(jù)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的核心題目，這實(shí)質(zhì)上指的是審計(jì)職員以為某一認(rèn)定（如報(bào)表某項(xiàng)目或其整體公允表達(dá)）的確信程度。例如“審計(jì)職員以95％的確信以為被審信息是公允的”用語(yǔ)。顯然，審計(jì)職員所要說(shuō)明的不是確信不確信的題目，而是確信的程度題目。那么，這種確信程度又該是何種程度呢？　　誠(chéng)然，最理想的、最能讓審計(jì)主體之外的人接受的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是“客觀事實(shí)”。由于這是盡對(duì)的真理，所以，它具有盡對(duì)的公道性和正當(dāng)性，因而具有盡對(duì)的可接受性。③而且，辯證唯物主義熟悉論以為人類可以提供客觀世界的正確圖景，人類終極可以達(dá)到真理性的熟悉境界。受此觀點(diǎn)的熏陶，使得人們以為只要堅(jiān)持辯證唯物主義，審計(jì)個(gè)案的圖景也可清楚可現(xiàn)，每一個(gè)被審事實(shí)都可以終極查明。所以審計(jì)職員對(duì)被審對(duì)象的熟悉必須符合事實(shí)的實(shí)際情況，對(duì)被審對(duì)象的熟悉必須達(dá)到與客觀存在的社會(huì)經(jīng)驗(yàn)事實(shí)相一致，并以這種符合客觀事實(shí)的熟悉為依據(jù)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)�！　∈聦�(shí)上，這是辯證唯物主義熟悉論在審計(jì)學(xué)中的錯(cuò)誤適用。辯證唯物主義熟悉論關(guān)注的是普遍真理題目，適用的是這樣的普遍性領(lǐng)域，由于科學(xué)是要努力在特定數(shù)據(jù)的基礎(chǔ)上建立一個(gè)描述性的、一般性的理論體系。而獨(dú)立審計(jì)包含的是有針對(duì)地用于特定情況的一個(gè)規(guī)范的、一般的規(guī)則體系，這一規(guī)則體系并不是為科學(xué)的目的，而只是為審計(jì)的目的往建立或試圖確立科學(xué)的理論、原則等。前者的“圖景”往往反映的是的普遍性，后者卻是偶然的。審計(jì)熟悉的真理是對(duì)具體認(rèn)定是否恰如其是的判定，而不是對(duì)規(guī)律的抽象。　　第二個(gè)可選標(biāo)準(zhǔn)是“審計(jì)事實(shí)”。莫茨和夏拉夫在其經(jīng)典著作《審計(jì)理論結(jié)構(gòu)》中，以為審計(jì)證據(jù)包括了所有審計(jì)職員思維的因素，這些因素影響審計(jì)職員對(duì)被審項(xiàng)目或認(rèn)定的判定。但考慮到審計(jì)證據(jù)在決定真理時(shí)的局限性，審計(jì)中的真理只能是指與審計(jì)職員在檢查時(shí)用已獲證據(jù)確定的現(xiàn)實(shí)的一致性。所以，這種審計(jì)真理并不是客觀事實(shí)，而是一種主觀事實(shí)，是審計(jì)職員所構(gòu)造的、特定環(huán)境下的事實(shí)。我們稱之為“審計(jì)事實(shí)”。若以此種事實(shí)為審計(jì)證據(jù)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的話，則作為審計(jì)職員判定依據(jù)的事實(shí)就不是社會(huì)經(jīng)驗(yàn)層面上的客觀事實(shí)，而是經(jīng)過(guò)審計(jì)程序重塑的事實(shí)�！　∵@種事實(shí)與客觀事實(shí)存在著密切關(guān)系，它是由客觀事實(shí)衍生而來(lái)，并不否認(rèn)客觀真實(shí)的存在，而是以被審對(duì)象所反映客觀事實(shí)為基礎(chǔ)，是對(duì)這類客觀事實(shí)的模擬，是它們?cè)趯徲?jì)中的反映�！　∫�留意的是，這種事實(shí)觀并不否認(rèn)審計(jì)職員對(duì)被審對(duì)象的熟悉能夠達(dá)到客觀事實(shí)的程度，由于它同樣承認(rèn)審計(jì)過(guò)程之外有一個(gè)客觀事實(shí)。它所說(shuō)明的是，由于審計(jì)證據(jù)幾乎無(wú)法導(dǎo)致確實(shí)的知識(shí)，審計(jì)職員應(yīng)作的判定大部分都不可能獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，所以，不可能以客觀事實(shí)本身作為審計(jì)證實(shí)的標(biāo)準(zhǔn)。其次，這種事實(shí)觀也不否認(rèn)審計(jì)熟悉對(duì)客觀事實(shí)的追求�！　≌�如莫茨和夏拉夫所言：“審計(jì)職員應(yīng)該熟悉到審計(jì)論題和工作條件帶來(lái)的局限性，就題目的嚴(yán)重性和工作環(huán)境的局限性而論，在收集到從深度和廣度上看均為公道的證據(jù)之后，并據(jù)以得到明智的結(jié)論，應(yīng)該以為是足以達(dá)到獲得審計(jì)真理的目的的。發(fā)現(xiàn)了新的證據(jù)或?qū)Νh(huán)境事實(shí)有了更好理解后，也許會(huì)向原來(lái)的結(jié)論提出挑戰(zhàn)，甚至推翻原來(lái)的結(jié)論。盡管如此，在審計(jì)領(lǐng)域中，當(dāng)時(shí)的最佳結(jié)論是能夠盡可能地趨近真理的�！盵1]最后，這種事實(shí)觀也并不降低審計(jì)證實(shí)的質(zhì)量。從標(biāo)準(zhǔn)要求上來(lái)說(shuō)，這種事實(shí)觀的確要低于客觀事實(shí)這個(gè)標(biāo)準(zhǔn)。但在論上審計(jì)職員無(wú)法以客觀事實(shí)本身作為標(biāo)準(zhǔn)，所以，與其選擇一個(gè)不實(shí)際的高標(biāo)準(zhǔn)，不如退而求其次，設(shè)置一種以“最大限度貼近客觀事實(shí)”為要求的衡量標(biāo)準(zhǔn)�！　〉谌齻�(gè)可選標(biāo)準(zhǔn)是“排除職業(yè)懷疑”�！睹筛珩R利審計(jì)學(xué)》�。ǖ谑�版）在闡述審計(jì)證據(jù)決策時(shí)，以為審計(jì)職員往往依靠具有說(shuō)服力的證據(jù)，而不相信會(huì)有什么確鑿無(wú)疑的審計(jì)證據(jù)。[2]在確定需要多少有說(shuō)服力的審計(jì)證據(jù)時(shí)，審計(jì)職員要考慮取得證據(jù)和評(píng)價(jià)證據(jù)的時(shí)間和用度限制。……對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表中的認(rèn)定，審計(jì)職員不可能毫無(wú)疑問(wèn)，因而這就要求他們應(yīng)獲得發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)所必要的把握�！�…只有當(dāng)財(cái)務(wù)報(bào)表的主要項(xiàng)目被排除重大疑問(wèn)之后，才能發(fā)表不帶附帶條件的審計(jì)意見(jiàn)。這一要求可視之為“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的雛形。排除職業(yè)懷疑的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)并不意味著要排除任何懷疑，而是排除那些根據(jù)普遍接受的專業(yè)常識(shí)和經(jīng)驗(yàn)而被以為有公道的可能性或者或然性的懷疑。　　三、審計(jì)證實(shí)的理性標(biāo)準(zhǔn)　　證實(shí)是一種非常普遍的社會(huì)現(xiàn)象。日常生活中，當(dāng)人們提出的主張?jiān)庵羷e人反對(duì)，或別人對(duì)之半信半疑時(shí)，往往就需要通過(guò)“擺事實(shí)，講道理”之類的方式說(shuō)服別人。這一說(shuō)服活動(dòng)就是證實(shí)。作為證實(shí)類型的一種，審計(jì)證實(shí)也是運(yùn)用（審計(jì)）證據(jù)論證特定命題成立與否的說(shuō)服活動(dòng)。但是審計(jì)證實(shí)不像科學(xué)證實(shí)，它不可能像蘇格拉底說(shuō)的“（學(xué)者）有權(quán)利探索一個(gè)論點(diǎn)到它可能引向的任何地方”。[3]再者，審計(jì)證實(shí)事關(guān)利益相關(guān)者的親身利益，論證命題成立與否不能任由審計(jì)職員說(shuō)了算。也就是說(shuō)審計(jì)證實(shí)還必須設(shè)置一定的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，上文已了若干種審計(jì)證據(jù)的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)于審計(jì)證實(shí)來(lái)說(shuō)，哪一種標(biāo)準(zhǔn)更可取呢？在作出具體選擇之前，還是讓我們先來(lái)分析一下審計(jì)證實(shí)的特征�！　≡谶壿嬓问缴希�不管證實(shí)的對(duì)象是什么，證實(shí)都是由以下三部分組成：論題、證實(shí)的根據(jù)（論據(jù)）和證實(shí)的方法（論證）。在審計(jì)過(guò)程中，審計(jì)證實(shí)的論題，簡(jiǎn)單地說(shuō)，就是被審對(duì)象的公允表達(dá)。為了便于實(shí)務(wù)操縱，又可將被審對(duì)象細(xì)化，對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)來(lái)說(shuō)，這一對(duì)象就被審單位的財(cái)務(wù)報(bào)表，幾乎所有的職業(yè)規(guī)范都將其細(xì)化成財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定。修訂后的ISA500就將認(rèn)定概念拓展為交易、帳戶余額以及表達(dá)與表露三層次的認(rèn)定框架。[4]交易和事項(xiàng)認(rèn)定有：發(fā)生，完整性，正確性，截止，分類。期末賬戶余額認(rèn)定有：存在性，權(quán)利與義務(wù)，完整性，估價(jià)與分?jǐn)�。表達(dá)和表露認(rèn)定有：發(fā)生、權(quán)利和義務(wù)，完整性，分類和可理解性，正確和估價(jià)。由此我們可以看出，這些認(rèn)定中只有部分認(rèn)定能夠獲得強(qiáng)制性證據(jù)的支持，其余的認(rèn)定證據(jù)只能勸說(shuō)審計(jì)職員相信其恰如其是。　　審計(jì)證實(shí)的論據(jù)是指所依據(jù)的從中推出被審項(xiàng)目公允與否的那些命題或判定，我們知道審計(jì)證據(jù)幾乎無(wú)法導(dǎo)致確實(shí)的知識(shí)，審計(jì)證實(shí)中的證實(shí)論據(jù)也不能是確實(shí)的知識(shí)，因而其只有公道的可接受性。審計(jì)證實(shí)的方法或?qū)徲?jì)論證，意為審計(jì)證實(shí)的邏輯表述，它與論題、論據(jù)不同的是，它既不是單一的個(gè)別判定，也不是所有個(gè)別判定的簡(jiǎn)單總和，而是這些判定所導(dǎo)致的一定邏輯結(jié)果的邏輯關(guān)系。形而上學(xué)地，審計(jì)論證有兩個(gè)層次的論證，其中，一是由所獲證據(jù)對(duì)具體認(rèn)定的論證，二是由具體認(rèn)定至報(bào)表整體公允表達(dá)與否的論證。審計(jì)是一種抽樣審計(jì)，從邏輯上說(shuō)，它應(yīng)是一種回納邏輯。在回納邏輯中，條件與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的�！笆聦�(shí)上，……新的全稱命題在尚未碰到反例之前，我們可以視之為真�！盵5]　　由上述審計(jì)證實(shí)的特征可知，其所需證實(shí)的命題或判定并非都是能獲得強(qiáng)制性證據(jù)支持的，它的證實(shí)論據(jù)也不可能都是確實(shí)的知識(shí)，證實(shí)論證只是一種概然性的聯(lián)系。這種說(shuō)服性的、只具有公道的可接受性的證實(shí)，其結(jié)果只能是所證命題或判定在未遇反例之前，證實(shí)主體（審計(jì)職員）信服其為真的。所以，審計(jì)職業(yè)規(guī)范都要求審計(jì)職員在審計(jì)過(guò)程中保持職業(yè)謹(jǐn)慎，對(duì)所有的被審對(duì)象都應(yīng)以一種職業(yè)懷疑的態(tài)度對(duì)待。只有當(dāng)其所有的職業(yè)懷疑被排除時(shí)，才能信服其對(duì)象的公允性。故此，我們以為審計(jì)證實(shí)的理性標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)為“排除職業(yè)懷疑”。也正由于這樣，莫茨和夏拉夫以為審計(jì)學(xué)是依靠證據(jù)來(lái)消除迷惑、獲得信念的研究領(lǐng)域。[1]事實(shí)上，選擇這一標(biāo)準(zhǔn)還有其深刻的基礎(chǔ)�！　�從熟悉論上來(lái)講，經(jīng)驗(yàn)主義以為一切知識(shí)都起源于感官直覺(jué)或經(jīng)驗(yàn)。經(jīng)驗(yàn)之所以成為知識(shí)源泉的原因是事物間的因果關(guān)系，凡是有開(kāi)真?zhèn)�事實(shí)都有其原因，這一真理是和人類經(jīng)驗(yàn)同時(shí)并存的。凡不是感官或記憶所驗(yàn)證的事實(shí)情況的一切證實(shí)和推理都源于因果關(guān)系，人們習(xí)慣于在當(dāng)前的事實(shí)和另一事實(shí)之間尋求聯(lián)系。在很多事例中發(fā)現(xiàn)兩種對(duì)象往往在一起，就推論這些對(duì)象有因果關(guān)系，其中一個(gè)事例是另一個(gè)事例的原因，進(jìn)而相信它們有聯(lián)系。只不過(guò)這種聯(lián)系并不是對(duì)象間的必然聯(lián)系，而是在人的觀念中有聯(lián)系，它產(chǎn)生于重復(fù)、習(xí)俗或習(xí)慣，是一種依靠于經(jīng)驗(yàn)的心理必然。審計(jì)活動(dòng)也是一個(gè)經(jīng)驗(yàn)運(yùn)用或利用的過(guò)程。關(guān)于審計(jì)證據(jù)，審計(jì)職員既不需要盡對(duì)的，也不可能得到盡對(duì)的。凡是在其執(zhí)業(yè)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)為真的，又被其應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎斟酌過(guò)的，在不存在反例的情況下，審計(jì)職員就可以公道地接受它并據(jù)以采取行動(dòng)，所以，審計(jì)職員不可能在超出其執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)最大范圍之外還能有把握地?cái)喽ㄋ�。所謂“排除職業(yè)懷疑”便是指這樣一種情況，它并不排除其他事由存在的可能性，而是在其經(jīng)驗(yàn)世界里這種事由不可能出現(xiàn)。也就是說(shuō)，當(dāng)審計(jì)職員在其執(zhí)行具體判定時(shí)，他不考慮這種事由，并不是由于他對(duì)此沒(méi)有絲毫迷惑，而是由于在其經(jīng)驗(yàn)世界里，這種迷惑是沒(méi)有公道根據(jù)的�！　�審計(jì)過(guò)程事實(shí)上是一個(gè)回納推理的過(guò)程，所以其結(jié)果的真理性也必然受到這種推理邏輯的限制。推理的根本特征就在于條件與結(jié)論之間的邏輯聯(lián)系，也就是條件給結(jié)論提供理由或證據(jù)。在回納邏輯中，條件與結(jié)論之間的聯(lián)系通常只是概然性（或然性）的，條件為真時(shí)結(jié)論不必一定為真，但可能為真。因此可見(jiàn)，回納推理并不具有必然性的結(jié)果。所以也有人說(shuō)回納推理是一種非論證性的推理，它的結(jié)論所斷定的超出了條件所斷定的范圍，因此在它的條件與結(jié)論之間只存在一定程度的概然性關(guān)系，從斷定條件為真只能得出具有一定概然性的結(jié)論。[6]由此我們可以很清楚地看到，審計(jì)活動(dòng)從論的視角來(lái)看，是一個(gè)回納的過(guò)程，從方***的本質(zhì)來(lái)講，其終極結(jié)果只能是一個(gè)或然性的。也就是說(shuō)，審計(jì)職員只能在其所能收集到的審計(jì)證據(jù)的基礎(chǔ)上，以某種程度的內(nèi)心信念相信被審信息是公允表達(dá)的。　　因此，從熟悉論基礎(chǔ)和科學(xué)方***角度來(lái)講，“排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)體現(xiàn)的是一種認(rèn)真和科學(xué)的態(tài)度。這一標(biāo)準(zhǔn)盡管不是盡對(duì)的，但也不是給含糊不定留有余地的。它的選擇只是考慮熟悉論和方***的局限性而作的次優(yōu)選擇。它和其他標(biāo)準(zhǔn)一樣，就標(biāo)準(zhǔn)本身來(lái)說(shuō)，都不具備可操縱性。由于無(wú)論確定什么樣的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)證據(jù)的評(píng)判都是一個(gè)主觀的過(guò)程，都是無(wú)法量化的。人們所能做的只有對(duì)這一主觀過(guò)程進(jìn)行規(guī)范。 “排除職業(yè)懷疑”標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)終極也依靠一定的程序予以保障和規(guī)范。　　四、審計(jì)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的兌現(xiàn)與保障　　在審計(jì)實(shí)踐中，審計(jì)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)與保障取決于兩個(gè)方面：一是主觀方面，當(dāng)審計(jì)職員判定被審項(xiàng)目公允與否時(shí)，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的達(dá)到了證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。這完全是一個(gè)主觀方面的，對(duì)此的判定亦只能依靠于審計(jì)職員的職業(yè)素質(zhì)、職業(yè)道德以及個(gè)人信念�！　《�是當(dāng)審計(jì)職員宣稱其內(nèi)心狀態(tài)已經(jīng)達(dá)到證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的要求時(shí)，則此項(xiàng)要求就構(gòu)成了對(duì)審計(jì)職員的有效的約束，這一題目也開(kāi)始從主觀走向客觀，并具備了可控的性質(zhì)。在審計(jì)中，證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的客觀化是借助一系列程序和制度來(lái)實(shí)現(xiàn)和保障的�！　∈紫仁菍徲�(jì)工作底稿的要求。審計(jì)工作底稿要求是審計(jì)執(zhí)業(yè)規(guī)范的基本，對(duì)審計(jì)工作底稿的熟悉，各國(guó)審計(jì)職業(yè)規(guī)范大致一樣，都以為它是審計(jì)職員在審計(jì)過(guò)程中形成的審計(jì)工作記錄和獲得的資料，它應(yīng)該如實(shí)反映審計(jì)計(jì)劃的制定及實(shí)在施的情況，包括與形成和發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)有關(guān)的所有主要事項(xiàng)，以及審計(jì)職員的專業(yè)判定。由此可見(jiàn)，審計(jì)工作底稿所記錄的是審計(jì)職員的主觀方面客觀化的整個(gè)過(guò)程。所以，對(duì)審計(jì)工作底稿的要求就是對(duì)“排除職業(yè)懷疑”的判定過(guò)程的最基本的限制與規(guī)范�！　∑浯问菍�(duì)審計(jì)計(jì)劃與督導(dǎo)的要求。常言道，凡事預(yù)則立，不預(yù)則廢，審計(jì)工作也是如此。因此各國(guó)審計(jì)規(guī)范都對(duì)審計(jì)工作的計(jì)劃作了明確規(guī)定，要求審計(jì)工作應(yīng)當(dāng)充分計(jì)劃，如有助理職員，應(yīng)予以適當(dāng)督導(dǎo)�？傮w審計(jì)計(jì)劃的核心就是一個(gè)審計(jì)謀略（思路），具體審計(jì)計(jì)劃是依據(jù)總體審計(jì)計(jì)劃制定的，對(duì)實(shí)施總體審計(jì)計(jì)劃所規(guī)定的各項(xiàng)審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間、范圍所作的具體規(guī)劃與說(shuō)明，它是指導(dǎo)、控制助理職員工作的重要手段。所以，審計(jì)計(jì)劃已經(jīng)成為師事務(wù)所質(zhì)量控制的重要手段之一，也是實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的基本條件與要求。同時(shí)，為了保障審計(jì)職員真正達(dá)到與實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”之標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所還應(yīng)當(dāng)建立分級(jí)督導(dǎo)制度，并要求各級(jí)督導(dǎo)職員對(duì)各層次的審計(jì)工作給予充分的指導(dǎo)、監(jiān)視和復(fù)核，必要時(shí)應(yīng)當(dāng)聘請(qǐng)相關(guān)的專家進(jìn)行協(xié)助�！　〉谌�是對(duì)復(fù)核與行業(yè)復(fù)核的要求。往往一項(xiàng)審計(jì)具體工作是由一名審計(jì)職員獨(dú)立完成，審計(jì)職員對(duì)有關(guān)背景知識(shí)的理解、對(duì)有關(guān)事項(xiàng)的判定等整個(gè)具體審計(jì)過(guò)程可能會(huì)出現(xiàn)偏誤。因此，在整個(gè)審計(jì)工作過(guò)程中，要求通過(guò)一定的程序，經(jīng)過(guò)多層次的復(fù)核就顯得十分必要，以便盡可能避免虛假實(shí)現(xiàn)“排除職業(yè)懷疑”之證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)。審計(jì)工作底稿是審計(jì)職員整個(gè)審計(jì)工作的記錄，所以，審計(jì)職業(yè)規(guī)范要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)結(jié)合本所的實(shí)際情況制定出實(shí)用有效的復(fù)核制度，以便及時(shí)發(fā)現(xiàn)和解決題目、保證審計(jì)計(jì)劃的順利執(zhí)行、減少或消除人為的審計(jì)誤差。不僅如此，各國(guó)審計(jì)職業(yè)治理機(jī)構(gòu)還要求其會(huì)員在一定時(shí)間內(nèi)接受一次強(qiáng)制性的同業(yè)互查，并將檢查報(bào)告向公然。例如，為了保護(hù)社會(huì)公眾利益，AICPA的會(huì)計(jì)師事務(wù)所治理部提供資金成立了公共監(jiān)視委員會(huì)（POB）。④該委員會(huì)由聲譽(yù)良好、職業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)職員組成，并密切關(guān)注SEC執(zhí)業(yè)治理部的活動(dòng)，不定期地向社會(huì)公布調(diào)查報(bào)告。在這種職業(yè)監(jiān)管及公眾***的約束下，審計(jì)職員對(duì)被審項(xiàng)目的判定不得不慎重行事，并切實(shí)遵守“排除職業(yè)懷疑”的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，為其審計(jì)意見(jiàn)提供公道基礎(chǔ)�！　〉谒氖锹殬I(yè)道德的要求。我們都知道對(duì)諸如“審計(jì)職員在判定被審項(xiàng)目公允與否時(shí)，其內(nèi)心狀態(tài)是否真的達(dá)到了證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)”之類題目的判定完全是主觀的，它只能依靠于審計(jì)職員的職業(yè)道德與個(gè)人信念。道德是一定社會(huì)為了調(diào)整人們之間以及個(gè)人和社會(huì)之間的關(guān)系所提倡的行為規(guī)范的總和。它通過(guò)各種形式的和社會(huì)***的氣力，使人們具有善和惡、榮譽(yù)和恥辱、正義和***等概念，并逐步形成一定的習(xí)慣和傳統(tǒng)，以指導(dǎo)或控制他們自己的行為。職業(yè)道德只是一般道德的具體，一般道德所夸大的與執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注概念是類似的。應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注要求審計(jì)職員必須了解被審單位、及其經(jīng)營(yíng)方法與特有的重要業(yè)務(wù)；了解被審單位的內(nèi)部控制，并對(duì)其進(jìn)行評(píng)估；獲得與被審單位會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)題目有關(guān)的知識(shí)；對(duì)異常事項(xiàng)和不熟悉情況作出積極反應(yīng)；……想法排除對(duì)重要項(xiàng)目所持的職業(yè)懷疑�！　〉谖迨秦�(zé)任制度。 “排除職業(yè)懷疑”的審計(jì)證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，盡管這是一種很高的證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)，但因其是一種主觀標(biāo)準(zhǔn)，人們對(duì)此仍存有顧慮。他們以為審計(jì)證實(shí)結(jié)果是否真的依據(jù)這一標(biāo)準(zhǔn)？審計(jì)職員的內(nèi)心確信是否真的達(dá)到這一標(biāo)準(zhǔn)？均完全取決于審計(jì)職員自身的主觀判定，外人無(wú)法知曉，更無(wú)法對(duì)此進(jìn)行評(píng)價(jià)與監(jiān)視，因而給審計(jì)職員對(duì)標(biāo)準(zhǔn)的執(zhí)行留有余地，為其提供了行使機(jī)會(huì)主義的空間。事實(shí)上，審計(jì)職員也不會(huì)因此就胡亂行事，這由于各國(guó)審計(jì)職業(yè)規(guī)范都對(duì)審計(jì)職員因未能切實(shí)執(zhí)行這一證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)而引起的后果所應(yīng)承擔(dān)的責(zé)任作出了嚴(yán)厲規(guī)定，這就是審計(jì)職員的法律責(zé)任制度。正因有這一制度的存在，“排除職業(yè)懷疑”之證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)的實(shí)現(xiàn)與保障才成為現(xiàn)實(shí)；也正由于有這一制度，才更適切地促使審計(jì)職員認(rèn)真執(zhí)行這一標(biāo)準(zhǔn)。　　注釋：　�、僭缙诘膶徲�(jì)報(bào)告中有“證實(shí)”兩字，后因1931年的ultramares事件的發(fā)生，受之“證實(shí)”一詞從此就在審計(jì)報(bào)告中消失了，以示審計(jì)職員對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的所做的只是發(fā)表一種意見(jiàn)，而不是一種“擔(dān)�！被颉白C實(shí)”。事實(shí)上，在動(dòng)詞意義上，證實(shí)實(shí)質(zhì)上是指“據(jù)證”“明之”的論證活動(dòng)，其目的是通過(guò)論證說(shuō)服其他人相信特定事物的真實(shí)性。所謂真我國(guó)著名邏輯學(xué)家杜汝輯教授（1986）以為，實(shí)在質(zhì)含義只能是“未被否定”。“事實(shí)上，人們熟悉的和科學(xué)的發(fā)展，主要是在不斷淘汰碰到反例的命題和建立新的命題的過(guò)程中實(shí)現(xiàn)的。新的全稱命題在尚未碰到反例之前，我們可以視之為真，即并非嚴(yán)格的真，……假如我們說(shuō)一個(gè)全稱命題是真的，實(shí)質(zhì)上指的是它尚未被否定，而不是嚴(yán)格的真（因而不排除被否定的可能）……�！敝挥性诖艘饬x上，我們才能說(shuō)，一切科學(xué)命題，一切尚未碰到反例的全稱命題，都可視之為普遍而必然的真命題。另在日本和我國(guó)地區(qū)證據(jù)法學(xué)中，“證實(shí)”通常被視為被說(shuō)服者根據(jù)證據(jù)所獲得的確信狀態(tài)�！　∷�以本文仍用“審計(jì)證實(shí)”及“證實(shí)標(biāo)準(zhǔn)”等詞，而不想矯枉過(guò)正地代之別的詞�！　、诖颂幩�說(shuō)的認(rèn)定是指治理當(dāng)局認(rèn)定意為治理當(dāng)局對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表中的各類交易和相關(guān)賬戶所做的暗示性或昭示性的陳述。這是一種關(guān)于過(guò)往交易或事項(xiàng)等事實(shí)的命題，而不是交易或事項(xiàng)等事實(shí)本身�！　、勖绹�(guó)學(xué)者希拉里，普特南（1997）提出了“公道的可接受性”的概念。他以為在真理概念和公道性概念之間有著極其密切的聯(lián)系。粗略地說(shuō)，用以判定什么是事實(shí)的唯一標(biāo)準(zhǔn)就是什么能公道地加以接受。根據(jù)他的觀點(diǎn)可以知道公道的可接受性和真理之間的關(guān)系是兩個(gè)不同的概念之間的關(guān)系，比如***教的觀點(diǎn)對(duì)于***教徒來(lái)說(shuō)是可以公道接受的，但并不是真理。但是，他同樣以為，事實(shí)（或真理）和公道性是互相依靠的概念。依普特南看來(lái)，所謂公道的可接受性是指，假如一個(gè)陳述被人們以為是公道的，那么，這個(gè)陳述就具有公道的可接受性，遺憾的是，他并沒(méi)有給出任何具體的標(biāo)準(zhǔn)�！　、�2001年安然事件發(fā)生后，該委員會(huì)公布解散，由公眾公司會(huì)計(jì)監(jiān)管委員會(huì)（PCAOB）取而代之。　�。�　　[1][美]羅伯特。K.莫茨，[埃及]侯賽因。A.夏拉夫。審計(jì)結(jié)構(gòu)[M].文碩譯。北京：貿(mào)易出版社，1990.　　[2]蒙哥馬利審計(jì)學(xué)翻譯組。蒙哥馬利審計(jì)學(xué)（上）[M].北京，中國(guó)貿(mào)易出版社，1989.　　[3]張成敏。證據(jù)學(xué)與科學(xué)邏輯學(xué)[A].弘主編。證據(jù)學(xué)論壇（第4卷）[M].2002.　　[4]ISSAB：Handbook of International Auditing，Assurance，and Ethics

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