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淺析報(bào)表粉飾的手法及其審計(jì)謀略
「摘要」本為簡單先容了我國上市公司報(bào)表粉飾的一些常見手法，針對這些手法，注冊師在審計(jì)過程中應(yīng)留意些什么。「關(guān)鍵詞」報(bào)表粉飾專業(yè)懷疑精神性程序
隨著“瓊民源”“銀光廈”等事件的揭露，我國公眾對上市公司會計(jì)報(bào)表粉飾深惡痛盡，引發(fā)證券市場和會計(jì)業(yè)的***，動搖了資本市場的信用。筆者以為有必要就會計(jì)報(bào)表粉飾手法進(jìn)行分析，以利于廣大投資者認(rèn)清報(bào)表中的貓膩，同時(shí)針對這些作假手法，注冊會計(jì)師在報(bào)表審計(jì)中應(yīng)采取得審計(jì)謀略。
一、報(bào)表粉飾的手法
1、利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤
我國很多上市公司是由國有改組而成的，在股票發(fā)行數(shù)額有限的情況下，上市公司往往通過對國有企業(yè)局部改制的方式設(shè)立。股份制改組后，上市公司與改組前的母公司及母公司控制的其他子公司之間普遍存在錯(cuò)綜復(fù)雜的關(guān)聯(lián)關(guān)系和關(guān)聯(lián)交易。利用關(guān)聯(lián)交易粉飾會計(jì)報(bào)表，調(diào)節(jié)利潤已成為上市公司樂此不彼的“游戲”，利用關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的主要方式有：①虛構(gòu)業(yè)務(wù)，并通過將其商品高價(jià)出售給其關(guān)聯(lián)企業(yè)，人為地增加主營業(yè)務(wù)收進(jìn)和利潤；②采用大大高于或低于市場價(jià)格的方式進(jìn)行購銷活動，由非上市的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)和股權(quán)置換；③以低息或高息發(fā)生資金往來，調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)用度；④以收取或支付治理用度、或分?jǐn)偣餐枚日{(diào)節(jié)利潤。關(guān)聯(lián)交易的利潤大都體現(xiàn)在“其他業(yè)務(wù)利潤”“營業(yè)外收進(jìn)”等，終極將非上市公司的利潤轉(zhuǎn)移到上市公司上來。
2、利用資產(chǎn)重組調(diào)節(jié)利潤
資產(chǎn)重組往往具有使上市公司一夜扭虧為盈的神奇功效，其“秘方”是：①由上市公司將一些閑置資產(chǎn)高價(jià)出售給非上市的國有企業(yè)，確認(rèn)暴利；②由非上市國有企業(yè)將盈利能力較高的下屬企業(yè)廉價(jià)出售給上市公司；③借助關(guān)聯(lián)交易，由非上市公司的國有企業(yè)以優(yōu)質(zhì)資產(chǎn)置換上市公司的劣質(zhì)資產(chǎn)，進(jìn)行以“垃圾換取黃金”的利潤轉(zhuǎn)移。
3、利用股權(quán)投資調(diào)節(jié)利潤
典型的做法：對于盈利的被投資企業(yè)，年度合并會計(jì)報(bào)表時(shí)，采用權(quán)益法，將被投資企業(yè)的利潤納進(jìn)本企業(yè)；對于虧損的被投資企業(yè)，即使股權(quán)比例超過20％，仍然采用本錢法核算。近年來一些上市公司迫于利潤壓力，經(jīng)常在會計(jì)年度即將結(jié)束之際，與關(guān)聯(lián)公司簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，按權(quán)益法核算或合并會計(jì)報(bào)表，將被收購公司全年的利潤納進(jìn)上市公司會計(jì)報(bào)表。
4、利用時(shí)間差調(diào)節(jié)利潤
傳統(tǒng)的做法是：在12月份虛開發(fā)票，掛在應(yīng)收款，公司不提供商品或勞務(wù)，風(fēng)險(xiǎn)與報(bào)酬不轉(zhuǎn)移，次年再以質(zhì)量分歧格為由沖回。較為“高明”的做法是借助于第三方簽訂“買斷”收益權(quán)的協(xié)議，提前確認(rèn)收進(jìn)。
5、混淆收益性支出與資本性支出
根據(jù)現(xiàn)行會計(jì)制度的規(guī)定：凡支出的效益僅及于本會計(jì)期間（或一個(gè)營業(yè)周期）的，應(yīng)當(dāng)作為收益性支出，在損益表中列示；支出的效益及于及各會計(jì)期間（或幾個(gè)營業(yè)周期）的，應(yīng)作為資本性支出，列示于資產(chǎn)負(fù)債表中，作為資產(chǎn)反映，以真實(shí)的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。但是在實(shí)際工作中，企業(yè)缺乏承受能力而暫時(shí)將已經(jīng)發(fā)生的用度或支出掛列在“待攤用度”“遞延資產(chǎn)”“待處理財(cái)產(chǎn)損益”等，甚至列示于“固定資產(chǎn)”“在建工程”科目，將虛擬資產(chǎn)科目作為蓄水池來粉飾報(bào)表。
二、審計(jì)謀略
1、注冊會計(jì)師要有專業(yè)懷疑精神
對我國上市公司的審計(jì)，注冊會計(jì)師應(yīng)該有足夠的專業(yè)懷疑精神，不搞“無反證假設(shè)”，要執(zhí)行“有弊推定”的原則，即注冊會計(jì)師不能搜集充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來表明被審計(jì)單位的報(bào)表是公允的，則推定其不公允。注冊會計(jì)師要客觀地評價(jià)所觀察的情況及所搜集的證據(jù)，并對任何潛伏的負(fù)面指標(biāo)或跡象保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，以確定其是否導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表重大不實(shí)的表達(dá)。作為一個(gè)優(yōu)秀的注冊會計(jì)師，必須要有好奇心及敏銳的觀察力，對看似無關(guān)的或線索能鍥而不舍的追查。
2、分析被審計(jì)單位有無粉飾報(bào)表的動機(jī)
由于審計(jì)測試及被審計(jì)單位內(nèi)部控制的固有限制，注冊會計(jì)師依據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則對內(nèi)外串通、高舞弊等行為難以察覺，我們知道被審計(jì)單位不會無緣無故的作假。因此在審計(jì)過程中應(yīng)對被審計(jì)單位是否有粉飾報(bào)表動機(jī)予以充分關(guān)注，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。以下因素可能導(dǎo)致公司進(jìn)行財(cái)務(wù)欺詐，或表明公司存在財(cái)務(wù)欺詐的風(fēng)險(xiǎn)：被審計(jì)單位財(cái)務(wù)穩(wěn)定性或盈利能力受到威脅；治理當(dāng)局承受異常壓力；治理當(dāng)局受到個(gè)人經(jīng)濟(jì)利益驅(qū)使；內(nèi)部控制缺陷等。
3、注冊會計(jì)師應(yīng)使用詢問、觀察的
在審計(jì)過程中，注冊會計(jì)師應(yīng)向被審計(jì)單位的有關(guān)職員詢問會計(jì)分錄、文件的、采用特殊會計(jì)政策和方法的理由，收回逾期應(yīng)收賬款的可能性，尤其是詢問關(guān)聯(lián)交易、資產(chǎn)重組等特殊題目，并且對被審計(jì)單位的客觀環(huán)境進(jìn)行觀察。固然詢問、觀察本身并不足以證實(shí)事情的***，但可以幫助注冊會計(jì)師發(fā)掘出一些重要線索，確定重大會計(jì)作假可能存在的業(yè)務(wù)和賬務(wù)領(lǐng)域，從而有利于對某些需審核的情況作進(jìn)一步的調(diào)查，以收集到更為可靠的證據(jù)。
4、重視性程序
審計(jì)的特點(diǎn)要求注冊師在大量的數(shù)字中尋找它們之間復(fù)雜的勾稽關(guān)系，一旦勾稽關(guān)系被破壞，通常預(yù)示著一些不平常的事項(xiàng)出現(xiàn)，就要引起注冊會計(jì)師的高度重視。在審計(jì)中注冊會計(jì)師應(yīng)對被審計(jì)單位重要的比率或趨勢進(jìn)行分析，包括調(diào)查異常變動以及這些重要比率或趨勢與預(yù)期數(shù)額和相關(guān)信息的差異。對于異常變動項(xiàng)目，注冊會計(jì)師應(yīng)重新考慮其所采用的審計(jì)是否合適，必要時(shí)應(yīng)追加適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序，以獲取相應(yīng)的審計(jì)證據(jù)。
5、關(guān)注會計(jì)報(bào)表附注
會計(jì)報(bào)表中所規(guī)定的具有一定的固定性和規(guī)定性，只能提供定量的會計(jì)信息。會計(jì)報(bào)表附注主要對會計(jì)報(bào)表不能包括的內(nèi)容，或者表露不詳盡的內(nèi)容作進(jìn)一步解釋說明，如單位所采用的會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)的說明、重要會計(jì)政策和會計(jì)估計(jì)變更的說明、或有事項(xiàng)、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易的說明、合并、分立的說明等重要事項(xiàng)。注冊會計(jì)師通過對報(bào)表附注的關(guān)注有助于其理解報(bào)表，并幫助其驗(yàn)證報(bào)表的編制是否與被審計(jì)單位的實(shí)際政策相符，還可幫助其確定重大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域，從而制定重點(diǎn)關(guān)注的審計(jì)領(lǐng)域，發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡。
6、仔細(xì)分析重點(diǎn)會計(jì)科目
上市公司報(bào)表粉飾時(shí)，通常運(yùn)用的賬戶包括應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款、存貨、投資收益、無形資產(chǎn)、七項(xiàng)減值預(yù)備等會計(jì)科目。假如這些會計(jì)科目出現(xiàn)異常變動，注冊會計(jì)師必須認(rèn)真對待，考慮上市公司是否存在利用這些科目進(jìn)行利潤操縱的可能性。
7、分析現(xiàn)金流量
將經(jīng)營活動、投資活動產(chǎn)生的現(xiàn)金流量分別與主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤進(jìn)行比較分析，以判定企業(yè)的主營業(yè)務(wù)利潤、投資收益和凈利潤的質(zhì)量。一般而言，沒有相應(yīng)現(xiàn)金流量的利潤，將意味著與之對應(yīng)的資產(chǎn)可能屬于不能轉(zhuǎn)化為現(xiàn)金流量的虛擬資產(chǎn)，表明企業(yè)可能存在粉飾會計(jì)報(bào)表。
資料：
注冊會計(jì)師協(xié)會：《審計(jì)技術(shù)提示第1號—財(cái)務(wù)欺詐風(fēng)險(xiǎn)》，中國財(cái)經(jīng)報(bào)，2002、8、8
宋常：《舞弊及其審計(jì)的若干思考》，《審計(jì)》，2001、4
李運(yùn)鍵：《職業(yè)判定在重大會計(jì)舞弊審計(jì)中的作用》，《財(cái)會通訊》，2002、2
徐政旦等：《審計(jì)研究前沿》，上海財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2002、10
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